По материалам судебных решений: проверка исчисления НДФЛ

Контроль за исполнением обязанностей налогового агента исполняет ФНС. В ходе проведения налогового контроля между организацией и контрольным органом нередко возникают споры, которые впоследствии разрешаются в арбитражном суде. Какие решения принимают арбитры?

Статус физического лица при исчислении НДФЛ (ст. 207 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица:

• являющиеся налоговыми резидентами РФ. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев;
• получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Следует отметить, что определение статуса налогоплательщика является актуальным прежде всего по той причине, что от данного факта зависит налоговая ставка, по которой будут облагаться доходы физического лица. Для лиц, находящихся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, ее размер будет составлять 13% (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Если данное условие не соблюдается, такой работник не признается налоговым резидентом РФ и его доходы от источников в РФ подлежат обложению по ставке 30% (Письмо Минфина РФ от 15.11.2012 № 03 04 05/6-1305).

В ходе налоговых проверок между ФНС и налоговыми агентами возникают трения, касающиеся определения статуса физического лица. Так, в частности, неясно, какие 12 следующих подряд месяцев должны учитываться налоговым агентом при определении налогового статуса физического лица.

В Постановлении ФАС СЗО от 06.03.2013 № А13-18291/2011 суд отметил следующее. Применительно к положениям п. 2 ст. 207 НК РФ при определении 12 месячного периода фактического нахождения физического лица в РФ не имеет правового значения то обстоятельство, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год. В силу данной нормы НК РФ необходимо, чтобы эти месяцы шли последовательно друг за другом.

Таким образом, указанный период может относиться не только к 12 месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12 месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом. Такая же правовая позиция изложена и в письмах Минфина РФ от 26.04.2012 № 03 04 06/6 123, от 05.04.2012 № 03 04 05/6 444, от 14.07.2011 № 03 04 06/6 170, которыми в силу ст. 32 НК РФ должны руководствоваться налоговые органы.

Доходы, не подлежащие налогообложению (ст. 217 НК РФ)

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, приведен в ст. 217 НК РФ. Однако некоторые суммы, выплачиваемые физическим лицам, несмотря на то что они не поименованы в ст. 217 НК РФ, решением суда могут быть признаны доходами, не подлежащими обложению НДФЛ.

Пример таких выплат – оплата суточных работникам, направляемым в однодневные командировки (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 № 4357/12). Так, арбитры высшей судебной инстанции указали на следующее. В силу ст. 167, 168 ТК РФ суточные выплачиваются работникам при направлении их в командировку для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток и предназначены для компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. При направлении работников в однодневную командировку, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются, а произведенные выплаты не являются суточными. Вместе с тем согласно ст. 168 ТК РФ работнику могут возмещаться иные расходы, связанные со служебной командировкой, произведенные с разрешения или ведома работодателя. Таким образом, суммы, выплаченные работникам, направляемым в однодневные командировки, не являются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве, однако исходя из их направленности и экономического содержания могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, в связи с чем не являются доходом (экономической выгодой) работника и НДФЛ не облагаются. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС СЗО от 29.06.2012 № А05-8580/2011, ФАС МО от 26.04.2012 № А40-83149/11 116 236 (Определением ВАС РФ от 26.09.2012 № ВАС-10408/12 оставлено без изменений).

Следующим спорным моментом являются нормы п. 3 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которыми не подлежат налогообложению расходы на повышение профессионального уровня работников. В соответствии с нормами НК РФ, если инициатором обучения является физическое лицо, в том числе работник организации, оплата последней стоимости его обучения на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ включается в налоговую базу по НДФЛ.

Однако, как указал ФАС ПО в Постановлении от 24.05.2011 № А12-16705/2010, если обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, оплата такого обучения (вне зависимости от его формы) не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

В Постановлении ФАС ВСО от 24.05.2012 № А19-11749/2011, признавая неправомерным доначисление обществу НДФЛ на стоимость бесплатно выданного молока работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, арбитражный суд исходил из следующего. Выдача молока носит компенсационный характер, и у организации отсутствовала обязанность для удержания и перечисления в бюджет НДФЛ с его стоимости. При этом трудовым законодательством не предусмотрено проведение аттестации в качестве условия предоставления компенсации за вредные условия труда. Непроведение аттестации работодателем не освобождает его от обязанности предоставить компенсацию работнику в дни фактической занятости на работах, связанных с наличием на рабочем месте вредных производственных факторов. Ссылка налогового органа на ст. 219 ТК РФ, п. 13 Норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов отклонена судом, поскольку из указанной нормы ТК РФ не следует, что именно результаты аттестации рабочих мест являются основанием для выдачи бесплатного молока.

Дата фактического получения дохода (ст. 223 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 223 НК РФ по общему правилу дата фактического получения дохода определяется как день:

• выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме;
• передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;
• уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды.

Обратите внимание. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить ему и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме.

Налоговые вычеты при исчислении НДФЛ (ст. 218, 220 НК РФ)

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение вычетов:

• стандартных. Перечень установлен ст. 218 НК РФ;
• имущественных. Перечень установлен ст. 220 НК РФ.

Именно эти два вида вычетов налогоплательщик может получить у налогового агента, представив ему документы, дающие право на получение того или иного вычета. В рамках данного материала мы не будем говорить о порядке предоставления вычетов по НДФЛ, напомним лишь, что право физического лица на предоставление ему налоговым агентом вычета должно быть документально подтверждено. В противном случае предоставление вычета будет неправомерным и приведет к неправильному исчислению налоговым агентом НДФЛ (Постановление ФАС ПО от 11.12.2012 № А72-983/2012).

Правила для агентов

Порядок исчисления, удержания и отчисления НДФЛ закреплен НК. Согласно установленным правилам:

1. НДФЛ со ставкой 13 % определяют нарастающим итогом в отношении всех поступлений, являющихся объектом обложения данного налога.
2. НДФЛ со ставками 9 %, 35 % и 30 % рассчитывается по каждому доходу отдельно.
3. Исчисление суммы осуществляется без учета поступлений, полученных от других агентов, и рассчитанного и удержанного с них налога.
4. Удержание допускается только в отношении фактически выплаченных сумм либо перечисленных на р/с плательщика (третьего лица по его поручению). Сумма, подлежащая отчислению в бюджет, не может быть больше 50 % от величины дохода.
5. В случае отсутствия у агента возможности произвести удержание, он должен в письменной форме известить об этом ИФНС. К примеру, такая ситуация имеет место, если доход предоставляется в натуральной форме или известно заранее, что период, на протяжении которого может быть удержан налог, будет больше 12 мес. Извещение направляется в течение месяца с даты возникновения препятствующих обстоятельств. Закон запрещает производить выплату налога в бюджет агентом за счет своих средств.

По письменному заявлению плательщика суммы, излишне удержанные из его дохода, ему возвращаются.

Перечисление НДФЛ в бюджет (ст. 226 НК РФ).

Пунктом 6 ст. 226 НК РФ установлены сроки перечисления в бюджет сумм НДФЛ, удержанных налоговым агентом:

• в общем случае налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;
• в случае выплаты доходов в денежной форме – не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода;
• в случае выплаты доходов в натуральной форме – не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

В Постановлении ФАС СЗО от 18.01.2013 № А42-8095/2011 был рассмотрен спор о нарушении норм ст. 226 НК РФ. По мнению ИФНС, налоговым агентом было допущено необоснованное неперечисление в бюджет НДФЛ разницы между удержанным из доходов физических лиц налогом и суммой, перечисленной в бюджет. Основанием для такого вывода послужила проверка выборочным методом расчетных и платежных ведомостей, списков по перечислению средств на пластиковые карты работников, учетных регистров по счетам бухгалтерского учета.

Признавая позицию ИФНС неправомерной, ФАС указал, что наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых ст. 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы либо иных доходов по каждому физическому лицу.

Примененный инспекцией выборочный метод проверки представленных налоговым агентом документов не гарантирует правильность определения налога, перечисленного по каждому работнику, поскольку в этом случае не учитываются профессиональные и иные вычеты, выплата командировочных, отпускных и другие выплаты. Поскольку в рамках выездной налоговой проверки первичные документы по НДФЛ по каждому работнику организации (налоговые карточки по учету доходов и НДФЛ по каждому физическому лицу) налоговым органом не истребовались и не исследовались, требования налоговой инспекции были отклонены.

Особые предписания

Как указывается в п. 4 ст. 230 НК РФ, агенты, на основании ст. 226.1 Кодекса, направляют в ИФНС по адресу учета документ, отражающий сведения о:

• Доходах, по которым был рассчитан и удержан налог.
• Лицах-получателях такого дохода (если соответствующая информация есть в распоряжении субъекта).
• Суммах налогов, рассчитанных, удержанных и отчисленных в бюджет за данный период.

Форма, порядок и сроки предоставления информации аналогичны тем, которые предусмотрены 289 статьей НК для предъявления расчетов по налогу с прибыли организаций.

Сведения по операциям, учитываемым на инвестиционном счете, направляются агентом только по завершении периода, в котором производится исчисление обязательных бюджетных платежей, нарастающим итогом с даты начала действия соглашения на ведение такого счета.

П. 5 в ст. 230 НК РФ не предусмотрен.

Представление сведений по форме 2 НДФЛ (ст. 230 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять сведения о доходах физических лиц. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до десяти человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Поскольку ст. 230 НК РФ предусмотрено представление сведений о доходах физических лиц на каждое физическое лицо, каждая справка обязательна к представлению. Соответственно, штраф за непредставление или несвоевременное представление сведений, предусмотренный ст. 126 НК РФ, будет налагаться в размере 200 руб. за каждую непредставленную или несвоевременно представленную справку о доходах каждого физического лица за соответствующий год. Данный вывод подтверждается в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2012 № 09АП-5197/2012 АК.

С. П. Коробейников /эксперт журнала «Налоговая проверка» /

Общие сведения

Как устанавливает п. 1 ст. 230 НК РФ, агенты учитывают доходы, полученные от них физлицами, вычетов, предоставленных гражданам, а также налогов, рассчитанных и удержанных с них, в налоговых регистрах. Их форма и правила отражения сведений субъекты разрабатывают самостоятельно.

В регистрах должна присутствовать информация, позволяющая идентифицировать:

• плательщика;
• вид и величину дохода, выплачиваемого лицу;
• вычеты, предоставляемые гражданину;
• расходы и суммы, снижающие базу;
• даты выплат и отчисления налогов в бюджет.

В регистрах также, согласно первому пункту ст. 230 НК РФ, должны указываться реквизиты платежных документов.