Ставка налога на прибыль 0 % в медицине и образовании: для ее применения осталось мало времени

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 284 НК РФ, ставка по налогу на прибыль равна 20 %, если иное не установлено данной статьей. Например, в силу п. 1.1 к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, применяется ставка 0 % с учетом особенностей, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ.

Отметим, что названные выше нормы действуют с 01.01.2011 по 01.01.2020. То есть указанным организациям осталось чуть больше года, чтобы воспользоваться обозначенной льготой (если законодатели не внесут соответствующие изменения и не продлят установленный срок).

На основании разъяснений, которые давались в письмах контролирующих органов, рассмотрим порядок применения ст. 284.1 НК РФ.

Кто имеет право на применение налоговой ставки 0 %?

На основании положений п. 1, 2 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0 % при соблюдении ряда условий, установленных этой статьей.
Нулевая ставка применяется ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками, в течение всего налогового периода.

Для целей применения указанной статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности (далее – Перечень).

Деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

К санаторно-курортным организациям, осуществляющим лечебный процесс, относятся организации, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании предоставленной в соответствии с законодательством РФ лицензии на ведение медицинской деятельности.

С учетом того, что для целей применения положений ст. 284.1 НК РФ деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской деятельности не относится, применение ставки 0 % организациями, осуществляющими санаторно-курортную деятельность, не предусмотрено (Письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03‑03‑06/1/252).

Организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 %, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется эта ставка, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

Обратите внимание
Налоговым кодексом не установлена обязанность образовательных или медицинских организаций, перешедших на применение налоговой ставки 0 % с начала налогового периода и продолжающих ее применение в последующих налоговых периодах в случае соответствия условиям, предусмотренным ст. 284.1 НК РФ, ежегодно представлять в налоговые органы соответствующие заявления. Таким образом, заявление о переходе на применение налоговой ставки 0 % представляется организацией однократно на весь период применения этой ставки (см. Письмо Минфина России от 27.12.2011 № 03‑03‑06/4/151).

Условия для применения нулевой ставки по налогу на прибыль

Согласно п. 3 ст. 284.1 НК РФ организации вправе применять налоговую ставку 0 %, если выполняются следующие условия:

• организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ (пп. 1);
• доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 % ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ (пп. 2);
• в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 % (пп. 3);
• в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников (пп. 4);
• организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами (пп. 5).

Остановимся на этих условиях подробнее.

О наличии лицензии

Отношения, возникающие между органами исполнительной власти и хозяйствующими субъектами в связи с лицензированием отдельных видов деятельности, регулируются Законом о лицензировании. Перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии, установлен в ч. 1 ст. 12 данного закона, где среди прочих названы образовательная (п. 40) и медицинская деятельность (п. 46) (за исключением деятельности, осуществляемой организациями, находящимися на территории инновационного ).
Согласно п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона о лицензировании Правительство РФ утверждает положения о лицензировании конкретных видов деятельности и принимает нормативные правовые акты по вопросам лицензирования.

Так, положение о лицензировании медицинской деятельности утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 291, о лицензировании образовательной деятельности – Постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 № 966.

Порядок лицензирования образовательной деятельности регламентирован также п. 91 Закона об образовании.

Правомерно ли применение образовательной (медицинской) организацией в текущем налоговом периоде (2018 год) нулевой ставки, если срок действия лицензии заканчивается в декабре этого периода?

Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме УФНС по г. Москве от 30.01.2012 № 16‑12/[email protected]. Применительно к текущему периоду их следует применить следующим образом.

Организация должна иметь действующую лицензию на право осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности на конец налогового периода (на 31.12.2018). В противном случае она не может применить в декларации по налогу на прибыль за этот период нулевую ставку. Соответственно, если аналогичное условие не будет выполнено и в следующем, 2022 году, то и в декларациях за отчетные периоды 2022 года до даты оформления новой лицензии налоговая ставка 0 % заявляться не должна.

Может ли единая упрощенная декларация быть не нулевой

ЕУД не может быть не нулевой. Это следует как из смысла данного вида отчетности, так и из формы декларации. В ней не предусмотрены графы, куда можно было бы внести числовые данные.

ЕУД — это подтверждение отсутствия объекта налогообложения, а не налога к уплате. Например, если у вас в отчетном периоде были не облагаемые НДС обороты, которые должны быть зафиксированы в декларации по НДС, можно сдавать только декларацию по НДС. ЕУД в таком случае сдавать нельзя.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы заполнили ЕУД. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

О структуре доходов

Одним из условий применения налоговой ставки 0 % является критерий, в соответствии с которым доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 % ее доходов (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).
При этом положения данной нормы не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц. Таким образом, если процентное соотношение составило менее 90 % доходов, например, 89,8 %, то у организации отсутствует право на применение нулевой налоговой ставки. Такое мнение высказано Минфином в Письме от 23.05.2012 № 03‑03‑06/4/46.

Отметим, из буквального прочтения приведенной выше нормы Налогового кодекса следует, что для применения нулевой ставки необходимо соблюсти процентное соотношение доходов только по итогам налогового периода, о чем организация на основании п. 6 ст. 284.1 НК РФ по окончании налогового периода, в течение которого она применяла налоговую ставку 0 %, в сроки, установленные гл. 25 НК РФ для представления налоговой декларации, сообщает в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, содержащейся в приложении к Приказу ФНС России от 21.11.2011 № ММВ-7-3/[email protected]. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме УФНС по г. Москве от 20.06.2012 № 16‑15/[email protected].

При определении структуры доходов необходимо учитывать, что доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения. Например, для медицинских и образовательных организаций к таковым относятся доходы в виде:

– имущества, безвозмездно полученного от учредителя организации, доля участия которого в уставном капитале составляет более 50 %, при условии, что это имущество в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп. 11 п. 1);

– имущества, полученного в виде целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования (пп. 14 п. 1);

– имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности, а также имущества, безвозмездно полученного организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, на ведение образовательной деятельности (пп. 22 п. 1).

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Кроме того, следует помнить, что при определении 90 %-го соотношения в числителе должны учитываться доходы, полученные от деятельности, включенной в Перечень.

Например, доходы в виде положительных курсовых разниц, образовавшихся в связи с переоценкой валютных займов, привлеченных для реконструкции здания, не относятся к доходам, полученным от осуществления медицинской деятельности, включенной в Перечень. Следовательно, такие курсовые разницы не участвуют в определении доли дохода, полученного от медицинской деятельности, в общей сумме доходов за налоговый период.

Не относятся к доходам, полученным от медицинской (образовательной) деятельности, и доходы в виде штрафных санкций и возмещения судебных расходов за просрочку исполнения обязательств по контракту (Письмо Минфина России от 25.04.2018 № 03‑03‑06/1/27941).

Отметим, что если при осуществлении платной медицинской деятельности по видам медицинской деятельности, установленным Перечнем, составляющей медицинской услуги является использование специальных медицинских изделий, то, по мнению Минфина, стоимость данных изделий должна формировать стоимость такой медицинской услуги (Письмо от 07.02.2018 № 03‑03‑06/1/7248).

Об определении численности медперсонала

Положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ установлено, что нулевая ставка по налогу на прибыль для медицинских организаций применяется, в частности, если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 %.
Так как порядок определения численности работников организаций НК РФ не регламентирует, с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ для расчета указанной численности может быть использован порядок определения списочной численности работников, установленный Приказом Росстата от 22.11.2017 № 772, которым утверждены Указания по заполнению ряда форм федерального статистического наблюдения (далее – Указания), в том числе № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников».

Такие рекомендации даны, в частности, в Письме Минфина России от 05.06.2018 № 03‑03‑10/38599. В нем также отмечено следующее.

В соответствии с п. 80Указаний работник, оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица).

Если основная деятельность штатного сотрудника учреждения – это научная деятельность, а работа по внутреннему совместительству – это медицинская деятельность с сертификатом специалиста, то указанный сотрудник учитывается в общей численности работников как одна штатная единица.

Принимая во внимание, что при расчете медицинского персонала его численность берется из общей численности работников организации, неправомерно одного и того же работника (как штатную единицу) рассматривать сначала в качестве научного сотрудника, а потом в качестве штатной единицы медицинского персонала.

Возможность другого отчета

Компании, которые не осуществляют свою трудовую деятельность, имеют законные основания вместо “нулевок” по доходу предоставлять ЕУД (единую упрощенную декларацию).

Для этого в процессе заполнения декларации необходимо указать: в первом поле – указывается налог на доходы компании, во второй – код “25”, в полях 3-4 указывается период, когда было предоставлено ЕУД.

Из минусов единой упрощенной декларации принято считать то, что крайний период предоставления отчета приходиться раньше, нежели это возможно в стандартной форме (подавать документ нужно до 20-ого числа). Однако на практике это мало когда играет весомую роль.

Больше информации по декларации – в данном видео.

Об авторе

Григорий Знайко Журналист, предприниматель. Веду свое дело и не понаслышке знаю проблемы и сложности, с которыми стакиваются ИП и ООО.

О проведении операций, при наличии которых невозможно применение ставки 0 %

Подпунктом 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ определено, что организации, осуществляющие медицинскую деятельность, могут применять налоговую ставку 0 %, если они не совершают в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Возникает вопрос: относится ли начисление процентов по договорам банковского вклада (депозита) к операциям, с ведением которых указанная статья связывает невозможность применения нулевой ставки?

Минфин считает, что не относится и в случае размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банке медицинская организация вправе применять ставку 0 % при выполнении иных условий, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ. При этом доход, полученный от размещения денежных средств, подлежит включению в состав внереализационных доходов и не учитывается при определении доли дохода от осуществления медицинской деятельности.

Представление в установленные сроки сведений

Согласно п. 6 ст. 284.1 НК РФ организации, применяющие налоговую ставку 0 % в соответствии с указанной статьей, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют нулевую ставку, в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль (не позднее 28 марта), подают в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:
– о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;

– о доле доходов организации от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы;

– о численности работников в штате организации;

– о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).

К сведению
Представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 № ММВ-7-3/[email protected]. Указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 № ЯК-7-6/[email protected].

Как заполнить нулевую декларацию

В полной декларации УСН 10 страниц, но для разных объектов налогообложения предназначены свои разделы. Давайте ознакомимся с ними подробнее.

Титульная страница

Первая или титульная страница заполняется всегда. Здесь указывают справочную информацию о налогоплательщике, а также данные ИФНС и особые коды:

• номер корректировки (если это первичная декларация, без исправлений, ставьте «0»);
• налоговый период (для отчета за год «34»);
• отчетный год;
• код места учета: для ИП «120».

Страницы в заполненной декларации надо пронумеровать, а их количество указать в специальном поле.

Подготовить декларацию УСН

Раздел 1.1.

Заполняют только плательщики УСН Доходы. В нулевой декларации по строкам для налоговых платежей будут стоять прочерки. Укажите только код ОКТМО, где предприниматель стоит на учете. Причем, если ИП в течение года не менял муниципальное образование, то код ОКТМО прописывают один раз – в строке 010. Если место учета менялось, укажите новый код ОКТМО в строках 030, 060, 090.

Раздел 1.2.

Этот раздел предназначен для варианта «Доходы минус расходы». Заполняется аналогично разделу 1.1. Если декларация нулевая, в ней тоже проставляют прочерки в соответствующих строках.

Раздел 2.1.1.

В этом разделе плательщики УСН Доходы показывают, как формировался налог к уплате. Поскольку мы заполняем нулевую декларацию, то в строках 110-113 и 130-133 проставляем прочерки. Это означает, что в рамках упрощенной системы доходов не было, поэтому и нет исчисленного налога.

Также проставляются прочерки в строках 140-143, потому что в них указывают суммы взносов, уменьшающих налог. Ведь в нулевой декларации налога нет, поэтому уменьшать нечего.

Но в этом разделе есть строки, которые надо заполнить даже при отсутствии доходов:

• строка 101: проставьте значение «1», потому что не превышен стандартный лимит доходов 150 млн рублей;
• строка 102: выберите нужное значение – «1» для работодателей или «2» для ИП без работников;
• строки 120-123: проставьте значение налоговой ставки, действующей в вашем регионе, для УСН Доходы это обычно 6%.

Раздел 2.1.2.

Этот раздел заполняют на УСН Доходы, но только те, кто платит торговый сбор. Сейчас этот платеж установлен только в Москве для торговых объектов. В нулевой декларации этот раздел не заполняется и не сдается в ИФНС.

Раздел 2.2.

В этом разделе плательщики УСН Доходы минус расходы показывают формирование налоговой базы. Поскольку ни доходов, ни расходов в нулевой декларации нет, в большинстве строк тоже будут стоять прочерки. Заполнить надо только строку 201 и строки 260-263, где отражают налоговую ставку.

Раздел 3.

Раздел заполняется всеми упрощенцами, независимо от объекта налогообложения, если они получали целевое финансирование из бюджета.

Итак, в зависимости от объекта налогообложения в нулевой декларации будут заполнены такие разделы.

Скачать образцы нулевых деклараций можно по ссылкам ниже:

• образец для УСН Доходы;
• образец для УСН Доходы минус расходы.

Если условия не выполнены (сведения не представлены)

Выполнение условия о доле доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР в общей сумме доходов определяется в целом за налоговый период (то есть календарный год).
Другие условия применения налоговой ставки в размере 0 % (наличие соответствующих лицензий, численность работников организаций, квалификационные требования к ним, отсутствие операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок) должны выполняться непрерывно в течение налогового периода.

По окончании каждого налогового периода, в течение которого организации применяли налоговую ставку в размере 0 %, в налоговый орган ими представляются сведения, содержащие информацию о выполнении установленных НК РФ условий.

Согласно п. 4 и 6 ст. 284.1 НК РФ при несоблюдении организацией хотя бы одного из условий, установленных п. 3 данной статьи, или непредставлении указанных выше сведений с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение условий (или за который не представлены сведения), применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20 %). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу). Кроме того, организация должна представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общеустановленным ставкам.

Разъяснения по этому вопросу даны в письмах Минфина России от 30.08.2017 № 03‑03‑06/1/55615, от 28.12.2012 № 01‑02‑03/03‑482.

Организации должны тщательно следить за соблюдением срока представления сведений. В противном случае даже недельная задержка может привести к тому, что сумма налога на прибыль будет пересчитана по общей ставке за весь предшествующий налоговый период, как это произошло в ситуации, которую рассматривал АС ЗСО в Постановлении от 30.01.2018 № Ф04-6027/2017 по делу № А81-813/2017.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно применил ставку 0 % при исчислении налога на прибыль за 2015 год, поскольку в нарушение п. 6 ст. 284.1 НК РФ документы и сведения для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 % представлены им только 07.04.2016, то есть с нарушением установленного срока – не позднее 28.03.2016.

Арбитры налоговиков подержали, поскольку сведения и документы, предусмотренные п. 6 ст. 284.1 НК РФ, в установленный законом срок в налоговый орган не представлены.

Обратите внимание
Возможность применения налогоплательщиком ставки 0 % по налогу на прибыль обусловлена не только соблюдением организацией общих условий, предусмотренных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, но и своевременным представлением в налоговый орган по месту учета сведений и документов, подтверждающих соблюдение этих условий, за истекший налоговый период.

Что такое единая декларация и когда ее можно сдавать?

ЕУД — это форма отчетности, предназначенная для того, чтобы максимально упростить процесс отчета в ФНС для тех налогоплательщиков, кто не вел деятельность в отчетном периоде. Суть ЕУД в том, что она сдается вместо нулевок по комплексу налогов, по которым налогоплательщик должен отчитаться в рамках применяемого им режима налогообложения.
Сдавать ЕУД могут как предприятия, так и физлица. Для того чтобы заменить нулевки по нескольким налогам на ЕУД, требуется обязательное выполнение таких условий (ст. 80 НК РФ):

• в течение периода, за который формируется ЕУД, должны отсутствовать движения денежных средств у отчитывающегося налогоплательщика — как по банковским счетам, так и по кассе;
• по налогам, которые налогоплательщик уплачивает на применяемом налоговом режиме, должны отсутствовать объекты налогообложения.

Подробнее о том, когда можно сдавать ЕУД, узнайте из материала «Налоговый отчетный период в единой упрощенной декларации».