Собственные средства предприятия, без которых оно не может осуществлять хозяйственную деятельность, прежде всего представлены различными видами капитала: уставным, резервным, добавочным. Сюда же можно отнести и нераспределенную прибыль. Добавочный капитал – создающий для предприятия «страховку» на случай неблагоприятной экономической ситуации. Растрачивать накопленные средства юрлицо может только в определенных законодательством направлениях.
Вопрос: Может ли иностранная организация — участник ООО (100%), не имеющая представительства в РФ, сумму долга по займу и проценты перевести в уставный или добавочный капитал общества? Какие последствия возникают по налогу на прибыль в этом случае? Посмотреть ответ
Что такое добавочный капитал и для чего он нужен организации?
Добавочный капитал можно определить как сформировавшуюся внутри компании сумму собственных средств, возникновение которой не сопряжено с появлением каких-либо обязательств перед контрагентами. По общему правилу чем больше у фирмы собственных средств, тем выше величина ее чистых активов, а значит, тем устойчивее ее финансовое положение.
О чистых активах см. в статье «Что относится к чистым активам и как их рассчитать?».
Следовательно, чем больше добавочный капитал, тем устойчивее компания в финансовом плане. Поэтому добавочный капитал выступает своего рода страховкой от некоторых кризисных ситуаций, «подушкой безопасности».
ВАЖНО! Добавочный капитал компании не может быть сформирован по произвольному желанию руководящего звена. Существуют строго определенные ситуации, которые влекут за собой формирование и рост добавочного капитала. Такие ситуации установлены в Положении по ведению бухучета, утвержденном приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.
Добавочный капитал в организации может быть сформирован 3 способами (п. 68 Положения № 34н):
- в результате получения положительных итогов переоценки внеоборотных активов (дооценки);
- в случае если денежный доход от продажи доли в компании по стоимости превышает номинальную оценку такой доли (эмиссионный доход АО);
- в ситуации, когда компанией получены иные аналогичные по своему правовому смыслу суммы.
Кроме указанных способов, фирма может увеличить добавочный капитал за счет части прибыли (оставшейся после выплаты дивидендов), а также когда в ее адрес перечисляются целевые средства (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).
Законодатель устанавливает не только возможные случаи формирования, но и случаи, когда компания имеет право израсходовать свой добавочный капитал частично или полностью. К последним относятся:
- погашение выявленной уценки дооцененных ранее внеоборотных активов;
- увеличение уставного капитала фирмы;
- распределение добавочного капитала между собственниками бизнеса.
Кроме того, существуют некоторые способы использования добавочного капитала, в отношении правомерности которых на практике часто возникают споры.
Подробнее о способах формирования добавочного капитала рассказали эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно и избежать споров с налоговиками, получите пробный доступ к системе и переходите в Путеводитель по информационному банку. Это бесплатно.
Таким образом, добавочный капитал в компании играет роль важной финансовой страховки, несмотря на то что его использование ограничено. Поэтому бухгалтерской службе каждой организации следует знать, как вести учет добавочного капитала, а также какими проводками следует оформлять операции по его изменению.
За счет каких сумм образуется добавочный капитал
П. 68 положения № 34н говорит о том, что на предприятии добавочный капитал формируется за счет:
- проведения соответствующей закону дооценки внеоборотных активов;
- получения денежной суммы, превышающей по стоимости номинальную оценку размещенных акций (эмиссионный доход АО);
- поступления в адрес фирмы иных аналогичных по своему характеру сумм.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Добавочный капитал включает все эти средства, однако в бухотчетности (балансе) каждая из перечисленных сумм, формирующих ДК, должна быть отражена отдельно.
Рассмотрим каждый из указанных способов более подробно.
Во-первых, сформировать (увеличить) добавочный капитал организации можно с помощью переоценки (а именно дооценки) внеоборотных активов (т. е. основных средств) фирмы. Переоценка заключается в том, что пересчету подвергается не только первоначальная (текущая) стоимость объекта ОС, но еще и сумма амортизации, начисленная в совокупности за предыдущие периоды по объекту (п.15 и п.16 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующий с 2022 года, и п. 15 ПБУ 6/01 «Учет ОС», действовавший до конца 2021 года).
С 2022 года ПБУ 6/01 утратил силу. Вместо него нужно применять ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и 26/2020 «Капитальные вложения».
ВАЖНО! Переоценивать объекты ОС компания вправе по справедливой стоимости с периодичностью, установленной самостоятельно (п.15 ФСБУ 6/2020). До конца 2022 года переоценку можно было проводить по текущей (восстановительной) стоимости не чаще чем 1 раз в год (п. 15 ПБУ 6/01).
Сумму дооценки основных средств (кроме инвестиционной недвижимости) в общем случае отнесите на добавочный капитал. Однако в той части, в которой дооценка восстанавливает суммы уценки (обесценения) ОС, признанной в расходах в прошлые периоды, в периоде переоценки включите в прочие доходы. Если сумма дооценки больше суммы ранее начисленной уценки (обесценения), разницу отнесите на добавочный капитал организации (п. п. 18, 20 ФСБУ 6/2020).
Как провести переоценку основных средств и учесть ее результаты при применении ФСБУ 6/2020 «Основные средства», детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
На каком счете учитывается добавочный капитал и как он отражается в отчетности
Поскольку добавочный капитал — это собственные средства фирмы, а они по общим правилам учета относятся к пассивам организации, следовательно, ведение учета добавочного капитала должно осуществляться в разрезе пассивного счета.
Таким счетом является счет 83. Кредитовые операции по счету 83 означают, что добавочный капитал растет. Если запись сделана по дебету, то, напротив, это значит, что операция уменьшает добавочный капитал.
При составлении бухгалтерской отчетности компании на какую-либо определенную дату значение добавочного капитала также подлежит отражению в составе собственных средств фирмы. Для этого в балансе существует строка 1350 «Добавочный капитал без переоценки». В ней следует указать величину добавочного капитала, исключив из нее сумму выявленной положительной переоценки (дооценки) ОС.
Как это сделать на практике? Необходимо из общего сальдо по кредиту счета 83 вычесть величину, приходящуюся на выявленную ранее совокупную дооценку внеоборотных активов фирмы.
ВНИМАНИЕ! В соответствии с п. 68 Положения № 34н каждая сумма, формирующая добавочный капитал, должна отражаться в учете отдельно. Следовательно, компании при осуществлении учета добавочного капитала ведут аналитику отдельных сумм, формирующих добавочный капитал, на раздельных субсчетах в разрезе счета 83. Поэтому общую сумму дооценки объектов ОС компания способна выявить, посмотрев на кредитовое сальдо по соответствующему субсчету счета 83.
Сумма переоценки ОС, в свою очередь, фиксируется в другой строке баланса, а именно в строке 1340.
Как отразить добавочный капитал в балансе, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
О том, какие аспекты важно знать бухгалтеру при ведении учета иных частей собственного капитала компании, см. в статье «Порядок учета собственного капитала организации (нюансы)».
На практике, как было указано выше, существуют несколько возможных ситуаций, при которых добавочный капитал фирмы может быть сформирован или использован. При этом некоторые ситуации являются «зеркальными», т. е. при одних обстоятельствах увеличивают добавочный капитал, а при других — уменьшают.
Рассмотрим такие ситуации.
Отражение добавочного капитала в бухгалтерском учете
В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ добавочный капитал входит в состав собственного капитала предприятия. В качестве добавочного капитала учитываются сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы (п. 68Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Специфичность добавочного капитала заключается в том, что он позволяет учитывать операции, которые невозможно производить или за счет уставного капитала, или за счет прибыли.
Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83 «Добавочный капитал». План счетов не предлагает, какие субсчета открываются к счету 83 «Добавочный капитал». Однако из содержания п. 68Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ вытекает, что дооценка внеоборотных активов, эмиссионный доход и другие аналогичные суммы отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. Для выполнения данного требования предприятие может открыть субсчета «Прирост стоимости имущества при переоценке», «Эмиссионный доход» и др.
Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Постоянные разницы при переоценке объектов ОС
С переоценкой внеоборотных активов, формирующей добавочный капитал компании, связан еще один важный нюанс: сумма дооценки не признается налогооблагаемым доходом компании (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Следовательно, увеличение первоначальной стоимости дооцененных объектов ОС не повлияет на величину начисленной амортизации по таким объектам в налоговом учете. А это значит, что амортизация по дооцененным объектам ОС по правилам бухгалтерского учета будет начисляться в большем размере, чем по правилам налогового учета.
Поэтому в учете будут образовываться постоянные разницы, которые, в свою очередь, формируют у фирмы постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н). Соответственно, в бухучете необходимо также отразить начисление постоянного налогового обязательства (ПНО) на величину разницы между амортизацией, принимаемой в бухгалтерском и налоговом учете проводкой:
Дт 99 (субсчет «ПНО») Кт 68.
Подробнее об отложенных налоговых обязательствах, налогооблагаемых и вычитаемых временных разницах см. в статье «Что такое отложенный налог на прибыль и как его учитывать?».
В обратном случае, если объект ОС был уценен, амортизация в бухучете станет ниже налоговой, что также приведет к формированию постоянной разницы. В связи с этим у компании образуется постоянный налоговый актив, который должен быть отражен проводкой:
Дт 68 Кт 99 (субсчет «ПНА»).
Курсовые разницы при оплате капитала
Формирование добавочного капитала за счет курсовых разниц происходит при оплате учредителями (участниками, акционерами) вкладов в уставный капитал (акций) иностранной валютой. Курсовая разница образуется между курсом валюты на дату формирования уставного капитала и дату оплаты вклада (акций) учредителем (акционером). Такие курсовые разницы относятся на добавочный капитал организации (п. 14 ПБУ 3/2006) и отражаются в бухучете одинаково независимо от организационно-правовой формы организации. Подробнее об этом см. Как отразить в учете вклад учредителя в уставный капитал.
Прочие случаи формирования добавочного капитала компании
Следующий способ сформировать (увеличить) добавочный капитал — продать акции (для АО) либо долю собственности (для ООО) в компании по цене выше номинальной.
В этом случае на увеличение уставного капитала пойдет только номинальная стоимость доли участия в компании. Сумма превышения продажной цены над номинальной будет списываться в добавочный капитал. Поэтому если организация получила такой дополнительный доход от продажи доли, она должна будет в учете отразить как увеличение уставного капитала, так и рост добавочного:
Дт 75 Кт 80 (в сумме номинальной стоимости доли);
Дт 75 Кт 83 (в части превышения).
При этом фактическое поступление средств в счет оплаты купленной доли от нового собственника будет регистрироваться проводкой:
Дт 51 Кт 75.
План счетов предусматривает, что счет 83 может корреспондировать со счетом 84. Поэтому принятие руководством компании решения об увеличении добавочного капитала за счет имеющейся нераспределенной прибыли будет оформляться проводкой:
Дт 84 Кт 83.
Кроме того, действующее законодательство позволяет организации увеличить добавочный капитал за счет средств, которые собственники внесли в бизнес с целью увеличения чистых активов (это следует из подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этом случае после поступления денежных средств от учредителей (которое оформляется проводкой Дт 51 Кт 75) увеличение добавочного капитала необходимо отразить проводкой:
Дт 75 Кт 83.
Эмиссионный доход от продажи акций и долей
Формирование добавочного капитала за счет эмиссионного дохода происходит следующим образом. Эмиссионный доход представляет собой разницу между продажной и номинальной стоимостью акций. Такая разница может возникнуть в результате:
- формирования уставного капитала акционерного общества при его учреждении;
- увеличения уставного капитала акционерного общества за счет дополнительного выпуска акций.
В первом случае разница образуется, если сумма денежных средств, фактически внесенная акционерами при оплате акций (или стоимость имущества, поступившего в счет оплаты акций), больше номинальной стоимости акций при их первичном размещении.
Во втором случае разница возникнет, если фактическая цена акций, дополнительно размещенных при увеличении уставного капитала, превысит их номинальную стоимость.
Эмиссионный доход акционерного общества относится на добавочный капитал организации (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
Аналогичный доход может возникнуть и в ООО. Это возможно, если вклад участника в уставный капитал превысит номинальную стоимость оплачиваемой им доли. В этом случае сумма такого превышения относится на добавочный капитал организации (письмо Минфина России от 9 августа 2004 г. № 07-05-12/18, п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
Отражение иных случаев использования добавочного капитала на счете 83
Выше были перечислены ситуации, связанные с изменением добавочного капитала компании, в том числе в результате переоценки объектов ОС.
Применительно к внеоборотным активам важен также еще один момент. В силу п. 15 ПБУ 6/01, если объект ОС выбывает, то сумма оставшейся дооценки по нему должна быть отнесена к нераспределенной прибыли. Следовательно, если по каким-либо причинам (продажа, ликвидация, передача в счет вклада в уставный капитал и др.) ОС в компании выбывает, в учете необходимо отразить операцию по уменьшению добавочного капитала на сумму дооценки по такому ОС:
Дт 83 Кт 84.
Обращаем внимание! Списать на прибыль добавочный капитал можно, только если объект ОС выбыл. Поэтому если внеоборотный актив полностью самортизировался, но не выбыл, списывать добавочный капитал не следует. Ведь компания всегда может провести модернизацию или реконструкцию такого объекта ОС, которая увеличит его стоимость, а значит, такую новую стоимость придется снова переоценивать.
Добавочный капитал можно использовать с целью увеличения уставного капитала. Это следует из закона «Об АО» от 26.12.1995 № 208-ФЗ и закона «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ, которые позволяют увеличить уставный капитал фирмы за счет ее собственных средств. В учете соответствующая операция отражается бухгалтерской проводкой:
Дт 83 Кт 80.
Кроме изложенных способов расходования добавочного капитала его можно частично или полностью распределить между акционерами (собственниками). Такая операция в учете отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Дт 83 Кт 75.
Обращаем внимание! Указанная выше проводка отражает формирование задолженности организации перед собственниками в учете.
Фактическая выплата учредителям средств за счет добавочного капитала будет впоследствии фиксироваться последовательными проводками:
Дт 75 Кт 51 (в части основных сумм, выплачиваемых собственникам),
Дт 75 Кт 68 (удержание НДФЛ).
На практике возникает спорный вопрос: можно ли использовать добавочный капитал для покрытия убытков прошлых лет? В настоящий момент законодательство этого не запрещает. Контролирующие органы считают, что убытки нельзя компенсировать только за счет сумм дооценки ОС, но вместе с тем отмечают, что за это санкции Налоговым кодексом не предусмотрены (письмо Минфина РФ от 21.07.2000 № 04-02-05/2). Поэтому можно предположить, что компании пока не лишены права использовать свой добавочный капитал на покрытие убытков. Для этого в учете необходимо отразить проводку:
Дт 83 Кт 84.
Увеличение чистых активов и стоимости долей
Вложения в добавочный капитал увеличивают чистые активы и действительную стоимость долей общества, рыночную стоимость долей и акций, а также дополнительных дивидендов.
Величина чистых активов определяется согласно Приказу Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз., согласно которому под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Указанный приказ применяется для определения размеров чистых активов ООО (письма Минфина России от 27 января 2010 г. № 03-02-07/1-27, от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/791, от 17 декабря 2008 № 03-03-06/1/696, от 29 октября 2007 г. № 03-03-06/1/737)
Согласно письму Минфина РФ от 13 апреля 2005 года № 07-05-06/107, вклад имущества в добавочный капитал приводит к одновременному увеличению счета добавочного капитала и счета учета вносимого имущества. При увеличении же счета вносимого имущества (актива общества), согласно определению чистых активов общества в соответствии с приказами Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз, растет величина чистых активов общества.
…порядок отражения в бухгалтерском учете передачи имущества в качестве вклада в имущество общества нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен…
Согласно пункту 2 статьи 14 Закона об ООО, действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Таким образом, вложение имущества в добавочный капитал приводит к увеличению чистых активов и действительной стоимости долей общества.
Этот вывод соответствует:
- Пункту 2 Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 года № 166-О: «вклады в уставный капитал общества увеличивают номинальную стоимость долей его участников (пункт 1 статьи 19 Закона об ООО), тогда как вклады в иное имущество общества увеличивают действительную стоимость долей участников, не влияя на размер и номинал их долей в уставном капитале (пункт 4 статьи 27 указанного Закона);
- Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2006 г. № Ф04-5209/2005(22104-А27-3) по делу № А27-4692/05-2): «вклад единственного участника в имущество общества не является безвозмездным, т. к. влияет на размер чистых активов общества, исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника».
Необходимо отметить, что:
- согласно Определению ВАС РФ от 11 августа 2011 г. № ВАС-10276/11 по делу № А67-5830/2010: «по смыслу статьи 415 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае прощения долга отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника, прощение долга является безвозмездной сделкой. В данном случае соглашение, на основании которого произошла односторонняя передача денежных средств в пользу контролируемой дочерней организации, не может рассматриваться как прощение долга в силу экономической заинтересованности контролирующего участника в делах дочерней компании в виде вероятного ожидания встречного предоставления в виде увеличения сумм дивидендов или роста рыночной стоимости компании, и соответственно стоимости долей (акций) участника»;
- согласно Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2007 № 09АП-10525/2007-АК по делу № А40-2357/07-141-20, А40-1103/07-99-7 (Постановлением ФАС Московского округа от 7 февраля 2008 г. № КА-А40/13286-07 данное постановление оставлено без изменения): «любое вложение денежных средств, независимо от того, подпадает ли оно под понятие инвестиций, данное в Федеральном законе от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» всегда имеет под собой цель достижения какого-либо полезного эффекта, а также получения в конечном итоге прямо или косвенно той или иной финансовой прибыли».
Таким образом, вложения в добавочный капитал приводят к росту рыночной стоимости долей и акций компании и получению прибыли участников посредством увеличения сумм дивидендов.
Итоги
Таким образом, корректное ведение учета добавочного капитала позволяет компании сгладить такие потенциально негативные ситуации, как выявление уценки внеоборотных активов, нехватка средств на выплату дивидендов участникам и др. Кроме того, существуют и иные направления возможного использования добавочного капитала компании.
По правилам бухгалтерского учета формирование и увеличение добавочного капитала отражается по кредиту счета 83, а его уменьшение — по дебету. Бухгалтерской службе компании важно помнить, что корректный учет возможен только в случае ведения детальной аналитики по каждой составной части добавочного капитала (куда входят суммы, идентичные по своей экономической природе) на соответствующем субсчете счета 83.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.
Курсовые разницы при пересчете стоимости активов
Формирование добавочного капитала происходит за счет разниц, которые возникают в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами России, в рубли. Возникшие курсовые разницы отражаются в учете на дату составления бухгалтерской отчетности.
Положительная курсовая разница по активам и отрицательная по пассивам отражаются в бухучете проводкой:
Дебет 01 (04, 08, 10, 52, 60, 62, 76) Кредит 83
– отнесена на добавочный капитал организации курсовая разница, связанная с деятельностью за границей.
Если в результате пересчета активов образуются отрицательная курсовая разница по активам и положительная по пассивам, то в бухучете делается проводка:
Дебет 83 Кредит 01 (04, 08, 10, 52, 60, 62, 76)
– отнесена на добавочный капитал организации курсовая разница, связанная с деятельностью за границей.
В случае если организация прекратит деятельность за пределами России, часть добавочного капитала, соответствующую сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, следует отразить в качестве прочих доходов или расходов.
Положительные курсовые разницы, ранее учтенные в составе добавочного капитала, отражаются в качестве прочих доходов проводкой:
Дебет 83 Кредит 91-1
– отражены положительные курсовые разницы по прекращаемой за границей деятельности.
Отрицательные курсовые разницы, ранее учтенные в составе добавочного капитала, отражаются в качестве прочих расходов проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 83
– отражены отрицательные курсовые разницы по прекращаемой за границей деятельности.
Такой порядок установлен пунктом 19 ПБУ 3/2006 и Инструкцией к плану счетов.
УСН
В большинстве случаев формирование добавочного капитала организации на расчет единого налога не влияет. Обусловлено это следующим.
При формировании добавочного капитала за счет сумм дооценки основных средств налогооблагаемого дохода у организации не возникает, поскольку результаты переоценки в налоговом учете не отражаются. Подробнее об этом см. Как отразить в учете переоценку основных средств.
Аналогичный порядок применяется и при формировании добавочного капитала за счет сумм дооценки нематериальных активов. В налоговом учете результаты такой дооценки не отражаются. Объясняется это тем, что суммы дооценки стоимости нематериальных активов не включены в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения (п. 1 ст. 346.15, ст. 249, 250 НК РФ).
Если добавочный капитал организации формируется за счет эмиссионного дохода, сумма разницы между продажной ценой акций (долей) и их номинальной стоимостью при расчете единого налога также не учитывается (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При формировании добавочного капитала за счет курсовых разниц в случае оплаты учредителями (участниками) вкладов в уставный капитал валютой, налогооблагаемого дохода у организации также не возникает. В данном случае полученные курсовые разницы на расчет единого налога не влияют (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Порядок расчета единого налога в случае формирования добавочного капитала за счет вкладов учредителей (участников) в имущество общества зависит от величины доли учредителя (участника) в уставном капитале организации. Подробнее об этом см. Как отразить в учете вклад учредителя в имущество ООО.
Поскольку организации на упрощенке не являются плательщиками НДС, при получении ими имущества в качестве вклада в уставный капитал добавочный капитал на восстановленные участником суммы НДС не формируется (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Характеристика счета 83
Положения действующего ГК РФ определяют, что убыточные предприятия подлежат ликвидации. Ситуация становится критической, если объем чистых активов (ЧА) в течение 2-х лет меньше стоимости заявленного уставного капитала.
Улучшить свое финансовое состояние, то есть увеличить ЧА, юридические лица вправе и посредством формирования добавочного капитала (ДК), о чем должно быть принято и утверждено соответствующее решение. Предложенный вариант не сопровождается появлением дополнительных обязательств перед другими лицами. Чистые активы в достаточном объеме повышают и инвестиционную привлекательность организации, позволяют выплатить дивиденды ее участникам. Во избежание возникновения критической ситуации за показателем ЧА необходимо держать на контроле.
Добавочный капитал (ДК)― это счет 83 в бухгалтерском учете. Цель его создания изначально не предполагает дальнейшее использование для покрытия текущих расходов. Но в исключительных случаях размер ДК может быть сокращен:
- если в результате проведенной переоценки зафиксировано уменьшение стоимости основных средств (ОС);
- при росте уставного капитала;
- при необходимости произвести расчеты с учредителями.
Счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о наличии и движении добавочного фонда |*| организации (п. 66 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
* Информация о том, как правильно создать и использовать добавочный фонд
При переходе на рабочий план счетов в соответствии с Инструкцией № 50 сальдо, сформированное по счету 83 «Добавочный фонд» на 31.12.2011, организации полностью перенесли как вступительное на 01.01.2012.
В настоящее на счете 83 могут числиться остатки:
– фонда переоценки активов;
– фонда безвозмездно полученных основных средств и иных активов;
– фонда пополнения собственных оборотных средств;
– фонда пополнения собственных оборотных средств за счет средств целевого финансирования;
– фонда в части денежных средств, использованных при приобретении внеоборотных активов за счет безвозмездных поступлений;
– фонда в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, и др.
Как видим, на счете 83 могут числиться остатки фондов, образовавшиеся до 1 января 2012 г. в рамках действовавшего на тот момент законодательства. Причем использование средств фонда переоценки активов действовавшей до 1 января 2012 г. Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89, не предусматривалось.
Фонд переоценки пополняет нераспределенную прибыль
С 1 января 2013 г. ситуация резко изменилась.
Были введены новые нормы законодательства, требующие отражения операций по счету 83 в части фонда переоценки активов:
1. При выбытии основных средств сумма добавочного фонда, образовавшаяся в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств, отражается по дебету счета 83 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 30 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26; далее – Инструкция № 26).
2. При реализации долгосрочных активов, предназначенных для реализации, сумма добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных активов, числившихся в составе основных средств, нематериальных активов до их признания долгосрочными активами, предназначенными для реализации, отражается по дебету счета 83 и кредиту счета 84 (п. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25; далее – Инструкция № 25).
3. При переводе недвижимого имущества из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость сумма числящегося по такому недвижимому имуществу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного недвижимого имущества, отражается по дебету счета 83 и кредиту счета 84 (п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25; далее – Инструкция по инвестиционной недвижимости). В практической деятельности эти нормы реализуются в следующих ситуациях.
Ситуация 1. Отражение операций по выбытию основных средств
Организация реализовала объект основных средств по договору купли-продажи в апреле 2016 г. Продажная цена объекта составляет 31 200 000 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 5 200 000 руб.).
По данным бухгалтерского учета организации:
– переоцененная стоимость реализуемого основного средства – 114 834 160 руб.;
– сумма амортизационных отчислений, накопленная за период его эксплуатации с 2008 г., – 81 840 560 руб.;
– сумма добавочного фонда, образовавшаяся в результате ранее проведенных переоценок основных средств, – 68 235 452 руб., в т.ч. по реализованному объекту – 43 200 330 руб.
В бухгалтерском учете надо сделать следующие записи (см. табл. 1):
Важно! Покрыть убыток от реализации объекта основных средств |*| за счет фонда переоценки Инструкция № 26 и Инструкция № 50 не допускали.
* Информация о том, как следует списывать убыток от выбытия основного средства
Фонд переоценки можно использовать на погашение убытков
В период с 1 января 2015 г. до 1 января 2022 г. предусмотрен особый порядок списания убытков, полученных при безвозмездной передаче или продаже отдельных активов. Такой убыток организации вправе списывать:
– за счет добавочного фонда, образовавшегося в результате получения (приобретения, создания) и последующего увеличения стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства, оборудования к установке;
– в сумме, превышающей размер такого добавочного фонда, – за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 07.08.2015 № 345 «О выбытии имущества»; далее – Указ № 345).
Справочно: к таким активам относятся:
– капитальные строения (здания, сооружения);
– изолированные помещения;
– машино-места;
– незавершенные законсервированные капитальные строения;
– иное недвижимое имущество;
– незавершенные незаконсервированные капитальные строения, доли в праве общей собственности на них;
– объекты инженерной и транспортной инфраструктуры.
Важное условие: указанные выше активы не должны использоваться в осуществлении основного вида деятельности организации и (или) в хозяйственном обороте, не должны планироваться, в т.ч. в соответствии с утвержденными бизнес-планами, к дальнейшему использованию организацией.
Отметим, что нормы Указа № 345 не содержат прямых указаний на использование добавочного фонда только по выбывающему объекту. По мнению автора, в нем речь идет об использовании фонда переоценки в целом. В связи с этим представляется целесообразным после использования добавочного фонда, относящегося непосредственно к выбывающему объекту, использовать добавочный фонд, образовавшийся после переоценки других объектов, например, выбывших до 2013 г.
Таким образом, в 2015–2016 гг. коммерческие организации имеют право выбрать вариант списания убытка, возникающего при выбытии путем безвозмездной передачи или продажи активов:
– использовать способ, предусмотренный в Указе № 345;
– действовать в общеустановленном порядке, предусмотренном Инструкцией № 26.
Свой выбор организации необходимо закрепить в учетной политике.
Ситуация 2. Использование добавочного фонда для покрытия убытка от реализации основного средства в соответствии с Указом № 345
Организация в апреле 2016 г. реализовала принадлежащее ей машино-место по договорной цене 331 200 000 руб. (в т.ч. НДС – 55 200 000 руб.).
По данным бухгалтерского учета организации:
– переоцененная стоимость реализуемого основного средства – 514 834 160 руб.;
– сумма амортизационных отчислений, накопленная за период его эксплуатации, – 181 840 560 руб.;
– сумма добавочного фонда, образовавшаяся в результате ранее проведенных переоценок основных средств, – 568 235 452 руб., в т.ч. по реализованному объекту – 43 200 330 руб.
В учетной политике организации определено, что при возникновении убытков при безвозмездной передаче или продаже объектов, поименованных в п. 1 Указа № 345, организация списывает убытки в порядке, предусмотренном Указом № 345, – за счет добавочного фонда.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи (см. табл. 2):
Если организация в своей учетной политике определила, что убыток при безвозмездной передаче или продаже объектов |*|, поименованных в п. 1 Указа № 345, после использования фонда переоценки реализуемого основного средства списывается за счет нераспределенной прибыли (нераспределенного убытка), то в приведенной выше таблице запись № 6 должна быть такой:
* Информация об отражении в учете выбытия основного средства
Счет 83 и операции с долгосрочными активами, предназначенными для реализации
Ситуация 3. Отражение операций по реализации долгосрочных активов, предназначенных для реализации
Руководитель организации принял решение о реализации холодильного оборудования, поэтому данный объект основных средств перевели в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации.
На дату принятия холодильного оборудования в качестве долгосрочного актива, предназначенного для реализации (апрель 2016 г.), переоцененная стоимость и сумма накопленной амортизации по нему составили 254 860 000 руб. и 85 640 000 руб. соответственно. Сумма добавочного фонда, образовавшаяся в результате ранее проведенных переоценок основных средств, – 568 235 452 руб., в т.ч. по объекту, переведенному в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации, – 43 200 330 руб.
Текущая рыночная стоимость за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с реализацией долгосрочного актива (далее – расходы на реализацию), на момент перевода основного средства в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации, составила 143 000 000 руб.
В бухгалтерском учете надо сделать записи, представленные в табл. 3.
Обесценение основного средства отражается на счете 83
Организация вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства, равную сумме превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью. Для этого необходимо:
– документальное подтверждение признаков обесценения основного средства;
– возможность достоверного определения суммы обесценения (п. 16 Инструкции № 26).
Ситуация 4. Отражение операций по обесценению основного средства
Организацией в ноябре 2012 г. был приобретен ленточный транспортер стоимостью 100 000 000 руб. (без учета НДС).
По состоянию на 31.12.2012 и на 31.12.2013 организацией проводилась переоценка данного объекта основных средств, в последующих годах переоценка не производилась.
Сумма переоценки (дооценки) первоначальной стоимости составила 25 800 000 руб., сумма переоценки (дооценки) амортизации составила 15 200 000 руб. Общая сумма добавочного фонда в части переоценки данного объекта основных средств, отраженная на счете 83, составляет 10 600 000 руб. (25 800 000 – 15 200 000).
В марте 2016 г. организация на основании решения руководителя организации с учетом имеющихся у нее документов отражает в бухгалтерском учете обесценение основного средства. Расчетная величина суммы обесценения составила 18 000 000 руб.
В бухгалтерском учете обесценение основного средства отражается следующим образом (см. табл. 4 на с. 76):
Если организация приняла решение о переводе недвижимого имущества из операционной недвижимости в инвестиционную, то сумму числящегося по недвижимому имуществу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных его переоценок, следует отразить по дебету счета 83 и кредиту счета 84 (п. 9 Инструкции по инвестиционной недвижимости).
Ситуация 5. Отражение операций по передаче недвижимого имущества в аренду
В апреле 2016 г. организация-арендодатель передала во временное пользование другой организации-арендатору здание склада. Ранее арендодатель использовал склад для текущей деятельности, но в связи с реорганизацией использование склада в ближайшее время не предполагается.
По данным бухгалтерского учета организации-арендодателя:
– переоцененная стоимость сдаваемого в аренду склада – 254 458 000 руб.;
– сумма амортизационных отчислений, накопленная за период его эксплуатации, – 121 541 630 руб.;
– сумма добавочного фонда, образовавшаяся в результате ранее проведенных переоценок здания склада, – 101 412 200 руб.
В бухгалтерском учете арендодателя должны быть сделаны следующие записи (см. табл. 5):
