Малым предприятиям разрешены простая система ведения учета (без применения двойной записи), а также «кассовый» способ признания доходов и расходов (по оплате). Эти методы официально объявлены упрошенными. Так ли это в действительности? Ведь последовательной реализации указанных норм на методическом уровне, для практического применения, нет. Причина – в отсутствии теоретического подхода. На самом деле нет ничего практичнее хорошей теории. Это до такой степени аксиома, что автора данного изречения достоверно установить невозможно.
Поэтому начнем с абстрактных рассуждений. Это не так скучно и не так страшно, как кажется. Наш материал «приоткроет дверь в кухню» профессиональных суждений бухгалтера.
Что такое факты хозяйственной жизни
В нормативных источниках базовые понятия проработаны недостаточно подробно. Восполним этот пробел, выявляя логические связи между формулировками Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).
Бухгалтерский учет ведется посредством регистрации данных об объектах бухгалтерского учета в регистрах, а счета – это особый способ систематической группировки объектов бухгалтерского учета (п. 3, подп. 4 и 5 п. 4 ст. 10 Закона № 402-ФЗ). Источником данных, подлежащих регистрации, являются первичные учетные документы.
Первичный документ оформляется на каждый факт хозяйственной жизни (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).
Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
- факты хозяйственной жизни;
- активы;
- обязательства;
- источники финансирования деятельности;
- доходы;
- расходы.
Сопоставление перечисленных норм приводит к выводу, что факт хозяйственной жизни является сложным объектом, в состав которого входят иные объекты. А требование о применении двойной записи позволяет утверждать: факт образует изменения (в т.ч. возникновение) пары объектов, перечисленных в п. 2–6 ст. 5 Закона № 402-ФЗ. Будем называть эти объекты «фундаментальными». Именно их изменения оказывают влияние на показатели бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).
Формально альтернативой двойной записи может выступать одинарная или даже тройная запись, если такой подход допускают подзаконные акты. Критерием «кратности» выступает число фундаментальных объектов, которые объединяет в себе факт.
Именно так обстоит дело на практике. Примеры:
ДЕБЕТ 62 КЕДИТ 90
– факт «признана выручка от продажи товара покупателю» – объединяет признание актива (дебиторской задолженности) и дохода;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41
– факт «списана себестоимость проданного товара» – характеризует одновременное уменьшение актива и признание расхода.
Закон № 402-ФЗ обязывает нас группировать фундаментальные объекты в факты, если мы ориентированы на двойную запись. Соответственно факт хозяйственной жизни следует рассматривать как составной объект.
Эту точку зрения подтверждает Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.). В качестве элементов бухгалтерской отчетности в Концепции (п. 7.1) перечислены активы, обязательства и капитал. Хозяйственные операции или факты хозяйственной жизни в качестве самостоятельных элементов в Концепции не выделены (и вообще не охарактеризованы). Более того – Концепция (п. 7.2) определяет активы в связи с фактами хозяйственной деятельности. Те же элементы указаны и в документе «Концептуальная основа составления финансовой отчетности», на который опирается МСФО.
Ограничимся рассмотрением деятельности, источником финансирования которой выступает капитал.
Подведем итоги наших рассуждений.
Факт хозяйственной жизни – обобщенное наименование одного или нескольких фундаментальных объектов бухгалтерского учета. В целях применения двойной записи фундаментальные объекты объединяют в факты попарно. Если требование о двойной (или любой кратной) записи не предъявляется, то факт может порождать любой из фундаментальных объектов в единственном числе. Наш подход к классификации представлен в таблице 1.
Заполняем книгу доходов и расходов по упрощенке
«Арсенал предпринимателя», 2015, N 7
При применении индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения учет доходов и расходов осуществляется в специальной книге. Учитывая, что это единственный налоговый регистр при УСН, то вольности в ее заполнении не только ведут к неправильному исчислению налога, но и могут быть строго наказаны. Рассмотрим, как заполнить книгу учета для наиболее часто встречающихся фактов хозяйственной деятельности.
Основные правила
Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — книга), и Порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н «Об утверждении форм книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения».
Основные правила ведения книги (п. п. 1.1 — 1.5 Порядка):
- на каждый год открывается новая книга;
- ее можно вести либо на бумаге, либо в электронном виде. Электронную версию по окончании отчетного периода выводят на бумагу;
- она должна быть прошнурована и пронумерована, а также подтверждена подписью ИП и скреплена печатью (при ее наличии);
- все записи осуществляются на русском языке;
- все операции отражают в хронологической последовательности.
Операции, регистрируемые в книге, должны быть подтверждены первичными документами (Письмо Минфина России от 06.05.2015 N 03-11-06/2/26028).
Предприниматель обязан хранить книги за прошлые периоды в течение четырех лет независимо от прекращения статуса индивидуального предпринимателя (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.05.2012 N 03-02-08/45).
По мнению чиновников, книга является регистром налогового учета (Письма УФНС России по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/[email protected], Минфина России от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108 и от 15.04.2003 N 16-00-14/132). Поэтому за несвоевременное или неправильное отражение в ней хозяйственных операций коммерсант может быть оштрафован на сумму до 30 тыс. руб. Если это нарушение повлекло занижение налоговой базы, то штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).
В каких единицах заполнять книгу
По мнению чиновников, в книге все показатели следует указывать в полных рублях. Объясняют они это тем, что на титульном листе формы книги предусмотрена единица измерения «руб.», код по ОКЕИ — 383 (Письма Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-11/36391 и от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29385).
ОК 015-94 (МК 002-97) «Общероссийский классификатор единиц измерения», утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366.
С одной стороны, в данной позиции есть логика. Ведь в декларации по УСН все стоимостные показатели округляются: менее 50 коп. отбрасывают, а 50 коп. и более округляют до полного рубля (п. 2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утв. Приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/[email protected]).
С другой стороны, в Порядке не прописана необходимость округления показателей. Да и в ОКЕИ такой единицы, как «копейка», не содержится.
По нашему мнению, заполнять книгу следует в рублях с копейками. Ведь декларация по УСН заполняется по итогам книги, а округление приведет к существенной погрешности при исчислении единого налога. Поэтому все примеры заполнения книги мы приведем в рублях с копейками.
Получена выручка
Специфика отражения выручки в книге связана с особенностями принятия расходов в упрощенке. Речь идет о так называемом кассовом методе учета доходов:
- датой получения доходов является день поступления средств на счет в банке или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ);
- в доходах учитывают суммы предварительной оплаты (авансы) (Письма Минфина России от 11.02.2015 N 03-11-06/2/5832, от 31.10.2014 N 03-11-06/2/55215, от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282, от 16.06.2014 N 03-11-11/28525, от 07.04.2014 N 03-11-06/2/15449, от 24.02.2014 N 03-11-11/7599);
- оплату товаров пластиковыми карточками учитывают в момент поступления денежных средств на расчетный счет бизнесмена (Письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-11-06/2/36926, от 03.04.2009 N 03-11-06/2/58 и УФНС России по г. Москве от 26.11.2010 N 16-15/[email protected]).
Получив деньги от покупателя или заказчика, коммерсант должен отразить эти суммы в графе 4 книги. В графе 2 указывает реквизиты первичного документа. При наличных расчетах таким документом будет кассовый чек, а при безналичных — выписка банка (Письмо ФНС России от 06.02.2015 N ГД-3-3/[email protected]).
Пример 1. Отразим в книге следующие операции, произведенные 17.07.2015:
Счета бухучета можно установить самостоятельно
Инструкция по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н) строго предупреждает: дополнительные синтетические счета можно вводить только для специфических операций и исключительно по согласованию с министерством. Но это предписание не имеет нормативной силы, поскольку Инструкция не зарегистрирована в Минюсте России.
Замечательный шаг в направлении либерализации счетоводства сделал Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБР). В разработанном им документе «Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощённых способов ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (разд. 3.5) в качестве счетов использованы наименования статей упрощенных форм отчетности (прил. № 5 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Эти счета ИПБР сгруппировал в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной жизни (К-2МП). Сама же Книга представляет собой единственный регистр бухгалтерского учета.
Соответствие счетов упрощенного учета и традиционных счетов мы охарактеризовали в таблице 2.
По замыслу ИПБР Книга предназначена для ведения учета по простой системе, однако предложенные примеры ее заполнения свидетельствуют о применении двойной и даже тройной записи (одна и та же сумма отражается по нескольким графам-счетам).
Автор предлагает отказаться от стереотипа двойной записи.
Простая запись знакома бухгалтерам: она применяется для ведения учета на забалансовых счетах и в налоговом учете.
Для учета путем простой записи автор немного изменил форму, разработанную ИПБ (таблица 3).
Подчеркнем: МСФО не содержит требования о применении двойной записи. Это всего лишь формальная техника учета. В международных стандартах обсуждается, как то или иное событие непосредственно в статьях отчетности (например, п. 39–41 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», введ. приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н). А специалисты Минфина России объявили, что намерены разработать новый план счетов, наименования которых будут соответствовать отчетным показателям. Фактически ИПБР так и поступил. В таблице 3 упрощенные счета тоже пронумерованы (номера граф с 1п по 18п, литера «п» обозначает простую запись).
Форма, содержание и бланк журнала в формате excel
Журнал хозяйственных операция содержит следующую информацию: проводку с указанием дебета и кредита используемых счетов, расшифровку проводки (цель проводки и сумму), дату проводки. И так по каждой хозяйственной операции.
Иногда в журнале указываются первичные документы, на основании которых проходило перемещение денежных средств.
Исторически сложились специфические требования к журналу хозяйственных операций:
- Операции отражаются, начиная с самой ранней даты и заканчивая самой поздней
- Отражению подлежит каждая хозяйственная операция
- Проводки должны ссылаться на первичные документы
- Во избежание фальсификации информации цифры должны быть записаны словами (например, девять тысяч).
Как заполнить журнал регистрации трудовых договоров? Образец и пошаговая инструкция содержатся в статье по ссылке.
Журнал хозяйственных операций может вестись в бумажной и в электронной форме.
На настоящий момент более популярной является электронная версия, как часть автоматизированной системы управления предприятием. Однако есть фирмы, в которых учет актов хозяйственной жизни ведется по старинке – в виде толстой прошитой книги – журнала хозяйственных операций.
Журнал хозяйственных операций – бланк скачать бесплатно в формате excel, вы можете по этой ссылке.
Образец заполнения журнала хозяйственных операций с проводками.
Простая запись в действии
В примерах, приведенных в Рекомендациях ИПБР, одна и та же сумма по строке отражена в двух или даже в трех графах-счетах. Причина этого – в содержании фактов хозяйственной деятельности, которыми оперировали авторы Рекомендаций. Поэтому реального отказа от двойной записи мы не наблюдаем.
Как формулировать содержание факта, чтобы получить именно простую запись, – иллюстрирует таблица 4. В ней графы из Регистра (таблица 3) обозначены номерами. Пока мы придерживаемся метода начиления.
Как видно, в таблице 4 ведется обособленной учет активов, обязательств, доходов, расходов и капитала. Правда, в ней с равным успехом можно вести учет путем двойной записи. Упрощение лишь в том, что применение простой системы не требует специальных знаний о корреспонденции счетов. Преобладает экономическая логика, которая присуща руководителям малого бизнеса, не имеющим бухгалтерского образования.
Учет по кассовому методу
Более веская причина, по которой мы уделили столько внимания простой системе, – в том, что она открывает дорогу кассовому методу. Для реализации такой учетной политики традиционный учет посредством двойной записи на корреспондирующих счетах не приспособлен.
Применение кассового метода интересно еще и тем, что по этому методу ведется налоговый учет «на упрощенке» (с объектом налогообложения «доходы минус расходы»). В целях оптимизации учета дополним регистр простой записи графами из книги учета доходов и расходов. Получится форма «два в одном» (таблица 5) – наподобие универсального передаточного документа, который многим бухгалтерам пришелся по вкусу.
Теперь о главной тонкости кассового метода, ускользающей от понимания многих специалистов. В нем идет речь о признании оплаченных доходов и расходов исключительно в отчете о финансовых результатах. Факт оплаты затрат, участвующих в формировании актива, не отразится на его свойствах, перечисленных в Концепции (п. 7.2, 7.2.1). Следовательно, подход к составлению баланса не изменится.
В таблице 6 описаны те же операции, что и в таблице 5 с той разницей, что учет доходов и расходов ведется по оплате.
В таблице 6 при определении финансового результата деятельности прибыль за отчетный период рассчитана как разница между доходами и расходами (п. 7.7 Концепции). Однако в кассовом методе увязки между чистой прибылью и капиталом уже не имеется. Поэтому в таблице 6 капитал определен как разность между суммой активов обязательств на отчетную дату (п. 7.4 Концепции).
Вы наверняка заметили, что показатели чистой прибыли, выведенные в таблицах 5 и 6, значительно различаются (150 и 460 тыс. руб. соответственно). Однако распределению между собственниками компании подлежит именно чистая прибыль – вне зависимости от метода, которым она получена. Ее сумма берется из строки «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах, предусмотренной нормативным правовым актом. Коль скоро вы остановили свой выбор на кассовом методе, выявлять чистую прибыль путем дополнительных расчетов не следует. Однако при выделении дивидендов приходится соблюдать ограничения, установленные для чистых активов (ст. 29 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Так что в описанной ситуации выплатить больше чем 150 тыс. рублей невозможно.
Автор не призывает к внедрению простой системы или кассового метода. Эти варианты учетной политики не соответствуют сложившимся стереотипам, а также не освобождают от необходимости применения ПБУ. Впрочем, не исключено, что описанные способы кому-то действительно покажутся упрощенными.
Путеводитель для УСН
С 2013 года компании на УСН вынуждены вести бухучет. Книга поможет бухгалтеру разобраться в том, как составить баланс и согласовать все отчетные формы. Узнайте больше >>
Порядок составления и образец заполнения с проводками
В зависимости от того, в каком виде ведется журнал (в бумажном, или электронном), меняется техника его ведения.
Если журнал бумажный, то необходимо исполнить последовательность определенных действий:
- Сначала надо открыть журнал.
- Затем нужно на новой строке отразить хозяйственную операцию с ее реквизитами (датой, содержанием, типом).
- Если это необходимо, то можно указать документы, на основании которых выполнялась проводка.
- Следом за этим нужно отразить сумму проводки.
- После этого надо указать дебет и кредит используемых счетов (по дебету обычно указываются обязательства перед предприятием и сумма фактически полученных средств, по кредиту – обязательства фирмы перед кредиторами и сумма фактически уплаченных средств).
- И, наконец, нужно поставить подпись и расшифровать ее.
Что представляет собой журнал учета огнетушителей и как его правильно заполнить, вы можете узнать в этой статье.
Эта последовательность остается одинаковой для любой хозяйственной операции.
Пример журнала хозяйственных операций в электронной форме.
Если журнал ведется в электронной форме, например в программе «1С бухгалтерия», то для отражения хозяйственной операции необходимо будет сделать следующее:
- Открыть программу, с помощью которой ведется бухучет, кликнуть на вкладке «Меню», отыскать раздел «Учет», отыскать раздел «Хозяйственные операции» и кликнуть на кнопку «Добавить».
- В открывшемся окне надо указать наименование проводки со всеми реквизитами (датой, типом, суммой).
- Если есть необходимость, то можно указать информацию в разделе «От кого».
- Следом за этим необходимо отразить дебет и кредит используемых счетов. (Для того, чтобы привязать к проводке банковскую операцию, нужно найти необходимый документ, кликнуть на него правой кнопкой и выбрать «Утвердить», после этого документ будет корреспондировать с проводкой).
- Ну и, наконец, нужно сохранить хозяйственную операцию.
Что такое журнал регистрации инструктажа по пожарной безопасности и обязательно ли его вести на предприятии – читайте здесь.
В основном последовательность этих действий не меняется при отражении любых хозяйственных операций.
