Ответственность за неуплату налогов: административная, налоговая, уголовная

За неуплату налогов или несвоевременную уплату налогов организация или ИП могут быть привлечены к ответственности. Существует три вида ответственности: налоговая, административная и уголовная.

Какой из указанных видов может применяться в том или ином случае? Это зависит от того, кто совершил правонарушение в виде неуплаты налога – организация или ИП, а также от их статуса (налогоплательщик или налоговый агент).

Рассмотрим каждый вид ответственности, к которой лицо может быть привлечено за неуплату или неполную уплату сумм налога.

Налоговая ответственность… …налогоплательщиков

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) – взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1). За указанные деяния, совершенные умышленно, штраф налагается в размере 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3).

Согласно п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога и пени.

Обратите внимание

При применении положений ст. 122 НК РФ следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени по ст. 75 НК РФ. Такой вывод сделан в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Таким образом, если налогоплательщик не уплатил налог в установленный срок, но при этом: – налог рассчитал правильно, – с него взыщут только пени; – налог рассчитал неправильно, – с него взыщут штраф согласно п. 1, 3 ст. 122 или п. 3 ст. 120 НК РФ, а также пени.

Напомним, п. 3 ст. 120 НК РФ предусматривает за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. Иными словами, чтобы избежать штрафов в соответствии с нормами п. 1, 3 ст. 122 или п. 3 ст. 120 НК РФ, следует внести исправления в расчет налогов и подать уточненную декларацию.

Внесение изменений в налоговую декларацию и расчеты регулируется ст. 81 НК РФ, в которой предусмотрены случаи, когда налогоплательщик освобождается от ответственности.

В силу п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Если «уточненка» представлена в ИФНС до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной декларации. Согласно п. 3 ст. 81 НК РФ если уточненная декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если «уточненка» была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал:

– либо об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога; – либо о назначении выездной налоговой проверки.

Как указано в п. 4 ст. 81 НК РФ, если «уточненка» представляется в налоговый орган после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

– представления «уточненки» до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (ВНП) по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

– представления «уточненки» после проведения ВНП за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Ответственность за неуплату налогов

Налоговая ответственность за неуплату обязательных платежей, пожалуй, наиболее часто применяется на практике. Для неплательщиков Налоговый кодекс предусматривает 2 статьи. Налогоплательщиков, не перечисливших налог или уплативших его в меньшем размере, штрафуют по ст. 122 НК РФ. Размер штрафа — от 20 до 40% от суммы недоимки. Сумма немалая. Но обратим внимание на формулировку п. 1 ст. 122 НК РФ. В ней указано, что для применения штрафа неуплата должна явиться следствием:

• занижения налоговой базы;
• иного неправильного расчета платежа налогоплательщиком;
• других его неправомерных действий (бездействия).

А что будет, если налог рассчитан верно, задекларирован, но просто не внесен в бюджет в положенный срок? Возможна ли налоговая ответственность в этом случае?

Комментарий по теме ищите в этой статье.

Другой больной вопрос: правомерен ли штраф при наличии переплаты?

Ответ на него ищите здесь.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, равно как и по другим налоговым статьям, составляет 3 года. Если ваш грех обнаружится позднее, налоговики уже не смогут вас оштрафовать. Но отсчет этих 3 лет начинается не с крайнего срока уплаты, а несколько позднее.

Верно определить срок давности вам поможет этот материал.

Налоговой ответственности за неуплату подлежат не только налогоплательщики, но и налоговые агенты. Их статья — 123. Вот здесь с просроченными платежами всё предельно ясно: штраф будет назначен в том числе и за неперечисление налога в установленный срок. Однако вопросов с применением «агентской» налоговой ответственности тоже хватает. Например, будет ли штраф, если налог не удержан или уплачен агентом до удержания за счет собственных средств?

Узнайте это из данной публикации.

Наиболее часто по ст. 123 НК РФ штрафуют агентов по НДФЛ. Специально для них мы подготовили отдельный материал — об особенностях «подоходной» ответственности.

Он находится здесь.

А о том, как считается срок давности по ст. 123 НК РФ, читайте в этом материале.

…налоговых агентов

Исходя из п. 1 ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При этом согласно п. 2 указанной статьи налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной п. 1, при одновременном выполнении следующих условий:

– налоговый расчет представлен в налоговый орган в установленный срок;

– в налоговом расчете отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет;

– налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджет сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении ИФНС факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

В случае с налоговыми агентами также применяется положение п. 5 ст. 108 НК РФ, согласно которому лицо, привлеченное к ответственности за совершение налогового правонарушения, не освобождается от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Обратите внимание

Налоговые агенты могут избежать ответственности за неуплату налогов в виде штрафов при условии представления ими уточненных расчетов. Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ положения, предусмотренные п. 3 и 4 данной статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Напомним, что согласно п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет. При этом расчет должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Обратите внимание

В силу п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Нормы НК РФ.

За совершение налогового правонарушения действующее налоговое законодательство предусматривает налоговые санкции, которые являются мерой ответственности за это деяние. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

При назначении штрафов НК РФ предусматривает возможность применения смягчающих обстоятельств. В данном случае смягчающие обстоятельства играют ту же роль, что и, например, в уголовном праве: это юридические факты и состояния, которые позволяют назначить налогоплательщику менее строгое наказание – уменьшенный размер штрафа. При этом назначение наказания с учетом смягчающих обстоятельств позволяет его индивидуализировать и тем самым является одной из гарантий назначения справедливого наказания.

Нормы, регулирующие порядок применения смягчающих обстоятельств, приведены в ст. 112 и 114 НК РФ. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом перечень смягчающих обстоятельств является открытым, и смягчающими могут быть признаны иные обстоятельства. Но признать обстоятельства смягчающими может либо налоговый орган, рассматривающий дело, либо суд.

Что дает налогоплательщику наличие смягчающих обстоятельств? При установлении хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114). Это означает, что при наличии смягчающих ответственность обстоятельств налоговый орган обязан учитывать положения законодательства, регламентирующие возможность уменьшения налоговой ответственности, то есть смягчающие вину обстоятельства.

Административная ответственность… …если налог не уплатила организация

Административной ответственности подвергается должностное лицо организации за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, выразившееся, например, в занижении сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета.

За это нарушение согласно ст. 15.11 КоАП РФ на должностное лицо может быть наложен штраф в размере от 5 000 до 10 000 руб. (п. 1). При повторном правонарушении это лицо ждут штраф от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до двух лет (п. 2).

Указанная ответственность наступает и для налогоплательщика, и для налогового агента.

К сведению

Согласно ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгал‑ терском учете» ведение бухчета организуется руководителем экономического субъекта (п. 1), который обязан возложить ведение бухучета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель организации, которая вправе применять упрощенные способы ведения учета, а также руководитель субъекта среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя (п. 3).

Таким образом, административный штраф будет начислен лицу, ответственному за ведение бухучета, – директору, главбуху или иному должностному лицу организации.

Исходя из смысла п. 7 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ, если в отношении этого лица было начато производство по делу об административном правонарушении, а затем было вынесено постановление о возбуждении уголовного дела, административное производство подлежит прекращению.

Когда применяют административную ответственность за налоговые правонарушения

Случаи, когда применяется административная ответственность за налоговые правонарушения, собраны в гл. 15 КоАП РФ.

Административные протоколы по таким проступкам составляют налоговики, а дела рассматриваются по правилам гл. 29 КоАП РФ.

Рассмотрим вкратце каждый из таких случаев. Начнем с самых частых. И сразу оговоримся, что все это касается только организаций. На ИП ответственность за налоговые правонарушения по указанным ниже административным статьям не налагается.

1. Просрочка декларации. Это, пожалуй, самый распространенный случай применения административной ответственности за налоговые правонарушения.

Важно! За аналогичное нарушение при сдаче бухотчетности в органы статистики штраф будет уже по другой статье.

Об этом читайте здесь.

1. Неподача документов и информации, необходимых налоговикам для контрольных мероприятий.

1. Неуплата налогов.

1. Нарушение срока постановки на налоговый учет.

Важно! Помимо указанных, в КоАП РФ есть также ст. 15.4, устанавливающая штраф за просрочку оповещения налоговиков об открытии или закрытии счетов в банках. Однако с 02.05.2014 ответственность за налоговое правонарушение аналогичного характера из НК РФ исключена, поэтому и административная статья больше не применяется.

Фактически на этом меры административной ответственности за налоговые правонарушенияисчерпываются. Далее поговорим о неналоговых грехах.

…если налог не уплатил ИП

Индивидуальные предприниматели не привлекаются к административной ответственности.

Это следует из примечания к ст. 15.3 КоАП РФ: административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в вышеупомянутой ст. 15.11 КоАП РФ, не применяется к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Кроме того, в самой ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрена ответственность за неуплату налогов, которая произошла из-за искажения данных бухучета, а ИП могут не вести бухучет.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов… …физическим лицом (в том числе ИП)

За уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица – плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов, совершенное в крупном или особо крупном размере, ст. 198 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность.

Предпринимателя могут привлечь к уголовной ответственности по указанной статье, если неуплата налога произошла по одной из следующих причин: – непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых является обязательным; – включение в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений.

То есть если предприниматель верно определил сумму налога и отразил ее в отчетности, но в бюджет в срок не перечислил, то состав преступления, предусмотренный указанной статьей, будет отсутствовать и к уголовной ответственности ИП привлекаться не будет.

Статьей 198 НК РФ предусмотрен размер уголовной ответственности за неуплату налогов предпринимателем в крупном (ч. 1) и особо крупном (ч. 2) размере.

В примечании 2 к ст. 198 УК РФ установлено следующее.

Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 900 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая 2 700 000 руб.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 4 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая 13 500 000 руб.

К сведению

Согласно примечанию 3 к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное этой статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом сообразно НК РФ.

Отметим еще один момент, касающийся ответственности индивидуального предпринимателя.

Согласно п. 15.1 ст. 101 НК РФ в случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении физлица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил материалы в следственные органы, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении названного физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога, пеней, штрафа.

При этом течение сроков взыскания, предусмотренных НК РФ, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании.

В случае если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, налоговым органом возобновляется исполнение принятых в отношении этого физлица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога, пеней, штрафа.

В случае если действие (бездействие) физлица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения в отношении него обвинительного приговора, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения физлица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проще говоря, если индивидуальный предприниматель привлекается к уголовной ответственности, то налоговая инспекция отменит начисленный штраф, поскольку в силу п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Подход контролирующих органов.

Общий подход контролирующих органов, в частности представителей Минфина, к вопросу применения смягчающих обстоятельств при вынесении решений по результатам налоговых проверок таков:

• смягчающие обстоятельства следует учитывать. При принятии налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения учитываются в том числе обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (письма от 18.07.2018 № 03‑02‑08/50214, от 26.12.2018 № 03‑02‑07/1/95031);
• должна быть индивидуализация наказания. Налогоплательщик или налоговый агент, привлекаемый к налоговой ответственности, в любом случае имеет право на возможность установления в его деле существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию наказания, в частности на учет смягчающих ответственность обстоятельств, предусмотренных ст. 112 НК РФ. Меры публично-правовой ответственности должны быть адекватны тяжести содеянного, величине и характеру причиненного ущерба, другим определяющим их индивидуализацию существенным обстоятельствам (письма от 13.10.2017 № 03‑02‑08/69062, от 15.03.2018 № 03‑04‑05/16172);
• смягчающие обстоятельства устанавливаются налоговым органом или судом. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, определены в ст. 112 НК РФ. Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело (Письмо от 26.06.2017 № 03‑01‑11/40054);
• размер штрафа уменьшается. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (Письмо от 06.02.2017 № 03‑02‑07/2/6093).

Отметим также, что указанные обстоятельства оцениваются на дату принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Какие обстоятельства могут быть признаны смягчающими?

Как было сказано выше, законодатель установил открытый перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими. Соответственно, фактически это могут быть самые разные обстоятельства. Какие же?

…организацией-налогоплательщиком

За уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией, совершенное в крупном или особо крупном размере, ст. 199 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность. При этом уголовная ответственности по указанной статье наступает, если неуплата налога произошла по одной из следующих причин:

– непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых является обязательным; – включение в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений.

Частью 1 ст. 199 НК РФ предусмотрен размер уголовной ответственности за неуплату налогов (сборов) в крупном размере, а ч. 2 – за те же деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере.

В примечании 1 к ст. 199 УК РФ установлено следующее.

Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая 15 000 000 руб.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая 45 000 000 руб.

К сведению

Согласно примечанию 2 к ст. 199 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное обозначенной статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов которой вменяется этому лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом сообразно НК РФ.