Ст. 346 НК РФ (2020-2021): вопросы и ответы

Почему статья 346 НК РФ году вызывает вопросы?

Возникновение вопросов в связи со ст. 346 НК РФ объясняется достаточно просто. Дело в том, что в Налоговом кодексе существует 53 статьи с первым индексом 346 — от 346.1 до 346.53. Все они включены в раздел VIII.1 НК РФ и посвящены особенностям применения специальных налоговых режимов, таких как ЕСХН (гл. 26.1), УСН (гл. 26.2), ЕНВД (гл. 26.3), соглашений о разделе продукции (гл. 26.4), патентной системы (гл. 26.5).

О сравнительной характеристике спецрежимов читайте в этой статье.

В связи с широкой распространенностью применения упрощенной системы налогообложения у современных бухгалтеров и предпринимателей большинство имеющихся вопросов связано именно с этой налоговой системой. Давайте подробнее остановимся на самых массовых и интересных вопросах, связанных с определением доходной и расходной частей в учете на УСНО. Именно эти показатели напрямую влияют на величину налога при выбранной системе налогообложения.

Какие особенности определения доходов по ст. 346 15 НК РФ?

При упрощенке с любым из выбранных объектов обложения налогом крайне важно посчитать доходы. Ведь с таким объектом налогообложения, как доходная часть деятельности, сумма к уплате в бюджет определяется как суммарная величина всех перечисленных в п. 1 ст. 346.15 НК РФ поступлений, умноженная на ставку налога. При выбранном объекте «доходы минус расходы» также важно правильно подсчитать доходы, ведь их величина участвует в подсчете налогооблагаемой базы.

Итак, учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы — полный их перечень представлен в ст. 248 НК РФ.

Важным вопросом остается то, какие поступления не учитываются при определении налогооблагаемой базы.

Их всего 3 группы — они представлены в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Особое внимание следует обратить на перечисленные в первом подпункте — их исчерпывающий список содержится в ст. 251 НК РФ.

Подробнее об этих доходах читайте здесь.

Разберем несколько практических примеров, с которыми могут сталкиваться налогоплательщики на УСН при определении размера своих доходов в целях налогообложения. Вот некоторые из часто встречающихся ситуаций:

Пример 1

Некоммерческая образовательная организация ООО «Ласточка» оказывает платные образовательные услуги. За прошедший год доход от оказания таких услуг составил 7 млн руб. Кроме того, организация выполнила условия, определенные грантодателем – физическим лицом для получения гранта на разработку программы обучения детей с ограниченными возможностями и получила грант в размере 5 млн руб.

Компания находится на упрощенной системе налогообложения «доходы». От какой суммы будет браться налог?

В соответствии с п. 1 ст. 346.18 НК РФ при определении налогооблагаемой базы следует посчитать все полученные ООО «Ласточка» доходы. При этом в п. 346.15 Кодекса четко указано, какие доходы учитываются при расчете налога.

Итак, доходы от оказания образовательных услуг в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ (это доходы от продаж, которые перечислены в подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ), следует целиком (7 млн руб.) отнести к объектам обложения налогом при упрощенке.

Что касается средств в объеме 5 млн руб., полученных на разработку программы обучения детей с ограниченными возможностями, они не могут не учитываться в составе доходов, которые следует учитывать при расчете налогооблагаемой базы при исчислении единого налога при выполнении определенных условий (п. 1.1 ст. 346.15, п. 14 ст. 251 НК РФ). Условия, позволяющие не учитывать полученный грант в доходах и предусмотренные п. 14 ст. 251 НК РФ, следующие:

грант должен быть получен от лиц, которые имеют право его представлять (физических лиц, некоммерческих организаций, иностранных и международных организаций и объединений, перечисленных в перечне, утвержденном Правительством РФ от 28.06.2008 № 485);
цели выдачи гранта — осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;
грантодателем определены условия получения гранта, порядок и сроки отчета по нему;
получатель гранта должен организовать ведение раздельного учета дохода и расходов.

Если организация – получатель гранта соблюла все вышеперечисленные условия, она может не учитывать его в составе доходов, облагаемых единым налогом.

О нюансах учета доходов плательщиком упрощенного налога детально рассказали эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Пример 2

ООО «Суднуда» владеет 2 круизными теплоходами, регистрация которых была проведена по всем правилам (суда зарегистрированы в Международном реестре России). За последний отчетный период доход компании от перевозки пассажиров составил 10 000 000 руб. Судна совершали круизные туры из Санкт-Петербурга в портовые города Финляндии (Ханко, Турку, Хельсинки). Кроме того, компания обеспечивала питание пассажиров на борту и предоставляла кейтеринговые услуги. От этого вида деятельности доход составил 1 000 000 руб. за отчетный период. С какой суммы надлежит уплачивать налог, если компания находится на упрощенной системе налогообложения «доходы»?

В соответствии с подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при расчете объекта налогообложения «доходы» не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251. Услуги по перевозке пассажиров (п. 33 ст. 251 НК РФ) не могут быть отнесены к объекту налогообложения. А вот доходы, полученные от оказания услуг, в соответствии со ст. 248 учитываются при расчете налога (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Это значит, что при расчете упрощенного налога следует учесть лишь доходы в размере 1 000 000 руб., которые получены от оказания услуг общепита и кейтеринга.

Пример 3

ООО «Альфа» сдает в аренду принадлежащее ему помещение за 50 000 руб. в месяц. Помимо арендной платы фирма получает от арендатора компенсацию коммунальных платежей. Какую сумму следует признавать доходом для налогообложения: только арендную плату или с учетом коммуналки, узнайте здесь.

Подробнее о расчете налога на упрощенке с объектом налогообложения «доходы» читайте в статье «Порядок расчета налога по УСН «доходы» в 2019-2020 (6%)»

Статья 346.43 НК РФ. Общие положения (действующая редакция)

В письме Минфина России от 14.12.2012 N 03-11-11/378 указано, что индивидуальный предприниматель, получивший на территории конкретного субъекта Российской Федерации патент на осуществление деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, предоставляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, вправе одновременно с патентной системой налогообложения применять на территории данного субъекта Российской Федерации также систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении объектов организации общественного питания с площадью зала обслуживания более 50 квадратных метров по каждому такому объекту при условии соблюдения положений главы 26.3 НК РФ (в частности, ограничения по площади зала обслуживания посетителей объекта общественного питания, установленного подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Наиболее подробно вопрос совмещения нескольких систем налогообложения рассмотрен в письме Минфина России от 08.02.2013 N 03-11-12/18 (на примере деятельности по производству строительных блоков для населения).

Финансовое ведомство пояснило, что с 1 января 2013 г. индивидуальный предприниматель может самостоятельно выбирать специальный режим налогообложения в отношении осуществляемых им видов предпринимательской деятельности: систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенную систему налогообложения или патентную систему налогообложения.

При соблюдении положений глав 26.3 и 26.5 НК РФ, а также соответствующих законов субъектов Российской Федерации о патентной системе налогообложения индивидуальные предприниматели вправе в отношении деятельности в сфере производства по заказам физических лиц строительных блоков применять либо патентную систему налогообложения, либо систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Кроме того, при соблюдении норм главы 26.2 НК РФ в отношении указанного вида деятельности индивидуальные предприниматели могут применять упрощенную систему налогообложения или вправе перейти на уплату налогов в рамках общего режима налогообложения.

Также индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) — об этом указано в письме Минфина России от 29.10.2012 N 03-11-11/330. В письме от 28.03.2013 N 03-11-09/9894 финансисты прямо предусматривают возможность возникновения ситуации, когда индивидуальный предприниматель совмещает применение патентной системы налогообложения с упрощенной системой налогообложения или с системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единым сельскохозяйственным налогом).

Внимание!

Пунктом 2 комментируемой статьи установлен перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения. Здесь важно учитывать положения подпунктов 1 и 2 пункта 8 комментируемой статьи, в силу которых субъекты РФ вправе дифференцировать данные виды предпринимательской деятельности, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором услуг населению или Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН, не указанных в пункте 2 комментируемой статьи, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.

Пример.

Патентная система налогообложения может применяться в том числе в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту мебели (подпункт 7 пункта 2 комментируемой статьи) и в сфере оказания услуг по ремонту жилья и других построек (подпункт 12 пункта 2 комментируемой статьи).

ОКУН предусмотрен раздел бытовых услуг по изготовлению и ремонту мебели (код 014000), в котором выделены услуги по изготовлению мебели (код 014100) и услуги по ремонту мебели (код 014200). В разделе бытовых услуг по ремонту и строительству жилья и других построек (код 016000) выделены услуги по ремонту жилья и других построек (код 016100) и строительству жилья и других построек (код 016200).

В связи с этим субъекты Российской Федерации при принятии законов о патентной системе налогообложения могут предусматривать в составе дополнительного перечня видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых применяется данная система налогообложения, услуги по изготовлению мебели и услуги по строительству жилья и других построек.

См.: письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-11-10/44.

При этом следует отличать бытовые услуги от других услуг, приводимых в ОКУН. Возможность применения патентной системы налогообложения в отношении услуг, не указанных в пункте 2 комментируемой статьи, по решению субъекта РФ поставлена в зависимость от того, что услуги, о которых идет речь, должны относиться к бытовым.

Пример 1.

Услуги маркетинга согласно ОКУН предусмотрены по коду 121400 раздела 121000 «Бытовые Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники». Однако данный вид деятельности не включен в перечень видов деятельности, установленный пунктом 2 комментируемой статьи Кодекса.

Исходя из этого, патентная система налогообложения в отношении вида предпринимательской деятельности «Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники» не применяется.

См.: письмо Минфина России от 09.01.2013 N 03-11-11/01.

Официальная позиция.

При осуществлении дополнительно установленных законами субъектов Российской Федерации видов деятельности, относящихся к бытовым услугам, в частности при оказании услуг по организации консультаций юристов, психологов, экономистов, врачей и других специалистов, патентная система налогообложения может применяться только в случае предоставления данных услуг физическим лицам.

Объясняется такая позиция тем, что данные услуги оказываются в рамках договора бытового подряда, заказчиком по которому в силу пункта 1 статьи 730 ГК РФ выступает гражданин.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-11/48.

Однако при этом по видам деятельности, перечисленным в пункте 2 комментируемой статьи, применение патентной системы налогообложения по видам деятельности не ставится в зависимость от того, кто является заказчиком по договору на оказание услуг — юридические или физические лица.

Такая позиция отражена, в частности, в письмах финансового ведомства от 20.05.2013 N 03-11-11/162, от 01.02.2013 N 03-11-12/13, от 01.02.2013 N 03-11-12/14, от 21.01.2013 N 03-11-12/07.

Пример.

Патентная система налогообложения может применяться в отношении предпринимательской деятельности по ремонту жилья и других построек (подпункт 12 пункта 2 комментируемой статьи).

Главой 26.5 НК РФ не установлено ограничений в части осуществления вышеуказанной деятельности по заказам юридических лиц.

Исходя из этого, индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по ремонту жилья и других построек, имеет право предоставлять услуги как физическим, так и юридическим лицам.

Таким образом, индивидуальный предприниматель в отношении предпринимательской деятельности по ремонту жилья и других построек по заказам юридических лиц вправе применять патентную систему налогообложения.

См.: письмо Минфина России от 25.07.2013 N 03-11-12/29445.

Внимание!

Пунктом 3 комментируемой статьи приведены определения понятий, используемых для целей применения патентной системы налогообложения, пункт 4 комментируемой статьи раскрывает документы, которые могут относиться к инвентаризационным и правоустанавливающим для целей главы 26.5 НК РФ.

На практике является очень важным для налогоплательщиков патентной системы налогообложения согласовывать свои действия с теми понятиями, которые обозначены в данном пункте.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 14.03.2013 N 03-11-12/29 разъяснено, что одним из условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиком деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения с покупателями договоров розничной купли-продажи.

Что касается договоров купли-продажи недвижимого имущества, то в соответствии со статьей 454 ГК РФ такие договоры относятся к отдельным видам договоров купли-продажи — договорам продажи недвижимости, которые регламентированы параграфом 7 «Продажа недвижимости» главы 30 ГК РФ.

Кроме того, следует отметить, что купля-продажа недвижимого имущества относится в соответствии с ОКВЭД ОК 029-2001, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, к предпринимательской деятельности по операциям с недвижимым имуществом и арендой.

На основании изложенного деятельность по реализации земельного участка, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности, осуществляемая в рамках договоров купли-продажи недвижимого имущества, в целях применения патентной системы налогообложения не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, и, соответственно, указанная система налогообложения в отношении такой деятельности применяться не может.

В письме Минфина России от 26.06.2013 N 03-11-12/24258 указано, что если розничная продажа товаров по образцам осуществляется через объект торговли, который согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам является объектом стационарной торговой сети, в частности, имеющим торговый зал (магазин и павильон), то такая деятельность может быть признана розничной торговлей в целях применения главы 26.5 НК РФ и переведена на патентную систему налогообложения.

Предпринимательская деятельность по розничной торговле готовой мебелью и мебелью по образцам в магазине с площадью торгового зала менее 50 кв. м, осуществляемая в соответствии с требованиями главы 26.5 НК РФ, может быть переведена на патентную систему налогообложения на основании подпункта 45 пункта 2 комментируемой статьи.

Финансовое ведомство в письме от 11.01.2013 N 03-11-11/4 отметило, что согласно пункту 6.3 Национального стандарта Российской Федерации «Услуги торговли. Классификация предприятий торговли», утвержденного Приказом Ростехрегулирования от 15.12.2009 N 771-ст (ГОСТ Р 51773-2009), предприятия торговли могут быть расположены в отдельно стоящих зданиях, на первых этажах встроенно-пристроенных зданий, жилых домов или нежилых зданий, в структуре (составе) торговых центров и торговых комплексов.

При этом Государственным стандартом Российской Федерации «Торговля. Термины и определения», утвержденным Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст (ГОСТ Р 51303-99), в разд. 2.2, в частности, даны следующие стандартизованные термины с определениями торговых структур и их видов:

торговый комплекс — совокупность торговых предприятий, реализующих универсальный ассортимент товаров и оказывающих широкий набор услуг, а также централизующих функции хозяйственного обслуживания торговой деятельности. Под функциями хозяйственного обслуживания понимается инженерное обеспечение (электроосвещение, тепло- и водоснабжение, канализация, средства связи); ремонт зданий, сооружений и оборудования, уборка мусора, охрана торговых объектов, организация питания служащих и т.п. (пункт 32);

торговый центр — совокупность торговых предприятий и/или предприятий по оказанию услуг, реализующих универсальный ассортимент товаров и услуг, расположенных на определенной территории, спланированных, построенных и управляемых как единое целое и предоставляющих в границах своей территории стоянку для автомашин (пункт 33);

торговое предприятие — имущественный комплекс, используемый организацией для купли-продажи товаров и оказания услуг торговли. Имущественный комплекс включает земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, товары, права требования, долги, фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания и др. (пункт 12).

Таким образом, торговые комплексы, торговые центры представляют собой совокупность расположенных на одной территории торговых предприятий как имущественных комплексов, реализующих универсальный ассортимент товаров и оказывающих широкий набор услуг. Следовательно, применительно к патентной системе налогообложения торговые комплексы и торговые центры (в терминологии государственного стандарта) сами по себе не являются объектами стационарной торговой сети. Кроме того, они не включены в перечень объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, и объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговые залы, розничная торговля в которых индивидуальными предпринимателями может быть переведена на патентную систему налогообложения.

Вместе с тем в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой индивидуальными предпринимателями через расположенные в торговых центрах и торговых комплексах объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (магазины и павильоны) и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы), понятия которых даны в пункте 3 комментируемой статьи, может применяться патентная система налогообложения.

В письме ФНС России от 15.04.2013 N ЕД-3-3/[email protected] указано, что применять такие специальные налоговые режимы, такие, как патентная система налогообложения и ЕНВД, в отношении розничной торговли, осуществляемой через телемагазины и компьютерные сети, налогоплательщик не имеет права. Данными специальными налоговыми режимами предусмотрен такой вид деятельности, как розничная торговля, однако указано на то, что реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе через компьютерные сети, телемагазины и телефонную связь, розницей не признается (статья 346.27 НК РФ и подпункт 1 пункта 3 комментируемой статьи).

Судебная практика.

Несмотря на сравнительно недавнее появление главы 26.5 в НК РФ, уже начала формироваться судебная практика, связанная с применением ее норм.

В частности, суды указывают, что основанием для применения патентной системы является не только вид осуществляемой деятельности и площадь используемого помещения, но и определение арендуемого предпринимателем помещения и объекта, в котором это помещение располагается.

Пример.

В деле, рассмотренном судом, факт осуществления индивидуальным предпринимателем на арендуемой площади розничной торговли и размер данной площади, не превышающий 50 кв. м, были подтверждены материалами дела и налоговым органом не отрицались.

Из представленных в материалы дела договора аренды и акта приема-передачи к нему от 01.01.2013 усматривается, что индивидуальный предприниматель принимает в аренду помещение, расположенное в нежилом здании.

В целях определения статуса объекта торговли, находящегося по данному адресу, налоговым органом был направлен запрос в соответствующее отделение филиала ФГУП «Ростехинвентаризация — Федеральное БТИ» по субъекту РФ. Из ответа на данный запрос следует, что технический паспорт на объект, расположенный по указанному адресу, оформлен на нежилое здание.

Из представленного технического паспорта, плана строения 4 этажа и экспликации к нему усматривается, что спорное здание является нежилым помещением и не имеет торговых залов. Площадь имеющегося в материалах дела 4 этажа, где расположена торговая точка заявителя, разделена на торговые секции, проход в каждую торговую секцию осуществляется от общего входа в здание «21 Век». Торговые помещения (секции) обособлены. В экспликации к плану строения указана их площадь, которая не разделена на какие-либо части, в том числе склады или административные помещения.

Из приведенных в главе 26.5 НК РФ норм следует, что критерием отнесения помещения к объектам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, т.е. к магазину или павильону, является наличие подсобных и административно-бытовых помещений, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Однако ни в техническом паспорте, ни в экспликации, ни в плане строения не указано на наличие в спорном помещении отдельного торгового зала и изолированных подсобных, административно-бытовых и иных помещений.

Каждая часть строения, в котором предприниматель арендует помещение, может быть отделена и использована для иной, не связанной с торговлей деятельностью, что, в свою очередь, не повлияет на статус и предназначение всего здания.

Таким образом, здание «21 Век» ни правоустанавливающими, ни инвентаризационными документами не отнесено к магазину (павильону), согласно данным в указанных документах не имеет торговых залов и по своим характеристикам не является магазином (павильоном).

Так, из материалов дела усматривается, что в торговом комплексе «21 Век» деятельность осуществляют различные организации и предприниматели, оказывающие в том числе услуги по фотопечати, услуги турагента, услуги ногтевого сервиса и т.п.

Изложенное, по мнению суда, свидетельствует о том, что объект недвижимости, в котором индивидуальный предприниматель арендует помещение для осуществления розничной торговли, не подпадает под признаки магазина либо павильона, указанные в пункте 3 комментируемой статьи.

Судом отклонен довод предпринимателя о квалификации арендуемой им торговой площади для осуществления розничной торговли как части площади торгового зала.

В силу того что судом установлено отсутствие в торговом комплексе торговых залов, арендуемое предпринимателем торговое помещение — поз. 43 на 4 этаже здания не может расцениваться как площадь торгового зала в том смысле, который дан этому понятию в подпункте 5 пункта 3 комментируемой статьи.

Согласно техническим характеристикам, указанным в акте приема-передачи по договору аренды от 01.01.2013, техническом паспорте — плане строения 4 этажа здания и экспликации к нему, переданное предпринимателю в аренду нежилое помещение — поз. 43 представляет собой торговую площадь, составляющую 24,5 кв. м, ограниченную четырьмя перегородками некапитального характера (каркасные двухслойные из ГВЛ под обои и стеклянные по унифицированному металлическому профилю), имеющую две лицевые части из стекла (закаленное стекло одинарное М1-8 мм) и дверь легкой конструкции (рольставни), вход отдельный с территории, предназначенной для общего пользования и не являющейся торговой. Связь установленных внутри здания перегородок, образующих торговое помещение, с фундаментом здания отсутствует.

Кроме того, ни в техническом паспорте, ни в экспликации, ни в плане строения не указано на наличие в спорном помещении отдельного торгового зала и изолированных, подсобных, административно-бытовых и иных помещений. Отделение предпринимателем части помещения торговой точки для хранения (складирования) товара с использованием витрин, прилавков и иных переносных конструкций, на которые ссылается заявитель в представленных фотоснимках, не может быть признано подсобным помещением, поскольку само понятие «помещение» предполагает его конструктивную обособленность и специальное оснащение.

Таким образом, из представленных в материалы дела доказательств усматривается, что индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю обувью на арендованной площади. Указанная арендованная площадь не имеет разделения на торговый зал и подсобные помещения, то есть не является магазином (павильоном) исходя из понятий главы 26.5 НК РФ. Следовательно, ни само здание, ни помещение, арендуемое индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, не являются объектами стационарной торговой сети, имеющими торговые залы.

Как указано судом, патентная система налогообложения может применяться в отношении предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (это магазины и павильоны) и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (это розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы), а также через объекты нестационарной торговой сети (пункт 2 комментируемой статьи).

Данный перечень объектов торговли, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

См.: Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 N А38-1163/2013.

Также суды указывают, что к основным признакам общественного питания относятся следующие — продукция производится и реализуется налогоплательщиком самостоятельно, относится к кулинарной продукции или к кондитерским изделиям, создаются условия для потребления продукции на месте, услуги оказываются через объекты общепита и данные объекты должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности или получены по договору аренды либо иному аналогичному договору.

Пример.

Суд пришел к выводу, что индивидуальным предпринимателем фактически оказывались услуги организации по изготовлению пищи (горячего питания) работникам организации с целью исполнения последней коллективного договора между работодателем и работниками организации. Указанные услуги не могут быть квалифицированы как оказание услуг общественного питания.

Доводы индивидуального предпринимателя о том, что условия для потребления пищи создавал сам налогоплательщик (осуществлялось приготовление пищи, ее раздача, мытье посуды и уборка помещения, ремонт оборудования, обеспечение посудой, моющими средствами, создание уютной обстановки), подлежат отклонению, поскольку материалами дела подтверждается только факт приготовления пищи работником налогоплательщика (поваром). При этом все остальные условия для потребления горячего питания на месте работниками были созданы организацией самостоятельно, а не индивидуальным предпринимателем.

См.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 N 17АП-4666/2013-АК.

Внимание!

Пункт 5 комментируемой статьи регулирует право индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, на привлечение не более 15 работников и исполнителей по договорам подряда и возмездного оказания услуг.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-12/38 указано, что средняя численность наемных работников определяется в порядке, устанавливаемом Росстатом. Так, согласно пункту 77 указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», N П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», N П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», N П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», N П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435, в среднюю численность работников включаются:

— среднесписочная численность работников;

— средняя численность внешних совместителей;

— средняя численность работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, средняя численность работников которого вместе с внешними совместителями и работающими по гражданско-правовым договорам составляет до 15 человек (включительно), вправе применять патентную систему налогообложения.

При этом сам индивидуальный предприниматель в расчет наемных работников не включается. Также вправе применять патентную систему налогообложения индивидуальный предприниматель, не привлекающий при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, наемных работников.

При подаче индивидуальным предпринимателем, осуществляющим предпринимательскую деятельность, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, заявления на получение патента по рекомендуемой форме, утвержденной Приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/[email protected], налогоплательщик указывает информацию о том, что предпринимательская деятельность осуществляется им либо с привлечением наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, либо без привлечения наемных работников. Налогоплательщиком при этом указывается средняя численность привлекаемых наемных работников или 0, если наемные работники не привлекаются.

Важно учитывать, что если в патенте указано определенное число показателей (средняя численность наемных работников, количество (площадь) объектов и т.п.), при этом в течение налогового периода произошло увеличение таких показателей, то для целей применения патентной системы налогообложения в отношении новых показателей индивидуальный предприниматель вправе получить новый патент или применять в отношении их иной режим налогообложения. При этом в случае уменьшения показателей перерасчет налога в рамках патентной системы налогообложения не предусмотрен.

Соответственно, индивидуальный предприниматель, получивший патент, в котором указано определенное количество показателей (средняя численность наемных работников, количество (площадь) объектов и т.п.), не может самостоятельно производить перерасчет стоимости полученного патента в связи с увеличением количества таких показателей, в частности при увеличении численности наемных работников.

Например, если на момент подачи индивидуальным предпринимателем заявления на получение патента на 2013 г. по виду предпринимательской деятельности, предусмотренному подпунктом 3 пункта 2 комментируемой статьи (парикмахерские и косметические услуги), численность наемных работников составляла 4 человека, то при увеличении численности работников с 1 апреля 2013 г. до 13 человек предприниматель вправе подать заявление на получение патента в отношении этого вида предпринимательской деятельности, осуществляемого с 1 апреля 2013 г., с численностью работников 9 человек (13 человек — 4 человека) либо применять в отношении этой деятельности иные режимы налогообложения в порядке, предусмотренном НК РФ.

Такая позиция приведена в письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/14921.

При этом по видам предпринимательской деятельности, по которым установленный субъектом Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не зависит от средней численности наемных работников, изменение численности работников в течение налогового периода не учитывается, за исключением установленного главой 26.5 НК РФ ограничения по средней численности наемных работников, являющегося основанием для утраты права на применение патентной системы налогообложения.

Данные разъяснения даны Минфином России в письме от 08.02.2013 N 03-11-12/19.

Внимание!

В пункте 6 комментируемой статьи закреплен запрет на применение патентной системы налогообложения в случае осуществления видов деятельности, определенных пунктом 2 комментируемой статьи, в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

Следовательно, если индивидуальные предприниматели являются участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, то такие индивидуальные предприниматели на основании пункта 6 комментируемой статьи не вправе будут применять патентную систему налогообложения, даже если виды предпринимательской деятельности, которые они осуществляют, поименованы в пункте 2 комментируемой статьи. В случае выхода какого-либо индивидуального предпринимателя из состава участников простого товарищества или договора доверительного управления имуществом у такого индивидуального предпринимателя возникает право на применение патентной системы налогообложения.

Внимание!

Пункт 7 комментируемой статьи предусматривает обязанность субъектов РФ устанавливать размеры потенциально возможного к получению применяющим патентную систему налогообложения индивидуальным предпринимателям годового дохода таким образом, чтобы его минимальный размер не был меньше 100 тыс. рублей, а максимальный размер — не был более 1 млн. рублей.

Указанные минимальный и максимальный размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (пункт 9 комментируемой статьи).

На 2013 год в целях главы 26.5 НК РФ коэффициент-дефлятор установлен в размере, равном 1 (пункт 4 статьи 8 Закона N 94-ФЗ). На момент написания настоящего Комментария коэффициент-дефлятор на 2014 год еще не был установлен.

Вместе с тем субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств, а также в зависимости от количества обособленных объектов (площадей), используемых в предпринимательской деятельности, и увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в установленных НК РФ пределах (подпункты 3 и 4 пункта 8 комментируемой статьи).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 08.08.2012 N 03-11-10/33 указано, что возможность дифференциации субъектами Российской Федерации размера потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, в зависимости от места ведения предпринимательской деятельности главой 26.5 НК РФ не предусмотрена.

Внимание!

Пунктами 10 и 11 комментируемой статьи установлено, что применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате таких налогов, как:

налог на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения);

налог на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения);

налог на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения, а также при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Иные налоги индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах, а также исполняют обязанности налоговых агентов, предусмотренные НК РФ.

Разъяснения об этом приведены в письме Минфина России от 06.12.2012 N 03-11-11/362.

Какие особенности определения расходов по ст. 346.16 НК РФ?

Для «упрощенцев», выбравших объект для расчета налога «доходы минус расходы», крайне важно проследить, имеют ли они право уменьшить базу налогообложения на сумму понесенных ими в ходе хозяйственной деятельности затрат. Дело в том, что список таких расходов, которые могут уменьшить базу налогообложения, а соответственно, и снизить сумму платежа в бюджет, является исчерпывающим и закрытым. Все эти расходы перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Рассмотрим несколько наиболее часто встречающихся на практике ситуаций, чтобы более четко определить, какие именно расходы могут уменьшать налогооблагаемую базу, а какие — нет:

Пример 1

ООО «Агронафт», занимающееся продажей продуктов питания, получило за год доход в размере 40 000 000 руб. Компания выбрала УСН с объектом «уменьшенные на расходы доходы». За этот же период компания осуществила текущий ремонт торгового зала на сумму 200 000 руб. Кроме того, компания произвела реконструкцию офисного помещения, в результате чего его площадь увеличилась на 10 кв. м. За данные строительные работы был уплачен 1 000 000 руб. На какую сумму можно уменьшить налогооблагаемую базу при расчете налога?

За счет расходов, понесенных при выполнении текущего ремонта торгового помещения, можно уменьшить налогооблагаемую базу. Это допустимо в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Затраты на реконструкцию офисного помещения на сумму в 1 000 000 руб. могут уменьшить базу налогообложения при упрощенке в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Это значит, что база для обложения налогом, рассчитываемая как уменьшенные на расходы доходы, может быть сокращена на 1 200 000 руб. (1 000 000 + 200 000) за отчетный период.

Пример 2

ООО «Радуга» оформило подписку на журналы по бухучету и на газету объявлений на сумму 20 000 руб. Компания избрала для учета упрощенную систему налогообложения, учитывающую расходы. Можно ли уменьшить налогооблагаемую базу на 20 000 руб., потраченных на подписку?

При определении суммы налога к уплате объект налогообложения можно уменьшить лишь на перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы. В связи с тем, что в этой статье не упомянуты расходы на подписку, то и уменьшить на ее стоимость полученные доходы нельзя.

Пример 3

ООО «Компас» избрало УСН с объектом «доходы», о чем было сообщено в уведомлении для местной ИФНС. За отчетный период компания понесла материальные расходы на приобретение сырья для производства на сумму 500 000 руб., а также отремонтировала арендованный автомобиль, за что было уплачено 10 000 руб. На какую сумму можно уменьшить облагаемую налогом базу?

В соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики-упрощенцы могут уменьшить сумму полученных доходов на расходы при расчете базы для налогообложения. Однако компания избрала объектом налогообложения «доходы», а это значит, что в соответствии с п. 1 ст. 346.18 Кодекса при подсчете базы для налогообложения надлежит учитывать лишь выручку, полученную от реализации. При этом стоимость указанных расходов никак не повлияет на размер налога.

О том, всегда ли платится налог при УСН и какой может быть его минимальная сумма, узнайте в КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

Пример 4

ООО «Канитель» за отчетный период получило 20 000 000 руб. от реализации книг. Компания избрала упрощенную налоговую систему с объектом обложения налогом «доходы, уменьшенные на расходы». За этот же период ООО «Канитель» понесло такие расходы:

оплата издательствам за закупку партии книг в размере 10 000 000 руб.;
расходы на рекламу в метро своей продукции — 20 000 руб.;
на канцелярию — 2 500 руб.;
на почтовую корреспонденцию и телефонную связь — 2 000 руб.;
зарплата с учетом отчислений во все фонды обязательного соцстрахования работников в размере 700 000 руб.;
командировочные агенту в размере 10 000 руб. для расчета за проезд и оплату жилья;
оплата за судебный сбор и юридические услуги по спорам в сумме 100 000 руб.;
ущерб от кражи из кассы магазина в сумме 20 000 руб.;
за установку и наладку пожарной сигнализации — 10 000 руб.;
на размещение объявлений о поиске кассира — 5 000 руб.

На какую сумму расходов можно уменьшить базу для обложения налогом?

Согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик на упрощенке сможет уменьшить налогооблагаемую базу только на перечисленные в указанном пункте расходы.

Теперь разберемся, на какие именно расходы можно уменьшить полученные доходы.

Итак:

оплата издательствам за закупку партии книг относится к стоимости приобретенных для реализации товаров (подп. 23), значит, выручку от реализации книг в книжном магазине ООО «Канитель» можно уменьшить на 10 000 000 руб.;
расходы на рекламу своей продукции в метро можно отнести на рекламные расходы (подп. 20) — от доходов отнимаем 20 000 руб.;

Об особенностях учета рекламных расходов на упрощенке читайте в статье «Как учесть расходы на рекламу при УСН».

расходы на канцелярские товары — это еще минус 2 500 руб.;
расходы на почтовую корреспонденцию и телефонную связь — можем отнять от доходов 2 000 руб.;
выплата зарплаты и уплата отчислений во все фонды обязательного соцстрахования работников — можно уменьшить базу для налогообложения на 700 000 руб.;
оплата командировочных, которые были потрачены агентом на проезд к месту назначения и на оплату проживания в гостинице, — можно вычесть из доходов 10 000 руб.;
оплата судебных и юридических услуг по спорам с кредиторами — можно отнять от суммы доходов все 100 000 руб.;
ущерб от кражи из кассы магазина не относится ни к одному основанию из перечисленных во всех подпунктах п. 1 ст. 346.16 НК РФ, значит, на данную потерю налогооблагаемую сумму уменьшить нельзя (а если виновное в краже лицо будет осуждено и выплатит весь нанесенный ущерб, тогда эти 20 000 руб. потребуется отнести к внереализационным доходам и увеличить налогооблагаемую базу);
расходы на установку и наладку пожарной сигнализации относятся к действиям по обеспечению пожарной безопасности ООО «Канитель», а значит, можно уменьшать налогооблагаемую базу на 10 000 руб.;
расходы на размещение объявлений о поиске кассира нельзя отнести к расходам на рекламу, ведь компания в таких объявлениях не рекламирует свои товары, значит, на сумму в 5 000 руб. уменьшить налогооблагаемую базу нельзя.

Пример 5

Силантьев Г. Р. работает программистом в ООО «Ояж-Трейд» (налогоплательщик, избравший УСН с объектом налогообложения «уменьшенные на расходы доходы»). Компания разрабатывает программное обеспечение, которое продает своим клиентам. На создаваемые программы ООО «Ояж-Трейд» оформило патенты для защиты своих авторских прав. Сумма расходов составила 200 000 руб.

Кроме того, предприятие в отчетном периоде направляло Силантьева Г. Р. в рамках повышения квалификации на 2 семинара. Первый проводил институт, который имеет лицензию на оказание образовательных услуг и с которым был заключен договор, а ООО «Ояж-Трейд» издало приказ о направлении Силантьева Г. Р. на обучение в этот институт (10 000 руб.). Второй проводился в консультационном центре частным предпринимателем, специализирующимся на оказании консультационных услуг (2 000 руб.). Приказ о направлении Силантьева Г. Р. на обучение был издан, но ИП, оказывающий консультационные услуги, не оформил лицензию.

На какую сумму расходов можно уменьшить полученные доходы при расчете налога?

Расходы на оформление патента для индивидуализации своих интеллектуальных прав на разрабатываемое программное обеспечение учтены в подп. 2.2. п. 1 ст. 346.16 НК. Значит, полученную выручку от реализации собственного программного обеспечения можно уменьшить на 200 000 руб. при расчете налога.

Расходы на посещение семинаров могут уменьшить налогооблагаемую базу «упрощенца» лишь частично. Согласно подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК затраты на обучение, организованное институтом, в размере 10 000 руб. можно вычесть из доходов, а вот 2 000 руб. — нет.

Подробнее о принимаемых при упрощенке расходах читайте в статье «Принимаемые расходы при УСН».

Итоги

Ст. 346 НК РФ отменена, а вопросы относительно нее часто оказываются связаны с упрощенкой. Упрощенная система налогообложения очень популярна среди бизнесменов среднего и малого звена благодаря простоте налогового учета и сниженной налоговой нагрузке. Налогоплательщикам изначально важно определиться, какой объект налогообложения они выбирают — от этого напрямую зависит, какие расходы можно будет учесть при расчете налога и можно ли их учесть в принципе.

Источники: Налоговый кодекс РФ

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Почему статья 346 НК РФ году вызывает вопросы?

Последние новости налогового законодательства

Какие особенности определения доходов по ст. 346 15 НК РФ?

Статья 346.43 НК РФ. Общие положения (действующая редакция)

Какие особенности определения расходов по ст. 346.16 НК РФ?

Итоги