Разукрупнение основных средств – отражение в бухгалтерском учете

На практике возможны ситуации, когда в процессе эксплуатации комплекта (комплекса) основных средств, приобретенного и изначально принятого к учету в качестве единого инвентарного объекта, выявляется, что отдельные части такого комплекта могут выполнять свои функции самостоятельно, а не только в составе комплекса.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете разукрупнения объекта основных средств, изначально принятого к учету в качестве единого объекта.

Зачем нужна разукомплектация

Необходимость в разукомплектации основного средства может возникнуть вследствие частичной ликвидации объекта или стать самостоятельной хозяйственной операцией, в результате которой образуется несколько самостоятельных объектов, которые нужно оформить и поставить на учет.

Признаки разукомплектации основного средства:

• основное средство было ранее принято к бухгалтерскому (бюджетному) учету как один инвентарный объект (единица инвентарного учета);
• есть решение Комиссии по поступлению и выбытию активов, действующей в учреждении (п. 34 Инструкции №157н);
• основное средство разбирается (делится) на отдельные части, которые принимаются к учету как самостоятельные объекты основных средств или подлежат демонтажу и уничтожению.

Разукомплектацию основного средства необходимо правильно оформить, отразить в бухгалтерском (бюджетном) и в налоговом учете, если ваше основное средство амортизируемое.

Проводить мероприятия по разукомплектации основного средства без документального основания, то есть до утверждения Комиссией соответствующего акта не допускается.

Порядок разделения комплектов основных средств в налоговом учете

Порядок отражения в налоговом учете разделения (разукрупнения) объекта основных средств на два и более объекта основных средств
В настоящее время понятие «разукрупнение (разделение) объектов основных средств» и порядок его проведения Налоговым кодексом РФ не установлены.

При этом контролирующие органы занимают позицию, согласно которой проведение таких процедур, как разукрупнение или объединение объектов ОС, не соответствует нормам налогового законодательства РФ.

Так, в письме от 20 июня 2012 г. № 03-03-06/1/313 Минфин России о.

Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/102, в котором финансовое ведомство разъяснило, что разделить основные средства, ранее числившиеся как единый инвентарный объект, на несколько объектов можно, только если при изначальном принятии таких объектов к учету были допущены ошибки, с обязательным внесением соответствующих корректировок в бухгалтерский и налоговый учет.

Вместе с тем в ряде официальных разъяснений Минфин России допускает возможность разделения одного объекта ОС на две и более части при условии, что в налоговом учете такие части изначально единого объекта основных средств могут быть выделены налогоплательщиком в самостоятельные объекты учета (см., например, письма Минфина России от 19 октября 2012 г. № 03-03-06/1/560 и от 2 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/765). Допуская возможность проведения и отражения указанной операции в налоговом учете, финансовое ведомство тем самым фактически допускает возможность отражения в налоговом учете разукрупнения объектов ОС, хотя прямо и не оперирует таким понятием.

В судебной практике арбитражные суды признают возможность разукрупнения объекта основных средств и его отражения в налоговом учете.

Так, в Постановлении от 14 мая 2014 г. № Ф05-3824/14 ФАС Московского округа признал правомерным разукрупнение налогоплательщиком блочной кустовой насосной станции, ранее принятой обществом к учету в качестве единого объекта основных средств, на несколько отдельных объектов (частей) амортизируемого имущества с отнесением этих частей к определенным амортизационным группам (по срокам использования).

В Постановлении от 30 октября 2009 г. № КА-А40/11455-09 ФАС Московского округа также отметил, что по результатам инвентаризации налогоплательщик имел право произвести разукрупнение одних объектов ОС и объединение других.

Как следует из содержания Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июля 2012 г. № А27-11471/2011, ни суд, ни налоговые органы не отрицали возможность проведения налогоплательщиком разукрупнения объекта ОС. При этом главным вопросом была обоснованность проведения разукрупнения с точки зрения наличия возможности использовать выделенные из первоначального основного средства новые объекты учета независимо друг от друга.

Однако ранее арбитражные суды занимали противоположную позицию относительно возможности проведения разукрупнения и объединения основных средств. В частности, в Постановлении Девятнадцатого ААС от 3 апреля 2007 г. № А36-2087/2006 было отмечено, что разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не соответствует действующему законодательству, в связи с чем суд отказал налогоплательщику в праве объединять один объект основных средств с другим.

Таким образом, сложившаяся на сегодня правоприменительная практика по вопросу о возможности осуществления разукрупнения объектов основных средств и отражения таких операций в налоговом учете противоречива.

Руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а также учитывая более поздние судебные решения по рассматриваемому вопросу, принятые в пользу налогоплательщиков, авторы полагают, что налогоплательщики вправе осуществлять операции по разукрупнению основных средств и отражать их в налоговом учете.

Выявление в процессе эксплуатации приобретенного налогоплательщиком комплекса оборудования, изначально принятого им к учету в качестве единого объекта основных средств, возможности использования некоторых объектов, входящих в такой комплекс, самостоятельно, а не только в составе данного комплекса, свидетельствует о том, что в отношении данного вида объектов существует вариативность в способах их использования в зависимости от выбранного собственником способа эксплуатации таких объектов.

Следовательно, разукрупнение приобретенного налогоплательщиком комплекса оборудования с выделением из его состава отдельных частей в связи с принятием налогоплательщиком решения об их эксплуатации в качестве самостоятельных объектов, а не в составе комплекса оборудования следует квалифицировать для целей налогового учета как разделение изначально единого основного средства на несколько самостоятельных объектов учета, а не как следствие ошибочного отражения соответствующих объектов в налоговом учете. Допущение ошибки при отражении в учете объектов имущества предполагает, что такое имущество фактически не может использоваться в том качестве (составе), в котором оно было принято к учету, и способ его использования — в составе единого комплексного объекта или в качестве самостоятельных объектов — не зависит от воли собственника, а обусловлен объективными причинами.

В результате разукрупнения комплекса оборудования, изначально принятого налогоплательщиком к учету в качестве единого объекта ОС, на несколько самостоятельных объектов (частей) эксплуатация первоначального объекта основных средств как единого объекта прекратится. В то же время право собственности и возможность использования выделенных объектов сохранятся за налогоплательщиком.

Таким образом, поскольку в результате разукрупнения комплекса оборудования на несколько самостоятельных объектов основных средств и ТМЦ фактический состав имущества налогоплательщика не изменится, у налогоплательщика не возникнет ни доходов, ни расходов в виде стоимости объектов ОС, выделенных из первоначально единого объекта (комплекса оборудования).

Определение стоимости образовавшихся объектов основных средств и ТМЦ и их срока полезного использования для целей налогового учета

Определение стоимости образовавшихся объектов основных средств. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В случае разукрупнения ОС ни приобретения, ни выявления, ни сооружения либо изготовления новых основных средств не происходит. Фактически основные средства, образовавшиеся в учете в результате разукрупнения единого объекта, уже находятся в эксплуатации. В связи с этим первоначальная стоимость образовавшихся объектов ОС должна формироваться исходя из данных об остаточной стоимости разукрупняемого основного средства.

При этом распределение остаточной стоимости разукрупняемого ОС должно основываться на документально подтвержденных данных о формировании первоначальной стоимости разукрупняемого объекта. В этом случае налогоплательщик сможет обоснованно распределить остаточную стоимость разукрупняемого объекта пропорционально доле расходов, приходящихся на каждый образовавшийся объект ОС в составе стоимости разукрупняемого основного средства.

Если из имеющихся у налогоплательщика документов точно установить состав расходов, приходящихся на каждое вновь образованное основное средство, не представляется возможным, то налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике иные экономически обоснованные показатели, исходя из которых будет осуществляться расчет пропорции (например, исходя из массы выделяемой части в общей массе всего объекта, пропорционально текущей рыночной стоимости частей оборудования, экспертным путем и т.д.).

Определение стоимости образовавшихся ТМЦ. Стоимость объектов имущества, образовавшихся в результате разукрупнения и не отвечающих критериям признания их объектами ОС, может быть определена в порядке, аналогичном порядку определения стоимости образовавшихся объектов основных средств.

Если из имеющихся у налогоплательщика документов представляется возможным установить долю расходов, приходящихся на приобретение таких объектов, то стоимость ТМЦ определяется исходя из указанной доли. Если долю расходов выделить на основании первичных документов невозможно, то стоимость образовавшихся ТМЦ определяется исходя из экономически обоснованного показателя, выбранного налогоплательщиком и закрепленного в учетной политике.

Определение срока полезного использования образовавшихся объектов основных средств. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Таким сроком признается период, в течение которого объект ОС или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

При этом налогоплательщик обязан руководствоваться требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы[6] (далее — Классификация). Поскольку Классификация основывается на ОКОФ, требования ОКОФ также должны приниматься во внимание налогоплательщиком при определении срока полезного использования основных средств. Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования вновь образованных основных средств может быть определен налогоплательщиком одним из следующих способов:

1) налогоплательщик заново определяет, к какой амортизационной группе относится каждый образовавшийся в учете объект. Срок полезного использования каждого вновь образованного объекта ОС определяется исходя из сроков полезного использования, установленных для соответствующей группы.

Новый срок полезного использования вновь образованных объектов устанавливается на основании Классификации либо на основании технических условий или рекомендаций изготовителя;

2) налогоплательщик признает, что каждый образовавшийся в учете объект ОС относится к той же амортизационной группе, к которой принадлежал разукрупненный объект. Срок полезного использования каждого вновь образованного объекта определяется исходя из сроков полезного использования, установленных для группы, к которой принадлежал разукрупненный объект.

По мнению авторов, в случае реализации второго подхода риски возникновения спора с налоговыми органами по поводу правильности определения размеров амортизационных отчислений будут наименьшими, поскольку он обеспечивает более прозрачный учет вновь образованных объектов ОС и исключает ускоренное признание расходов в налоговом учете.

В то же время арбитражная практика признает обоснованными оба подхода (см. указанные ранее Постановления ФАС Московского округа № Ф05-3824/14 и ФАС Западно-Сибирского округа № А27-11471/2011).

Также, на наш взгляд, налогоплательщик вправе уменьшить срок полезного использования вновь образованных объектов ОС на количество лет (месяцев) эксплуатации разукрупненного объекта, т.е. применить порядок, аналогичный закрепленному в п. 7 ст. 258 НК РФ для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.

Определение срока полезного использования образовавшихся ТМЦ. То обстоятельство, что срок полезного использования образовавшихся в результате разукрупнения комплекса ТМЦ составляет менее 12 месяцев, по мнению авторов, может быть подтверждено заключением технического специалиста.

Как оформить разукомплектацию

При разукомплектации основного средства его нужно исключить с учета. Основанием для бухгалтера при отражении такой операции будет являться решение Комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленное соответствующим актом в зависимости от вида основного средства (п. п. 34, 51 Инструкции №157н):

• актом о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104);
• актом о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);
• актом о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144).

Какими записями отразить в бухгалтерском (бюджетном) учете

Рассмотри корреспонденции для учреждений различных типов.

Первый шаг – списание основного средства. Напомним, что все операции с ОС в учете отражаются по первоначальной (балансовой) стоимости.

Проводки в бюджетном учете казенного учреждения:

Проводки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения:

Проводки в бухгалтерском учете автономного учреждения:

В приведенных в таблице корреспонденциях счетов в 24-26 разрядах номера счета указаны коды КОСГУ (п. 3 Инструкции №183н). Однако согласно п. 21 Инструкции №157н автономные учреждения в этих разрядах номера счета рабочего плана счетов отражают аналитический код поступлений, выбытий объектов учета. Рекомендуем закрепить применяемый порядок формирования номера счета в учетной политике.

Второй шаг – признание (принятие к учету) образовавшихся в результате разукомплектования самостоятельных основных средств. Данную операцию необходимо оформить оправдательным документом (первичным учетным документом) (п. 34 Инструкции №157н). Предлагаем составить акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Оценка основных средств, принимаемых к учету, производится по стоимости, по которой они были учтены ранее до объединения (создания комплекса основных средств). Начисленную амортизацию и убытки от обесценения разукомплектованного основного средства распределите между полученными основными средствами исходя из их стоимости.

Проводки в бюджетном учете казенного учреждения:

Проводки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения:

Проводки в бухгалтерском учете автономного учреждения:

В приведенных в таблице корреспонденциях счетов в 24 – 26 разрядах номера счета указаны коды КОСГУ (п. 3 Инструкции №183н).

На принятые к учету основные средства откройте новые инвентарные карточки (ф. 0504031 или ф. 0504032) (п. 54 Инструкции №157н, Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухучета).

Ответы на распространенные вопросы о том, как проводится разукрупнение основных средств

Вопрос №1:

Бухгалтер нашей фирмы выполнил разукрупнение основных средств, а именно разделил подсобный цех на 2 инвентарных объекта. Дело в том, что нам понадобилось использовать второй этаж для другого вида деятельности. Могут ли возникнуть претензии со стороны налоговых органов?

Ответ:

В тексте п. 6 ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н) сказано о том, что основное средство может быть применено для выполнения некоторых самостоятельных функций (работы). В вашем случае разукрупнение ОС отвечает принципу приоритета экономического содержания фактов хоз. деятельности над их правовой основной – об этом говорится в п. 6 ПБУ 1/2008 (утв. Приказом Минфина от 16.10.2008 № 106н). Для проведения разукрупнения достаточно профессионального суждения бухгалтера. Однако, важно, чтобы подобный способ учета был закреплен в учетной политике фирмы.

Вопрос №2:

Какие документы могут обосновать необходимость проведения разукрупнения ОС и техническую возможность проведения операции?

Ответ:

Это могут быть акты технического освидетельствования, заключение комиссии, заключение профильных служб, рекомендации по установлению доли выделенных «инвентарных объектов» и т.д.

Выбытие инвентарного объекта в результате разукомплектования в «1С»

Выбытие основных средств в результате разукомплектования оформляется документом «Списание объектов ОС, НМА, НПА» (Раздел «ОС, НМА, НПА» – команда панели навигации «Списание объектов ОС, НМА, НПА»). При заполнении документа по строке «Вид списания» следует выбирать значение «Списание собственных ОС на балансе (101, 102, 103)». На закладке «Основные средства, НМА, НПА» указываем инвентарный объект, который подлежит разукомплектации и причину списания. Остальные реквизиты будут заполнены автоматически.

На закладке «Бухгалтерская операция» для формирования проводок в реквизите «Типовая операция» выбираем операцию «Разукомплектование объектов ОС (401.10.172)». В качестве счета списания автоматически указывается счет 401.10.172. По строке «Счет» указываем КПС и проводим документ.

При проведении документа в обычном порядке начисляется амортизация за текущий месяц (по объектам с линейным способом начисления амортизации) и формируются бухгалтерские записи по списанию балансовой стоимости и амортизации в корреспонденции со счетом 401.10.172.

Из документа можно сформировать «Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104)» и/или «Бухгалтерскую справку (ф. 0504833)».