Вклад в имущество без увеличения уставного капитала и центр рефинансирования в группе компаний

Дополнительные нюансы:

Возможен не для всех организационно-правовых форм. Перечисленные средства нельзя учесть в составе расходов на приобретение доли при получении последующего дохода (при ее продаже, при выходе из общества или его ликвидации). Если устав принимающей стороны стандартный и не содержит детализированных норм, то вклад в имущество возможен только деньгами и только пропорционально всеми участниками (акционерами). Если устав переписать, то вклад в имущество смогут осуществлять не все участники (или не пропорционально долям участия).
В ООО решение о вкладе в имущество принимается не менее, чем 2/3 голосов. В акционерном обществе внесение вклада возможно на основании договора, одобренного Советом директоров, или по решению общего собрания акционеров. Порядок принятия решения о внесении вкладов в имущество организации также может быть детально проработан в корпоративном договоре.

В Налоговом кодексе предусмотрены два льготных механизма

, которые позволяют освобождать безвозмездные по своей сути вклады от налогообложения:

1) Безвозмездная передача имущества и имущественных прав на основании подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Сама по себе возможна в двух видах:

• передача имущества в пользу организации, уставный капитал которой прямо и/или косвенно не менее чем на 50% состоит из вклада передающей стороны («мамы», «бабушки» или физического лица-участника (акционера);
• «дочерний подарок». Это передача от «дочки» в пользу материнской компании, которой прямо и/или косвенно принадлежит 50 и более % в уставном капитале «дочки».

2) Вклад в имущество хозяйственного общества или товарищества от своего участника или акционера вне связи с долей участиясноска — пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК Рассмотрим механизмы в деталях. Тем более, что с 2022 года в них внесли существенные изменения.

Как надо было сделать

Если учредитель, передавая имущество, не выделил НДС отдельной строкой, нужно потребовать от него переоформить документы. И только получив правильные бумаги (с выделенной суммой налога), принимающая сторона сможет принять налог к вычету.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Но предположим, что сопроводительные документы были оформлены верно (с выделенной суммой налога).

Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80

— 500 000 руб. – отражена задолженность учредителя по передаче имущества в уставный капитал;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

— 500 000 – отражена стоимость оборудования, полученного в качестве вклада в уставный капитал;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 75

— 90 000 руб. – учтен НДС по полученному оборудованию;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

— 500 000 руб. – оборудование введено в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

— 90 000 руб. – принят к вычету НДС по полученному оборудованию.

Безвозмездная передача имущества по подп.11 п.1 ст. 251 НК РФ

Во-первых, в качестве вклада может быть имущество и, с 23.11.2020, имущественные права. Наличные деньги относятся к имуществу, безналичные деньги — к имущественным правам.ст. 128 ГК РФ

Освобождение от налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК также распространяется и на прощение долга.Письмо Минфина России от 14.12.2015г No 03-03-07/72930; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.01.2015 по делу NoА23-1634/2014

Во-вторых, нельзя в течение одного года со дня получения имущества, имущественных прав (за исключением денежных средств) передавать их третьим лицам.

Иными словами, на пользование имуществом наложены существенные ограничения: нельзя его продать, сдать в аренду или иным образом распорядиться полученным имуществом, а также уступить имущественное право. Логика законодателя понятна — освобождается от налогообложения своего рода помощь участника своей компании, ведь он передал имущество (имущественное право) для использования ею самой, а не для сдачи в аренду или переуступки.

Несомненная «фишка» этого безналогового основания — это возможность с 2022 года сделать вклад в имущество не только от непосредственного участника, но и от лица, имеющего косвенную долю участия через промежуточную компанию. Чтобы вклад освобождался от налогообложения, доля косвенного участия также должна быть не менее 50 %.

Чтобы посчитать долю косвенного участия, необходимо умножить доли прямого участия в каждой организации по цепочке владения. Например:

«Дочерний подарок»

Налоговый кодекс позволяет без налогов передавать имущество не только от «мамы» или «бабушки», но и в обратном направлении — от «дочки» к или к . Освобождение предоставляется по подп.11 п.1 ст.251 НК при соблюдении важного условия — прямая и/или косвенная доля материнской компании в уставном капитале «дочки» не менее 50 %.
Важно!
Передать «дочерний подарок» участнику — физическому лицу без налогов не получится. Такая выплата будет приравнена к дивидендам. «Дочерний подарок» в некоторых случаях является альтернативой выплате дивидендов, когда не соблюдаются условия для безналогового перечисления суммы прибыли от дочерней к материнской организации, в частности:

• не выдержан срок владения 365 дней;
• помимо мажоритарного участника с долей 50% и более есть миноритарии,
• «распределять прибыль» в пользу которых не хочется: дивиденды распределяются в большинстве случаев пропорционально, а к «дочернему подарку» такое требование не предъявляется.

Следует отличать «дочерний подарок» (мы сами придумали такое наименование, его нет в Гражданском кодексе) от договора дарения, которое между коммерческими организациями запрещеност. 575 ГК РФ. Дарение — это договор, двустороння сделка, от заключения которого одаряемы легко может отказаться (у вас есть фломастер и вы его дарите другу…а друг в ответ: «пошел ты знаешь куда, со своим фломастером). «Дочерний подарок» — это корпоративные отношения. В отличие от наших с вами детей, дочерняя компания не может отказаться от исполнения воли материнской.

Для дотошных:

«Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект».

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ

Передача имущества участникам ООО в счёт уменьшения УК.

При уменьшении уставного капитала закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» не обязывает компанию выплачивать участникам разницу в стоимости долей. Но нет и запрета на это, поэтому ООО имеет право провести такие выплаты.

Передача имущества участникам освобождается от НДС в следующих случаях:

1. При выходе участника из общества.
2. При распределении имущества ликвидируемого общества.

Эти операции не признаются объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ с учетом п. 3 ст. 39 НК РФ.

Но если ООО выдаёт участнику разницу в счёт уменьшения УК в виде имущества, освобождения от НДС не будет. Компания при этом не ликвидируется, а участник — остаётся в обществе, хотя и с меньшим размером доли.

Такая передача имущества признаётся реализацией и компания должна начислить НДС на общих основаниях (Письмо Минфина РФ от 12.04.2019 № 03-07-11/26069). Как в таком случае определить налоговую базу, т.е. стоимость передаваемого имущества без НДС — Минфин не разъяснил. Здесь можно по аналогии применить подход, который установлен для имущественных вкладов при формировании уставного капитала (ст. 15 закона № 14-ФЗ).

1. Если стоимость имущества не превышает 20 тыс. руб., то его денежную оценку должно единогласно утвердить общее собрание участников ООО.
2. Если имущество стоит дороже 20 тыс. руб. — необходимо привлечь независимого оценщика.

На стоимость передаваемых ценностей без НДС нужно начислить налог по прямой ставке 20% (или 10%, если имущество относится к одной из льготных категорий).

Участник общества, который получит имущество, не сможет возместить НДС по нему, даже если и является плательщиком НДС: такой вид вычета не предусмотрен в ст. 171 НК РФ.

Пример 2

Собственники ООО «Заря» решили уменьшить уставный капитал. В качестве компенсации уменьшения своей доли ООО «Рассвет» получило автомобиль. По данным независимого оценщика его рыночная стоимость без НДС на момент передачи составила 300 тыс. руб.

Поэтому ООО «Заря» при передаче автомобиля должно начислить налог в сумме:

НДС = 300 Х 20% = 60 ТЫС. РУБ.

Вклад в имущество по пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ

Пп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК позволяет освободить от налогообложения вложения участников как в виде имущества, так и в виде имущественных или неимущественных прав. При этом размер доли участника значения не имеет.

Для дотошных:
Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: <…>
3.7) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Положения данного пункта распространяются фактически на любой способ увеличения имущества, включая увеличение активов общества в виде передачи вещей, денежных средств, долей/акций в компаниях или ценных бумаг, или, например, прав требования по договору цессии.

! Пп.3.7 п.1 ст.251 НК РФ — относительно новый и появился в Налоговом кодексе только в 2022 году. Он заменил знаменитый пп.3.4, который получил народное название «вклад в целях увеличения чистых активов». Пп.3.7 имеет более лаконичное содержание, отсылая к гражданскому законодательству — можно передать все, что разрешает ГК РФ и специальные законы. Главное -предусмотреть это в индивидуальном уставе компании. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.07.2020 по делу No А63-16832/2019

Тем не менее данный способ безналоговой передачи также имеет свои ограничения:

• Имущество, имущественные или неимущественные права могут предаваться только от участника (акционера) соответствующему хозяйственному обществу. То есть передача в обратном направлении — от «дочки» в пользу материнской компании — невозможна.
• Вклады в имущество возможны только в отношении хозяйственных обществ или товариществ. Например, в производственный кооператив такой вклад без налоговых последствий нельзя осуществить.

Как мы уже упоминали, подп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК РФ заменил собой подпункт 3.4, который прямо предусматривал возможность вклада в имущество путем прощения долга участником своей организации. Сейчас такое уточнение отсутствует, хотя возможность по-прежнему актуальна.

Разберемся, можно ли теперь прощать долг без налогов.

Когда доля участия составляет 50% и более, то с уверенностью можно ссылаться на уже известный нам пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Если же доля участия в дочерней организации менее 50%, то руководствоваться мы можем только пп.3.7 п.1 ст.251 НК РФ.

Ни Минфин РФ, ни суды пока не озвучили свою позицию напрямую.

Мы полагаем, что выйти из ситуации можно таким образом:

• На первом этапе участник (акционер) или общее собрание, как и раньше, принимает решение о внесении вклада в имущество. Но не в виде прощения долга, а путем передачи денежных средств, сумма которых как раз равна сформировавшейся перед ним задолженности (например, сумме невозвращенного займа).Решение принимает, но не исполняет.

• На втором этапе участник (акционер) — кредитор подписывает с дочерней компанией соглашение о зачете встречных требований (в нашем примере с займом — обязательств по возврату займа и внесению денежного вклада).В результате, обязательство дочерней компании перед участником погашается без налогов.

Для надежности, в устав дочерней компании, как и при применении утратившего силу подп.3.4, целесообразно включить положение о возможности делать вклады в имущество не только деньгами.

Неденежные вклады в уставный капитал.

Иногда в уставный капитал вкладывают не деньги, а имущество или нематериальные активы.

Восстановление НДС при неденежных вкладах.

Если участник-плательщик НДС вносит вклад в виде имущества, имущественных прав или нематериальных активов (НМА), то он в общем случае должен восстановить ранее принятый к вычету НДС (пп.1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Для основных средств и НМА налог нужно восстановить пропорционально остаточной стоимости объекта, без учёта переоценки. Для других видов имущества, а также для имущественных прав нужно восстановить НДС в полном объёме.

НДС с неденежного вклада в УК нужно восстанавливать, если одновременно выполняются два условия:

1. По объекту, который вкладывают в уставный капитал, при покупке приняли НДС к вычету. Или при строительстве, модернизации и других видах капитальных вложений, если речь идёт об основных средствах и нематериальных активах.
2. На момент передачи вклада в УК участник был плательщиком НДС.

Не нужно восстанавливать НДС, если:

1. Участник не принимал к вычету НДС при покупке (строительстве, модернизации и т.п.). Например, если продавец (подрядчик) или сам участник на момент совершения сделки использовали специальные налоговые режимы.
2. Участник не является плательщиком НДС на момент передачи вклада в УК.
3. Остаточная стоимость основного средства или НМА на момент передачи вклада равна нулю.

Как определить сумму НДС для восстановления?

НДС нужно восстанавливать, исходя из того размера, в котором он был фактически принят к вычету, вне зависимости от последующих изменений налоговой ставки.

Если на момент передачи имущества в УК не сохранились входные счета-фактуры, то НДС к восстановлению нужно определить расчётным путем. Для этого умножьте остаточную стоимость имущества на ставку НДС, которая действовала в периоде его приобретения или строительства (письмо Минфина РФ от 22.01.2020 № 03-07-11/3137).

Если стоимость объекта основных средств была увеличена из-за реконструкции или модернизации, то:

1. нужно учесть для восстановления весь «входной» НДС: как с затрат на покупку (строительство), так и с расходов на модернизацию;
2. для расчёта доли НДС к восстановлению нужно использовать остаточную стоимость объекта с учётом всех произведенных улучшений.

Во всех ситуациях нужно использовать стоимость по данным бухучёта. Оценка рыночной стоимости имущества при его передаче в УК никак не влияет на сумму восстановленного НДС.

Пример 1 ООО «Рассвет» — плательщик НДС и участник ООО «Заря». Собственник вносит в качестве вклада в УК дочерней компании:

1. Здание гаража, приобретённое в 2010 году за 2 360 тыс. руб. в т.ч. НДС — 360 тыс. руб. В 2022 году здание было реконструировано, затраты на реконструкцию составили 240 тыс. руб., в т.ч. НДС — 40 тыс. руб. Остаточная стоимость гаража без НДС на момент передачи — 1 500 тыс. руб.
2. Автомобиль, приобретённый в 2022 году за 600 тыс. руб., в т.ч. НДС — 100 тыс. руб. Остаточная стоимость автомобиля без НДС на момент передачи — 400 тыс. руб.
3. Запчасти, купленные в 2022 году за 120 тыс. руб., в т.ч. НДС — 20 тыс. руб.

Чтобы определить сумму НДС к восстановлению по зданию гаража и автомобилю, нужно разделить входной налог по каждому объекту на первоначальную стоимость без НДС и умножить на остаточную стоимость.

Для гаража:

НДСГ = (360 + 40) / 2000 Х 1500 = 300 ТЫС. РУБ.

Для автомобиля:

НДСА = 100 / 500 Х 400 = 80 ТЫС. РУБ.

С запчастями проще — компания должна восстановить всю сумму налога, взятого к вычету при их покупке, т.е. 20 тыс. руб.

Общая сумма НДС, которую должно восстановить ООО «Рассвет» при передаче имущества в УК ООО «Заря», составит:

НДСВ = 300 + 80 + 20 = 400 ТЫС. РУБ.

Как восстановление НДС отразится на дочерней компании?

Дочерняя компания может взять к вычету НДС при получении неденежного вклада в УК (п. 11 ст. 171 НК РФ). Но для этого нужно, чтобы одновременно выполнялись следующие условия:

1. Передающая сторона восстановила НДС.
2. НДС выделен в накладной, акте приёма-передачи, либо в других сопроводительных документах на передаваемые ценности или права. Счёт-фактура в данном случае не требуется, так как передача имущества в УК — это не реализация и нет начисления НДС.
3. Дочерняя компания платит НДС и планирует использовать полученные ценности для облагаемых НДС операций.

Если передающая сторона полностью владеет дочерней компанией, или её большей частью, то эти две организации можно рассматривать как единую структуру. Тогда при соблюдении перечисленных условий никаких потерь для бизнеса в целом не будет. Участник восстановит НДС к уплате в бюджет, а дочерняя компания одновременно поставит эту же сумму к вычету.

Невыгодной для бизнесмена будет ситуация, когда участник платит НДС, а дочерняя компания использует один из специальных налоговых режимов. Тогда сумма НДС, восстановленная при передаче вклада в УК, будет потеряна для бизнеса.

Минусы. НДС.

В случае, если вклад в имущество осуществляется организацией на ОСН и передается имущество, то «мама» должна восстановить НДС с остаточной стоимости имущества. При этом восстановленный налог на добавленную стоимость можно включить в расходы.

А принимающая сторона не сможет принять НДС к вычету, поскольку не уплачивала деньги за это имущество (помним, что вклад в имущество является разновидностью безвозмездной передачи). Поэтому вклад в имущество больше подходит для передачи денежных средств.

КАК ВЕРНУТЬ ВКЛАД В ИМУЩЕСТВО

Вклад в имущество, сделанный участником — физическим лицом, является безвозвратным: его нельзя, в отличие от займа, потребовать обратно. Своего рода возврат сделанных инвестиций возможен только в форме дивидендов. Также как по инвестициям в форме вклада в уставный капитал.

Однако, в отличие от вкладов в уставный капитал, сумма сделанных вкладов в имущество не пойдет в зачет затрат на приобретение доли (акций) при последующей продаже доли (акций), выходе или ликвидации компании.

Для участников — организаций есть исключение — это возможность вернуть без налога на прибыль сумму, равнозначную ранее сделанному вкладу в имущество хозяйственного общества или товарищества (ООО, АО, полное товарищество)п.п.11.1 п.1 ст.251 НК РФ

Обязательные требования:

1. Вклад должен быть сделан и возвращен исключительно в денежной форме. Если первоначальные вклады в имущество Общества были осуществлены не деньгами, а иным имуществом (зданиями, земельными участками, оборудованием, долями (акциями) в уставном капитале Общества), то возвратить данные активы обратно внесшему их участнику без уплаты налога на основании положения пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не получится. Возврат вклада также должен быть осуществлен в денежной форме. Это исключает ситуации возможных злоупотреблений, связанных с несоразмерностью первоначального вклада и способа его безналогового возврата.
2. Освобождение от налогообложения действует в пределах ранее сделанного вклада. Сумма, в пределах которой действует освобождение по под.11.1 п.1 ст.251 НК РФ, ограниченна величиной ранее сделанного вклада. В связи с этим участнику важно хранить документы, которые бы подтверждали сумму сделанных ими вкладов. Это и решения (протоколы) общего собрания участников, и платежные поручения о перечислении денежных средств.
3. Не имеет значения, когда был сделан вклад. Безналоговый возврат возможен после 01.01.2019. Норма об освобождении от налогообложения возврата ранее сделанных вкладов в имущество вступила в силу с «01» января 2022 года. И распространяется она в отношении всех «старых» вкладов в имущество. Главное требование — их денежная форма. Это подтвердил Минфин России.Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 14.02.2019 г. N 03-03-06/1/9345.
4. Освобождением от налогообложения могут воспользоваться и правопреемники.

Льгота распространяется и на правопреемников — как организации-участника, так и дочернего общества. Так, если дочерняя компания, получившая вклад в имущество, была присоединена к другому обществу, то это другое общество также сможет вернуть участнику денежные средства.

Все остальные условия действуют и в отношении правопреемников — наличие подтверждающих документов и денежная форма первоначального вклада.

Решение о возврате ранее сделанных вкладов в имущество принимает общее собрание участников дочерней организации.

Для удобства мы составили сравнительную таблицу, которая позволит выбрать между двумя видами вкладов в имущество и займом для оформления возвратного финансирования

.

Вместо итога еще раз обозначим ГЛАВНЫЕ ТЕЗИСЫ:

• Вклад в имущество является оперативным способом безналоговой передачи денежных средств и иного имущества или имущественных прав дочерней компании. Не требуется посещение нотариуса и внесение изменений в учредительные документы, что обязательно при увеличении уставного капитала.
• НК РФ предусматривает два льготных механизма — подп.3.7 и подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Каждый из них дает интересные возможности, но и не лишен ограничений. Поэтому тщательно читаем закон и выбираем подходящий к конкретной ситуации способ.
• Не забываем, что для осуществления вклада в имущество в Уставе компании должна быть предусмотрена такая возможность для ее участников, в том числе возможность осуществлять вклады непропорционально участию в уставном капитале, а также любым имуществом, имущественными правами или путем прощения долга.

• П.п.11 п.1 ст.251 НК РФ также дает возможность обратной передачи — от «дочки» к организации-участнику (акционеру), прямая и/или косвенная доля которой в уставном капитале не менее 50 %. Мы назвали это «дочерним подарком». Он может быть альтернативой выплате дивидендов, например, когда помимо мажоритарного участника с долей 50 % есть миноритарии, «распределять прибыль» в пользу которых не хочется: дивиденды распределяются в большинстве случаев пропорционально, а к «дочернему подарку» такое требование не предъявляется.
• Материнские организации, ранее сделавшие вклад в имущество в денежной форме своей «дочерней» компании, могут вернуть его без возникновения налога на прибыль.