Схема исправления ошибок
Период, в котором нужно исправить ошибку, зависит от ее существенности и от того, когда ее обнаружили.
Различают три ситуации:
- до подписания отчетности;
- после подписания отчетности, но до ее утверждения;
- после подписания и утверждения отчетности.
Если ошибку нашли до подписания отчетности, то ее следует исправить датой 31 декабря отчетного года. Причем независимо от того, существенная эта ошибка или не существенная (п. 6, 7, 8 ПБУ 22/2010).
Если ошибку обнаружили после подписания, но до утверждения отчетности, то:
- несущественную ошибку нужно исправить в месяце обнаружения. Корректируют счет 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 ПБУ 22/2010);
- существенную ошибку исправляют на дату 31 декабря отчетного года (п. 6, 7, 8 ПБУ 22/2010).
Если несущественную ошибку обнаружили после подписания и утверждения, то ее исправляют текущей датой.
Существенную ошибку, найденную после подписания и утверждения отчетности, тоже нужно исправлять на день обнаружения, но при этом корректируют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». А ошибочные показатели нужно пересчитать так, будто ошибки не было. О характере ошибки и периоде исправления составляются пояснения по бухгалтерской отчетности (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).
Критерии, по которым ошибка признается существенной, фирма определяет самостоятельно. Это нужно прописать в учетной политике (п. 3 ПБУ 22/2010). Они могут быть как качественные, так и количественные.
Существенность в бухгалтерском учете
,
Существенность в бухгалтерском учете
Термин «существенный» используется в Законе о бухгалтерском учете, ПБУ, стандартах аудиторской деятельности, МСФО. Первостепенное значение понятие существенности имеет при составлении бухгалтерской отчетности. Определить критерии существенности для своей организации – это задача главного бухгалтера.
Существенность в ПБУ 4/99
Согласно п.11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Таким образом, ПБУ 4/99 связывает существенность с экономическими решениями пользователей бухгалтерской отчетности.
На заметку
Пользователями бухгалтерской отчетности являются:
учредители, участники организации или собственники ее имущества; органы, уполномоченные управлять государственным имуществом (для ГУП и МУП); территориальные органы государственной статистики; органы исполнительной власти; банки (п.1 ст.15 закона о бухгалтерском учете);
инвесторы, кредитные организации, кредиторы, покупатели, поставщики и др. (п.42 ПБУ 4/99);
налоговые органы (пп.5 п.1 ст.23 НК РФ).
ФПСАД о существенности
Согласно п.3 ФПСАД № 4 информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
При этом как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.
Примерами качественных искажений являются (п.4 ФПСАД № 4):
недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитор рассматривает существенность (п.6 ФПСАД № 4):
а) как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;
б) так и в отношении:
— остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета,
— групп однотипных операций,
— случаев раскрытия информации.
МСА о существенности
В соответствии с п. 2 МСА 320 искажения, включая нераскрытия информации, считаются существенными, если разумно ожидать, что они, взятые по отдельности или в совокупности, повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Суждения в отношении существенности делаются исходя из конкретных обстоятельств, и на них влияет размер, или характер искажения, или и то и другое.
Существенность по МСФО
В МСФО 1 понятие существенности разъясняется таким образом: пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.
При этом в МСФО 1 дана характеристика пользователя финансовой отчетности, на чье мнение должен ориентироваться бухгалтер при определении критериев существенности.
Предполагается, что пользователи финансовой отчетности должны иметь:
— достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета;
— желание изучать информацию с должным старанием.
Поэтому при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.
Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер, или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором при оценке существенности.
Выводы о критериях существенности
Исходя из совокупности вышеизложенных норм, можно сделать следующие выводы:
1) под уровнем существенности понимается предельное значение показателя. Начиная с этого уровня, квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности с большей степенью вероятности перестанет делать на ее основе правильные выводы и принимать адекватные экономические решения, если показатель пропущен или искажен.
Пропуск показателя может быть вызван:
— неотражением фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете;
— нераскрытием показателя в бухгалтерской отчетности;
2) критерии существенности следует применять не только к отдельным показателям и статьям отчетности, остаткам и оборотам по счетам бухгалтерского учета, но и к их однородным совокупностям;
3) при оценке существенности показателя используются:
— количественные характеристики;
— (или) качественные характеристики;
— (или) сочетание качественных и количественных характеристик;
— информация о конкретных обстоятельствах возникновения (сопутствующих обстоятельствах);
4) для определения показателя существенности и ее уровня следует установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально (в составе бухгалтерской учетной политики) и применяться на постоянной основе;
5) критерии существенности используются для решения вопросов о:
— детализации статей бухгалтерской отчетности;
— раскрытии информации в составе бухгалтерской отчетности;
— порядке исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
6) показатель уровня существенности является элементом внутреннего контроля организации.
Расчет уровня существенности
Методика расчета показателя уровня существенности состоит в его вычислении как доли от каких-либо базовых показателей, например, числовых значений счетов бухгалтерского учета или показателей финансовой отчетности (групп статей или статей активов и пассивов, доходов и расходов).
При этом можно использовать:
— показатели текущего года,
— усредненные показатели текущего года и предшествующих лет,
— любые расчетные данные, которые могут быть формализованы.
Для иллюстрации одной из методик приведем условный числовой пример практического определения единого показателя уровня существенности. Источник: Б.Н. Соколов, В.В. Рукин «Системы внутреннего контроля. Организация, методика, практика» (Экономика, 2007). См. таблицу 1 с порядком расчета.
Таблица 1 с порядком расчета
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя финансовой отчетности проверяемого предприятия (тыс. руб.) | Допустимая ошибка (%) | Расчетное значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс.руб.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль организации | 21 289 | 5 | 1 064 |
| Выручка-нетто | 135 968 | 2 | 2 719 |
| Валюта баланса | 128 038 | 2 | 2 561 |
| Собственный капитал | 20 500 | 10 | 2 050 |
| Общие затраты организации | 101 341 | 2 | 2 027 |
Порядок расчетов
В столбец 2 записываем показатели, взятые из финансовой отчетности организации. Показатели, вносимые в столбец 3, должны быть определены внутрифирменным стандартом и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают путем умножения данных из столбца 2 на показатель из столбца 3.
Среднее арифметическое из столбца 4 составляет:
(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 5 = 2084 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на (2084 — 1064) : 2084 х 100 = 49%. Наибольшее значение отличается от среднего на (2719 -2084) : 2084 х 100 = 30%.
Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс.руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение — 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.
Тогда новое среднее арифметическое составит: (2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 4 х 100 = 2339 тыс. руб.
Эту величину можно округлить до 2500 тыс. руб. (округление составляет 7%, что незначительно) и использовать ее в качестве планируемого уровня существенности.
Нормативные документы
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н;
Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4), утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696;
Международный стандарт аудита МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита»;
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Справочно: существенность в бухгалтерском законодательстве
| Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ | Изменение учетной политики допускается при существенном изменении условий деятельности организации (п.4 ст.6). |
| Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п.4 ст.13). | |
| ПБУ 4/99 | Существенное изменение содержания и форм бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (п.9). |
| Каждая существенная корректировка, которая производится для достижения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности за текущий и предыдущие отчетные периоды, должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку (п.10). | |
| Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности (п.11). | |
| Существенные отступления от правил формирования бухгалтерской отчетности, установленных законодательством, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который оказали эти отступления на экономические решения пользователей (п.25, п.37). | |
| ПБУ 1/2008 | Изменение учетной политики организации может производиться в случаях существенного изменения условий хозяйствования, которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. (п.10). |
| Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении (п.13). Такие последствия отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п.15) и подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п.16). | |
| Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п.17). | |
| Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности (п.24). | |
| ПБУ 22/2010 | Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п.3). |
| Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п.3). | |
| В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п.15). Перечень информации, подлежащей раскрытию, приведен в п.15. |
Количественный критерий существенности
При количественной оценке ошибку считают существенной, если она превышает некоторую величину, которая может быть выражена:
- в фиксированном размере;
- в процентах от суммы по отчетной статье.
Использовать фиксированную сумму не совсем удобно, так как ее придется пересматривать всякий раз, когда у фирмы меняются объемы бизнеса. Поэтому чаще пользуются оценкой существенности в процентах.
А самые предусмотрительные используют комбинированный вариант. В этом случае при достижении любого из критериев ошибка признается существенной.
Пример. Комбинированный вариант установления критерия существенности ошибки Фирма решила применить комбинированный вариант признания ошибки существенной. В ее учетной политике записано, что ошибка признается существенной, если выполняется любое из двух условий:
- учетные данные искажены более чем на 50 000 руб.;
- величина ошибки составляет 5% и более суммы, отраженной по статье бухгалтерской отчетности.
Существенность и аудиторский риск
Аудиторское заключение во многом зависит от личной уверенности аудитора в том, содержатся ли в финансовой отчетности организации существенные искажения. Для качественной работы аудитору важно понимать, какие искажения, неточности и ошибки имеют характер существенных, а какие не имеют.Значительную роль играет субъективное восприятие аудитора, его уровень профессионализма: понимание специфических моментов работы фирмы; учет уровня ответственности пользователей отчетности при принятии решений и последствий этих решений.
Несмотря на некоторую размытость понятия, существенность в аудите имеет определенные характеристики. Существенность экономической информации – ее качество, которое позволяет влиять на управленческие, экономические и иные решения компетентного пользователя этой информации. Существенным является искажение информации, превышающее заданный уровень существенности.
Уровень существенности – количественный показатель. Это искажение бухгалтерской отчетности, рубежное значение. Начиная с него компетентный пользователь на основе приведенных показателей будет делать ошибочные выводы, лишен возможности принимать обоснованные управленческие, экономические решения.
Выражая суждение о достоверности бухгалтерских данных, специалист учитывает причины, ограничивающие полную и абсолютную правоту такой оценки:
- Объем и сроки аудиторской проверки, массив информации, который подлежит проверке, ограничен.
- Неоднозначная трактовка части законодательных норм; такая возможность нередко заложена в самом законодательстве, в нормативных документах.
- Субъективные нюансы оценки фактов хозяйственной жизни, иных хозяйственных операций, в том числе и в момент подготовки бухгалтерской отчетности, определения степени достоверности данных.
Иными словами, аудитор высказывается, опуская стопроцентную уверенность, но имея в виду определенный уровень приемлемого риска.
Между существенностью и аудиторским риском образуется обратная зависимость. Очевидно, если используются менее строгие значения существенности, аудитор вынужден принимать дополнительные меры с целью снизить аудиторский риск: провести дополнительное тестирование данных, увеличить число аудиторских действий и процедур, затрачивать больше времени на проверку, расширить объем аудиторской выборки. Он работает с более широким объемом отклонений в отчетности фирмы, и в этих условиях возрастает вероятность не заметить одно из нарушений.
Что такое уровень существенности
Информация в отчете не должна искажаться, иначе пользователи сделают неправильный вывод, неверно рассчитают ваши возможности — инвесторы вложат свои деньги и прогорят, налоговая найдет расхождения и начислит штраф и т. п.
Тем не менее, бухгалтер может ошибиться, но в определенных рамках. Это ограничение называют уровнем существенности, т. е. предельным значением искажений в отчете. Если вы превысите допустимое значение, то пользователи точно не смогут принять грамотное решение.
Организация определяет уровень существенности самостоятельно на основе количественных и качественных факторов. К первым относятся показатели финансового положения фирмы, денежных потоков и налогов, а ко вторым — актуальность информации, величину организации и характер ее деятельности.
Уровень существенности можно определить как для всей бухгалтерской (финансовой) отчетности сразу, так и для отдельных видов операций или строк, а также для раскрытия информации в отчете. При этом значение уровня существенности для годовой и промежуточной отчетности может не совпадать.
По некоторым показателям уровень существенности закреплен нормативно:
| Показатель | Уровень существенности | В каких целях применяется | НПА |
| Выручка организации | 5% от совокупных доходов организации | Раскрытие отдельных видов выручки в бухотчетности | п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» |
| Расходы организации | Должен соответствовать 5% от совокупных доходов организации (в случае выделения таких доходов в отчетности) | Раскрытие расходов, соответствующих отдельным видам доходов, в бухотчетности | п. 21.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации» |
| Основные средства организации | Лимит, установливается учетной политикой организации, но не выше 40 тыс. руб. за единицу | Признание ОС и МПЗ | п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» |
| Выручка сегмента от продаж и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами | 10% общей суммы выручки всех сегментов | Раскрытие в бухотчетности информации по сегменту, выделенному как отчетный | п. 10 ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» |
| Финрезультат сегмента | 10% наибольшей из величин:
| ||
| Активы сегмента | 10% суммарных активов всех сегментов | ||
| Любой показатель бухотчетности | 10% величины показателя | Определение существенного искажения показателя бухотчетности | ст. 15.11 КоАП РФ |
| Сумма налога (сбора) | 10% суммы налога (сбора) |
Принятие решения о реорганизации или ликвидации учреждения.
В случае принятия решения о реорганизации или ликвидации (упразднении) учреждения данный факт отражается (п. 4.6 Методических рекомендаций):
- на отчетную дату – в учете и отчетности в соответствии с особенностями, предусмотренными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского (бюджетного) учета и составление бухгалтерской (бюджетной) отчетности;
- в период между отчетной датой и датой подписания отчетности за отчетный период – по счетам рабочего плана счетов в периоде, следующем за отчетным, и раскрывается в отчетности за отчетный период (пояснительной записке, пояснениях), то есть данное событие отражается как событие, указывающее на условия деятельности учреждения.
