Порядок применения (принятия) налоговых вычетов по НДС: условия

Как принять НДС к вычету

Каждый налогоплательщик-покупатель вправе уменьшить начисленный налог на добавленную стоимость на сумму «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
Какие бывают вычеты по НДС и как их правильно применять, расскажет статья «Что такое налоговые вычеты по НДС?».

Это право ему предоставлено в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ. При этом в соответствии с данной статьей вычетам подлежат суммы налога, которые были (п. 2 ст. 171 НК РФ):

• уплачены при ввозе товаров в Россию, причем как тех, которые прошли таможенную очистку, так и тех, которые перемещаются без таможенного оформления;
• предъявлены продавцами при приобретении товаров, услуг (а также при проведении предварительной оплаты под будущие поставки) на территории РФ.

Следует учесть, что право на вычет НДС отсутствует, если:

• товары приобретались и будут реализовываться за пределами РФ (письмо Минфина от 09.11.2011 № 03-07-13/01-46);
• приобретенные в России товары будут реализованы за пределами страны (письмо Минфина от 25.11.2011 № 03-07-13/01-49).

Условия принятия НДС к вычету

Для того чтобы воспользоваться правом на вычет по НДС, необходимо соблюсти ряд требований, прописанных в п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ:

1. Товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, которые облагаются НДС.
2. Товары (работы, услуги) приняты к учету (должны быть в наличии первичные документы).
3. Продавцом предоставлен правильно оформленный счет-фактура.

ВАЖНО! Еще одним из требований по отношению к импортируемым товарам является наличие расчетных документов, которые подтверждают факт оплаты НДС при ввозе в РФ.

Кто имеет право на вычет

Право на применение налоговых вычетов НДС имеют следующие налогоплательщики (п. 1 ст. 143 НК РФ):

• организации;
• предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Неплательщик НДС тоже может принять к вычету налог (п. 8 ст. 145, п. 6 ст. 346.25, п. 9 ст. 346.26 НК РФ). Это становится возможным, когда организация или ИП утратили право:

• на применение спецрежимов;
• освобождение от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ.

С квартала, в котором это право утрачено, организация или ИП должны начислять и платить НДС. В этом квартале у плательщика появляется право на предъявление НДС к вычету при одновременном выполнении вышеуказанных трех условий:

• наличие счета-фактуры;
• оприходование товара;
• использование товара в деятельности, облагаемой НДС (если товар не был использован во время не использования НДС).

Принятие НДС к вычету: некоторые особенности

Прежде всего, для принятия НДС к вычету не имеет значения, была ли произведена оплата за приобретенный товар. Это значит, что покупатель может принять к вычету НДС даже при непогашенной кредиторской задолженности (письма Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503, ФНС России от 03.09.2010 № ШС-37-3/10621, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2010 № А74-3115/2009, ФАС Центрального округа от 15.02.2011 по делу № А68-896/10).

По общему правилу с 01.01.2015 вычет НДС производится в полном объеме по расходам, которые нормируются для налога на прибыль. С указанной даты утратил силу абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычет НДС производился в размере, соответствующем нормативу признания расходов для налога на прибыль.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы приняли НДС к вычету. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Исключение составляют расходы на командировки и представительские расходы. Вычет НДС по таким расходам продолжает нормироваться (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Вычет налога на добавленную стоимость можно применять и в таких случаях:

• если купленные товары были оплачены за счет средств, субсидированных из муниципальных (региональных) бюджетов (письмо Минфина от 02.11.2012 № 03-07-11/475);
• компенсация понесенных затрат была произведена страховщиком (письмо Минфина от 29.07.2010 № 03-07-11/321);
• по желанию продавца оплата за товар была произведена третьей стороне, если это было прописано в договоре на поставку (письмо Минфина от 22.11.2011 № 03-07-11/320).

Розничные покупки

Средства для поддержания чистоты в офисе, канцелярские расходники и прочую мелочь компании зачастую приобретают в розничных магазинах. Понятно, что счет-фактура при этом отсутствует, зато есть кассовый и товарный чек с выделенной суммой налога. Иногда бухгалтеры на основании этих документов принимают НДС с покупки к вычету. Правильно ли это?

Ни Налоговый кодекс, ни арбитражная практика не дают на вопрос однозначного ответа. С одной стороны, в пункте 7 статьи 168 НК РФ, сказано, что в отношении розничных продаж кассовый чек и иной документ установленной формы приравнивается к счету-фактуре. С другой стороны, речь в этой норме вроде бы идет о реализации населению. Как бы то ни было, многие специалисты склоняются к мнению, что осуществить вычет в указанной ситуации все-таки можно. А вот в Минфине с такой точкой зрения несогласны (например, письмо от 24.01.17 № 03-07-11/3094). Чиновники ведомства полагают, что раз нет счета-фактуры, то не может быть и вычета.

Таким образом, принимая к вычету НДС с розничной покупки, бухгалтеру следует понимать, что он действует вразрез с позицией Минфина. Значит, весьма высока вероятность того, что вычет не будет признан ИФНС. Можно попробовать отстоять право на него в суде — арбитры в подобных делах зачастую встают на сторону налогоплательщика (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.13 № Ф07-6570/13). Однако имеет ли это смысл? Ведь речь, как правило, идет о небольших суммах, которые вряд ли перекроют временные и трудовые затраты на судебное разбирательство.

Причины отказа принятия НДС к вычету

Основной причиной отказа в использовании права на вычет является неправильно оформленный счет-фактура. При этом необходимо обратить внимание на то, что ошибки при оформлении такого документа, которые не создают проверяющим проблем с идентификацией сторон сделки, объекта налогообложения, рассчитанных сумм налога и ставки НДС, не являются основанием для отказа в их принятии. Эта норма прописана в п. 2 ст. 169 НК РФ.

См. также наш материал «Какие ошибки в заполнении счета-фактуры не критичны для вычета НДС?».

Также в вычете НДС будет отказано, если:

• отсутствуют первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг);
• товары (работы, услуги) не были приняты к учету;
• купленные товары впоследствии использовались в деятельности, которая не облагается НДС.

На практике налоговая инспекция отказывает в вычете НДС в следующих случаях:

• отсутствие реализации в тот налоговый период, в котором заявлено право на вычет;
• использование вычета частично, то есть дробление суммы подлежащего вычету налога по одному счету-фактуре на несколько частей;
• налоговая инспекция уверена, что продавец уклоняется от уплаты НДС (в этом случае покупателя и продавца обвиняют в создании схемы для незаконного возмещения НДС из бюджета).

О действиях, которые позволяют оспорить отказ в вычете, читайте в материале «[ЛАЙФХАК] Отстаиваем вычет по НДС по «сомнительным» контрагентам».

Наиболее часто выявляемые ошибки при применении вычетов по НДС смотрите в материале «[ЛАЙФХАК] Как не надо уменьшать НДС к уплате».

Рассмотрим некоторые из этих случаев подробнее.

Вычет НДС при отсутствии реализации

Долгое время чиновники считали, что отсутствие реализации (налогооблагаемой базы) препятствует получению вычета по НДС. Однако по прошествии некоторого времени финансовое ведомство и ФНС России поменяли свою позицию. Так, чиновники признали, что наличие налоговой базы по НДС не является условием для вычета (см. письма Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148, ФНС России от 28.02.2012 № ЕД-3-3/[email protected]).

Поэтому если налоговая инспекция отказывает вам в вычете НДС, можете смело оспаривать такое решение. Заметим, что суды полностью поддерживают налогоплательщика. Например, Арбитражный суд Дальневосточного округа отклонил довод налоговой инспекции о том, что при отсутствии деятельности, направленной на получение дохода, вычет неправомерен. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не содержит такого условия для вычета НДС, как наличие в налоговом периоде операций по реализации (постановления АС Дальневосточного округа от 17.11.2014 № Ф03-4979/2014, АС Западно-Сибирского округа от 07.12.2015 № Ф04-27771/2015 по делу № А46-2573/2015).

Дробление суммы вычета по одному счету-фактуре на несколько частей

С 2015 года неактуальным стал вопрос о возможности или невозможности дробления вычета. Редакция НК РФ, действующая с 2015 года, допускает осуществление вычета в течение 3 лет с момента принятия приобретения на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ), в очень редких случаях ограничивая его полной суммой (абз. 3 п. 1, п. 4 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 19.12.2017 № 03-07-11/84699) предъявленного поставщиком налога.

О возможности раздробить вычет НДС по основным средствам читайте в статье «Вычет НДС по ОС частями разрешили?».

Как принимать к вычету «ввозной» НДС, читайте в материале «Ввозной» НДС: можно ли принимать к вычету частями?».

Товары на забалансовых счетах

Аналогичная ситуация с вычетом НДС по товарам, которые учитываются на забалансовых счетах. Минфин выступает против этого, аргументируя тем, что при этом не исполняется одно из условий вычета из статьи 171 НК РФ. А именно, раз товар учитывается на забалансовом счете, значит, у организации право собственности на него отсутствует. Следовательно, она не может распоряжаться этим товаром по своему усмотрению, в том числе использоваться его в облагаемой НДС деятельности.

Однако судами отказы в вычете только лишь на том основании, что товары учитываются на забалансовом счете, признавались незаконными. Арбитры указывали, что НК РФ никак не соотносит тип счета, на котором учитываются товары, с правом вычета НДС (постановление АС Уральского округа от 19.11.15 № Ф09-7998/15). Так что шансы побороться за вычет в суде в указанной ситуации есть, однако опять же стоит соотносить налоговую выгоду и судебные издержки.

Перенос вычета на более поздний период

С 01.01.2015 в НК РФ закреплено право налогоплательщика применить вычет НДС в течение 3 лет с момента принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 1.1. ст. 172 НК РФ). Установленный 3-летний срок истечет одновременно со сроком представления декларации за такой же квартал, в котором за 3 года до этого приобретенные товары (работы, услуги) были приняты на учет (письмо Минфина России от 12.05.2015 № 03-07-11/27161).

Однако некоторые вычеты нельзя перенести на более поздний период (письма Минфина России от 17.10.2017 № 03-07-11/67480, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290 и № 03-07-11/20293), и их надо учесть в уменьшение начисленного налога в полном объеме в том квартале, когда для этого возникли соответствующие условия. Это вычеты:

• по ввезенным в Россию ОС, НМА, оборудованию к установке;
• НДС налогового агента;
• авансам выданным и полученным;
• командировочным расходам.

См. также материал «Перенос вычета по НДС на другой период — когда его запрещают».

Все зависит от даты подачи декларации по НДС

В Налоговом кодексе не разъясняется, как понимать выражение «заявить вычет в пределах трех лет». Что именно нужно сделать в этот срок: зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок или представить декларацию с суммой вычета?

Допустим, что «заявить вычет» означает «сделать запись в книге покупок». Тогда достаточно зарегистрировать входящий счет-фактуру в книге покупок за третий квартал 2022 года.

Бесплатно вести книги покупок и книги продаж в бухгалтерском веб‑сервисе

Но, как известно, декларация по НДС подается не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (кварталом). Об этом сказано в пункте 5 статьи 174 НК РФ. То есть декларацию за третий квартал 2022 года нужно представить не позднее 26 октября (так как 25 октября — это выходной). Не окажется ли, что трехлетний период пропущен?

Раньше Минфин придерживался позиции, что 25 дней, отведенных на подачу декларации, не нарушают трехлетний период, а продлевают его. Подобная позиция изложена в письме от 03.02.15 № 03-07-08/4181. Правда, речь там идет о возмещении экспортного НДС. Но сути дела это не меняет (см. «Минфин сообщил, с какой даты исчисляется трехлетний срок при возмещении НДС, уплаченного из-за неподтверждения экспорта»).

Но впоследствии Конституционный суд пришел к противоположному выводу. Фактически КС сказал, что «заявить вычет» означает «сдать декларацию».

В определении этого суда от 24.03.15 № 540-О говорится: право на вычет сохраняется три года, считая с окончания квартала, в котором оно возникло. Данный срок не продлевается на 25 дней, предназначенных для подачи декларации по НДС (см. «В какой срок при отсутствии документов, подтверждающих право на нулевую ставку НДС, можно заявить налог к вычету»).

Аналогичной точки зрения придерживается и Верховный суд (см., например, определение от 04.09.18 № 308-КГ18-12631).

Обмениваться с контрагентами УПД и счетами‑фактурами через оператора ЭДО Входящие бесплатно

В итоге Минфин изменил свою позицию. Специалисты финансового ведомства разъяснили, что трехлетний период, отведенный для заявления вычета, может быть соблюден только в одном случае. Если до окончания квартала, в котором истекает трехлетний срок, представлена декларация по НДС (письмо от 15.07.15 № 03-07-08/40745; см. «В какой срок при отсутствии документов, подтверждающих право на нулевую ставку НДС, можно заявить налог к вычету»).

Вычет по «опоздавшим» счетам-фактурам

С 01.01.2015 в п. 1.1 ст. 172 НК РФ установлено, что если счет-фактура получен после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до срока сдачи декларации за этот период, то НДС можно принять к вычету в периоде приобретения.

Эксперты КонсультантПлюс разъяснили, какими документами можно подтвердить вычет по НДС:

Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Возмещение НДС по капстроительству частями

Позиция о вычете НДС по основным средствам весьма спорная, хотя и основана на тексте норм НК РФ. Пример тому — Постановление АС Северо-Кавказского округа от 18.06.2020 по делу № А25-171/2019. Суд пришел к выводу, что компания вправе заявить вычет по основному средству частями в налоговых периодах, следующих за периодом принятия основного средства к учету.

Суть дела: компания приобрела нежилое здание. По сделке продавец выставил во II квартале 2015 г. счет-фактуру. НДС по этому счету-фактуре компания заявила к вычету частями — в IV квартале 2016 г. и I квартале 2022 г. При проверке декларации по НДС за I квартал 2022 г. налоговый орган в вычете отказал. По его мнению, п. 1 ст. 172 НК РФ не предусмотрен вычет НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных периодах. В результате компании был доначислен НДС и она была привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога в установленный срок.

Компания с этим не согласилась и обратилась в суд с требованием признать отказ в вычете необоснованным. Решение первой инстанции и апелляции Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что порядок предъявления НДС к вычету определен ст. 166, 169, 171, 172, 176 НК РФ. Этот порядок не устанавливает право налогоплательщика дробить вычет на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах и выбирать период, в котором заявлять налоговый вычет. Из предусмотренного Налоговым кодексом права на предъявление НДС к вычету в пределах трехлетнего периода не вытекает право дробления НДС, выставленного в одном счете-фактуре.

По мнению судов, заявляя вычет по одному счету-фактуре в разных налоговых периодах, компания тем самым искусственно формирует налоговую базу по НДС, а не определяет ее согласно фактическим хозяйственным операциям. Из положений НК РФ следует, что НДС по зданию должен был быть принят к вычету компанией во II квартале 2015 г.

Позиция кассации: Кассационный суд указал, что вывод судов не соответствует нормам действующего налогового законодательства. Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности вычета НДС за пределами налогового периода, в котором основные средства поставлены на учет (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05). Данная статья содержит лишь уточнение о временном условии для соблюдения налогового вычета по основным средствам — не ранее того периода, когда приняты на учет данные основные средства. Не содержит указанная норма и запрета на вычет НДС частями.

Кассационный суд отметил, что применение налоговых вычетов частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Статья 172 НК РФ закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы НДС. Следовательно, компания вправе применить вычет по одному счету-фактуре в различных налоговых периодах, наступивших после принятия основного средства к учету.

Вывод судов об умышленном выборе компанией периода заявления вычета не соответствует правовой природе налогового вычета, поскольку перенос вычета — это право налогоплательщика. Таким образом, компании не может быть отказано в праве заявить вычет по основным средствам только на том основании, что вычет заявлен в следующих налоговых периодах в пределах 3 лет и частями (то есть вычет по одному счету-фактуре раздроблен на несколько налоговых периодов). В результате кассационный суд признал отказ налоговой инспекции в вычете необоснованным.