Основные понятия
Кредитование считается важной сферой деятельности, в которой работают не только банки, но и другие организации. Часто разным компаниям нужна свободная сумма денег, но в то же время подача заявки на стандартный кредит считается нецелесообразным решением. Поэтому используется договор беспроцентной ссуды между юридическими лицами. При его использовании не требуется платить проценты и комиссии за использование денег.
Даже при использовании такого кредита определенный участник имеет материальную выгоду. Поэтому важно правильно отразить осуществление данной операции в бухгалтерской отчетности. Компания, которая получает прибыль, должна платить налоги, иначе у нее будут проблемы с налоговыми органами.
Вердикт суда (в пользу налогоплательщика):
Суд не поддержал и эту претензию налоговиков. Как установлено в деле, ставки по договорам займа с ОАО «Метровагонмаш», ОАО «Сбербанк» были сопоставимы со ставкой по кредитному договору, заключенному компанией.
Более того, подобное сравнение процентных ставок в отсутствие анализа условий предоставления рассматриваемых кредитов и займов, периода выдачи, размера и сроков их возврата является некорректным.
НК РФ исключает возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, только в той сумме, в которой их размер превышает рыночный, поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами может быть признана в качестве экономически необоснованных расходов.
То есть в период действия кредитного договора с процентной ставкой 8,5 % годовых, ставка по договору займа ОАО «Коломенский завод» составляла 9,35% годовых.
Изложенное свидетельствует, что компания действовала разумно в своих собственных экономических интересах, направленных на получение прибыли (Решение АС г. Москвы от 22.04.2015 г. №А40-3177/15).
ПЛАНИРУЕМЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ В ЧАСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ И ПОРЯДКА ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ
Важно!
При этом доводы налогового органа о направлении полученных в заем денежных средств на депозитные вклады в банки на длительный период и под более низкий процент, чем плата за заем, должны быть подтверждены надлежащими доказательствами (ст.65 АПК РФ).
В аналогичном споре, налогоплательщиком были представлены справки банка, согласно которым размещение денежных средств на депозитах имело место на незначительный период: от 4 до 32 дней. Поэтому суд не поддержал выводы налоговиков о получении необоснованной налоговой выгоды (Решение АC Нижегородской области от 23.05.2017 г. №А43-33322/2016).
КТО МОЖЕТ БЫТЬ ЗАЙМОДАВЦЕМ ДЛЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА?
В другом деле банк размещал еврооблигации по более высокой ставке, чем выдавал займы своему акционеру, что также вызвало претензии со стороны налоговиков.
Понятие займа
Беспроцентный кредит между юридическими лицами представляет собой процесс предоставления определенной суммы денежных средств одной организацией другой компании безвозмездно. На эти деньги не выплачиваются проценты или комиссии.
Используя такой кредит, заемщик получает материальную выгоду в виде экономии на процентах.
При использовании беспроцентного кредита между юридическими лицами в договоре прописываются основные условия, которые должны соблюдаться каждой стороной сделки. Если есть нарушения, они решаются с помощью суда.
Никакой материальной выгоды нет, если средства идут на покупку жилой недвижимости или строительство дома. Сюда же относится и ситуация, когда представитель компании оформляет налоговый вычет за приобретаемый объект.
Правила составления контракта
Если средства передаются безвозмездно, то договор беспроцентного кредита между юридическими лицами обязательно будет составлен правильно. При их обучении учитываются многочисленные требования. Конкретной формы, строго установленной в законе, нет, поэтому можно использовать свободную форму.
Документ составляется только в письменной форме. Его обязательным условием является отсутствие начисленных процентов и комиссий. Пример договора беспроцентной ссуды между юридическими лицами можно изучить ниже.
К основным правилам формирования данного документа относятся следующие:
- это делается исключительно в письменной форме;
- подписано обеими сторонами договора;
- поскольку сторонами договора являются компании, они удостоверяют подписание документа печатями;
- если объектом сделки является денежная сумма, то прямо установлено, что проценты на нее не начисляются, иначе у обоих участников будут неприятные налоговые последствия;
- если имущество передается на основании документа, то особых указаний не требуется, поэтому по умолчанию такой договор считается беспроцентным;
- если предоставляется сумма, превышающая 600 тысяч рублей, то такой договор необходимо зарегистрировать в государственных органах.
Только при учете этих фактов можно правильно составить соглашение.
Существенные условия
При составлении этого контракта должны быть включены некоторые основные условия. Дополнительная информация согласовывается двумя участниками сотрудничества. По закону в договор должны быть включены следующие условия:
- прямое указание на то, что предоставленный кредит не предполагает начисления процентов;
- указывается сумма переводимых денег, которая не должна превышать 50 минимальных размеров оплаты труда;
- перевод денег не должен быть связан с предпринимательской деятельностью;
- указан способ перечисления денег, так как они могут быть выданы наличными или переведены на счет компании;
- указывает точную дату, когда заемщик должен вернуть деньги или другой предмет.
На основании ст. 809 ГК такое соглашение возможно заключить не только при перечислении денежных средств, но и при предоставлении определенной вещи, имеющей некоторые родовые признаки.
Другие условия в договоре могут существенно различаться в зависимости от различных ситуаций. Важным моментом является то, что каждый участник наделен определенными правами и обязанностями, которые необходимо неукоснительно соблюдать. Поэтому, если получатель денег не сможет вернуть деньги в установленный срок, он столкнется с многочисленными негативными последствиями беспроцентного кредита между юридическими лицами. Главный негативный момент – возможность конфискации и продажи вашего имущества. Средства, полученные от этого процесса, направляются кредитору для погашения долга.
Беспроцентные займы и взаимозависимые лица
Индивидуальный предприниматель и директор ООО – одно лицо. ИП дает беспроцентный займ ООО.
Какие налоговые претензии и «подводные камни» могут возникнуть для обеих сторон? Считается ли беспроцентный займ доходом у ООО? Как оформлять договор?
По общему правилу выгода от получения займов на безвозмездной основе налогом на прибыль не облагается
(см. № 11
«А-Э» за 2016 г.)
.
Если заемщик применяет УСН
, то
сумма материальной выгоды
по договорам беспроцентного займа налогоплательщиками, применяющими УСН,
не определяется
и, соответственно,
не учитывается
при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина РФ от 24.07.2013 г. № 03-11-06/2/29384).
Однако согласно ст. 105.1 НК РФ
если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются
взаимозависимыми
для целей налогообложения.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться
в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
Взаимозависимыми лицами
признаются, в частности,
организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа
(
п.п. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
).
В соответствии с п. 4 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»
руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества.
Единоличным исполнительным органом общества может быть генеральный директор, президент и другие
(п. 1 ст. 40 Закона № 14-ФЗ).
Следовательно, директор ООО и ООО признаются взаимозависимыми лицами
.
Перечень обстоятельств
, при наличии которых
сделка между взаимозависимыми лицами
, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ,
признается контролируемой
, приведен в
ст. 105.14 НК РФ
.
Так, в частности, к таким обстоятельствам относится следующее
:
– сумма дохода по сделкам
(сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает
1 млрд рублей
;
– хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций
.
Указанные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов
по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает
60 млн рублей
;
– хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов
: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (
ЕСХН
) или систему налогообложения в виде
ЕНВД
(если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы.
Указанные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн рублей
.
Минфин РФ считает, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами
могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Поэтому любые доходы
(
прибыль, выручка
), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены,
должны учитываться для целей налогообложения у этого лица
(письма Минфина РФ от 02.10.2013 г. № 03-01-18/40821, от 05.10.2012 г. № 03-01-18/7-137).
Кроме того, Минфин РФ сообщает, что при определении для целей ст. 105.14 НК РФ
суммы доходов по сделкам за календарный год
учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа
.
При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа
, а также средств или иного имущества,
которые получены в счет погашения таких заимствований
, при расчете указанной суммы
не учитываются
(письмо от 23.05.2012 г. № 03-01-18/4-67).
В Вашем случае
сумма процентов, которая могла бы быть получена предпринимателем-заимодавцем,
вряд ли превышает сумму в 60 млн рублей
.
Следовательно, в Вашей ситуации, несмотря на то, что участники сделки являются взаимозависимыми лицами, налоговые органы не вправе
проверить полноту исчисления и уплаты налогов
.
По вопросу оформления договора.
Гражданское законодательство устанавливает два вида лиц
.
Это физические лица
(граждане) и
юридические лица
(организации).
Гражданин
(
физическое лицо
)
отвечает по своим обязательствам
всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (
ст. 24 ГК РФ
).
Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью
без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
То есть, получив статус индивидуального предпринимателя, гражданин остается гражданином
(физическим лицом).
Вероятнее всего, трудовой договор с директором ООО заключило с физическим лицом – условно с Ивановым И.И.
От имени заимодавца договор подписывает физическое лицо Иванов И.И.
От имени ООО договор подписывает директор ООО как лицо, уполномоченное ООО действовать от имени ООО без доверенности.
Нюансы формирования контракта
Беспроцентный кредит между юридическими лицами будет оформлен правильно только при наличии правильно составленного договора. При его формировании учитывают следующие особенности:
- стороны не могут быть взаимозависимы, в противном случае они могут привлечь внимание налоговых инспекторов или сотрудников других государственных органов к такому соглашению;
- типовой договор содержит существенные и дополнительные условия;
- при отсутствии важных условий такая сделка будет считаться недействительной;
- указать полное наименование обеих компаний, участвующих в сделке;
- перечислены права и обязанности, возникающие у компаний после подписания такого договора;
- приведена ответственность каждой стороны в случае нарушения существующих условий договора;
- прописываются способы, которыми компании могут решать возникающие проблемы или форс-мажорные обстоятельства, а также обычно указывается, что изначально представители организаций должны попытаться решить проблемы мирным путем, и только потом обращаться в суд;
- указаны причины досрочного расторжения договора.
Если правильно составить договор, указав в нем важную информацию, то этот документ не привлечет внимания компетентных органов. Только на основании такого документа выдаются беспроцентные кредиты между юридическими лицами. Ниже представлен образец договора.
Ограничения по сумме
Согласно законодательству не существует требований или ограничений на сумму, выдаваемую одной компанией в кредит другой компании. Он определяется исключительно соглашением сторон. Но в то же время есть некоторые требования к процессу перевода денег, который может быть осуществлен как наличным, так и безналичным путем. От этого зависит налогообложение беспроцентного кредита между юридическими лицами. Поэтому учитываются следующие правила:
- если сделка предполагает оплату денег наличными в кассе организации, то единовременно использовать по договору сумму больше 100 тысяч рублей нельзя;
- если заемщику нужны деньги выше 100 тысяч рублей, то необходимо оформить несколько договоров или перечислить средства в безналичной форме;
- если используется безналичный способ перевода денег, то при сумме более 600 тысяч рублей подписанный договор необходимо зарегистрировать.
В случае несоблюдения вышеуказанных условий в отношении обоих участников сделки будет проведена проверка. Это может привести к тому, что организации будут привлечены к ответственности за выявленные нарушения.
Возникает ли материальная выгода?
Каждый участник сделки должен учитывать налоговые последствия беспроцентного кредита между юридическими лицами. Компания, которая получает деньги за их использование без начисления процентов, извлекает из этого процесса некоторую выгоду. Поэтому компания должна учитывать полученную прибыль при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Бухгалтер должен грамотно понимать, как правильно рассчитывается эта материальная выгода. Поскольку процентная ставка в договоре не указана, в расчете используется ставка рефинансирования Центрального банка.
Материальная выгода рассчитывается по формуле: материальная выгода = ставка рефинансирования * 2 / 3 * сумма долга / 365 * срок кредита в днях. Полученная стоимость включается в налоговую базу, необходимую для расчета налога на прибыль. Процедура расчета будет осуществляться в день полного возврата суммы кредита кредитору. При этом не учитывается способ оплаты долга, поэтому сумма может быть выплачена в рассрочку или единым платежом в конце срока, указанного в договоре.
Если налог с полученной суммы не уплачен, то налоговый инспектор может привлечь компанию к ответственности. Этот риск беспроцентного кредита между юридическими лицами должен учитываться каждой организацией.
Ассоциация международныхавтомобильных перевозчиков
Под категорию контролируемых сделок попадают все соглашения между взаимозависимыми юрлицами, а также между приравненных к ним (ст.105.14 НК РФ). Кроме того, сделка должна соответствовать определенным критериям.
Таблица критериев контролируемых сделок в 2022 году в соответствии со ст.105.14 НК РФ
| Субъекты сделок | Какая сделка может рассматриваться как контролируемая | Критерии отнесения сделки к контролируемой | Статья НК |
| Любые взаимозависимые или приравненные к взаимозависимым лица, являющиеся резидентами РФ | Любая сделка между лицами, признанными взаимозависимыми в порядке ст. 105.1 НК РФ | Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; |
| •стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль, за исключением ставок, предусмотренных пунктами 2–4 статьи 284 НК; | подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 2 — 4 ст. 284 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год; | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • хотя бы один из ее участников платит НДПИ по процентным ставкам; | подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год; | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • хотя бы одна из ее сторон — плательщик ЕСХН или ЕНВД, а в числе других лиц, являющихся сторонами сделки, есть один хоз. субъект, не являющийся плательщиком ЕСХН или ЕНВД; | подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год; | п. 3 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • хотя бы одна из ее сторон вправе не платить налог на прибыль (например, применяет УСН) или является резидентом технопарка «Сколково», применяя нулевую ставку по соответствующему налогу, а иная сторона по сделке платит налог на прибыль или не участвует в проекте «Сколково»; | подп. 4, 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год; | п. 3 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| Сделка становится контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • хотя бы одна из ее сторон — участник регионального инвестпроекта в соответствии с критериями, указанными в п. 1 ст. 25.9 НК РФ или применяет инвестиционный вычет по налогу на прибыль в соответствии со ст.286.1 НК РФ; | подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; п. 1 ст. 25.9 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка признается контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • одна из ее сторон — фирма, осуществляющая добычу углеводородов на новых месторождениях в открытом море, и исчисляет налоги в соответствии со ст. 275.2 НК РФ, а другая нет; | подп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; ст. 275.2 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка признается контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • одна из ее сторон является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья | подп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| • если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка признается контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | ||
| • ее участники осуществляют куплю-продажу таких товаров, как: • нефть и нефтепродукты; • сталь и иные черные металлы; • алюминий и иные цветные металлы; • минеральные удобрения; • золото и иные драгметаллы; • алмазы и другие драгоценные камни; | п. 1 ст. 105.14 НК РФ; подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ; п. 5 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| • предмет сделки – товар, код которого входит в перечень, утвержденный приказом Минпромторга от 28.04.2018 № 1714 | п. 6 ст. 105.14 НК РФ; Приказ Минпромторга от 28.04.2018 № 1714 | ||
| • обороты по таким сделкам с одним лицом (лицами) превышают 60 млн. руб. в год. | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Любые лица, приравненные к взаимозависимым | Сделка при участии посредников между лицами, приравненными к взаимозависимым в порядке подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ | • Сделка признается контролируемой, если посредники, связывающие ее участников, не занимаются никакой деятельностью, кроме установления связи между участниками сделки, а также не несут рисков, связанных с выполнением обязательств по контракту | п. 1 ст. 105.14 НК РФ; подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ |
| • обороты по таким сделкам с одним лицом (лицами) превышают 60 млн. руб. в год. | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Сделка между лицами, приравненными к взаимозависимым в порядке подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (предмет сделки — товары мировой биржевой торговли) | Сделка признается контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | |
| • ее участники осуществляют куплю-продажу таких товаров, как: • нефть и нефтепродукты; • сталь и иные черные металлы; • алюминий и иные цветные металлы; • минеральные удобрения; • золото и иные драгметаллы; • алмазы и другие драгоценные камни; | п. 1 ст. 105.14 НК РФ; подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ; п. 5 ст. 105.14 НК РФ; | ||
| •предмет сделки – товар, код которого входит в перечень, утвержденный приказом Минпромторга от 28.04.2018 № 1714 | п. 6 ст. 105.14 НК РФ; Приказ Минпромторга от 28.04.2018 № 1714 | ||
| •независимо от суммы, если одна из сторон сделки является нерезидентом | письма Минфина РФ от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070 | ||
| Сделка между лицами, приравненными к взаимозависимым, одно из которых зарегистрировано или ведет деятельность в стране из списка, утвержденного приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н | Сделка признается контролируемой, если: | ст. 105.1 НК РФ; | |
| • сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное или ведет деятельность в стране из списка, утвержденного приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н | подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ; приказ Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н | ||
| • обороты по таким сделкам с одним лицом (лицами) превышают 60 млн. руб. в год. | п. 3 ст. 105.14 НК РФ | ||
| Любые лица, взаимозависимые (приравненные к взаимозависимым) с лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ | Сделка признается контролируемой в любом случае вне зависимости от суммы, если ее участники признаются взаимозависимыми лицами или приравненными к взаимозависимым и одна из сторон сделки не является налоговым резидентом РФ | ст. 105.1 НК РФ; п. 1 ст. 105.14 НК РФ; письма Минфина РФ от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070 Письмо ФНС от 17.08.2017 № ЗН-4-17/[email protected] | |
| • обороты по таким сделкам с одним лицом (лицами) превышают 60 млн. руб. в год. | п. 3 ст. 105.14 НК РФ |
Налоговый кодекс допускает, что не все сделки, соответствующие критериям в таблице признаются контролируемыми. Нельзя признать таковыми при следующих обстоятельствах (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):
— если стороны договора входят в одну консолидируемую группу. Исключение – это сделки с полезными ископаемыми, облагаемые по ставке в процентах. Либо договора, доходы по которым учитываются в базе по налогу на дополнительный доход от добычи углеводорода (подп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ);
— стороны зарегистрированы в одном российском субъекте, и в других регионах не имеют ни филиалов, ни налоговых отчислений. При этом все участники не несут убытков (подп.2-3 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 06.08.2013 № 03-01-18/31694);
— договор связан с банковским кредитом или депозитом на срок не более недели (подп. 4 п. 4 ст. 105.14 НК РФ);
— предмет соглашения – военно-техническое сотрудничество РФ с другой страной (подп. 5 п. 4 ст. 105.14 НК РФ);
— есть поручительства и гарантии по сделке (кроме банков) (подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ);
— все стороны соглашения – резиденты РФ, а предметом выступают беспроцентные займы (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ);
— компании грозит банкротство, и банк уступает права-требования (подп. 8 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
Годовая сумма доходов по сделке определяется с учетом следующего:
— в качестве года принимается один календарный год;
— доход рассчитывайте по всем договорам отдельно по каждому контрагенту и виду сделок без учета НДС;
— в совокупном годовом доходе учитываются доходы от сделки, которые признаются по правилам главы 25 НК. Доходы, полученные вне сделки, например дивиденды, доходы от переоценки ценных бумаг, возмещение убытков, договорные санкции и нереализованные курсовые разницы, в расчет не включайте. Также не учитывайте доходы, не облагаемые налогом на прибыль в соответствии со статьей 251 НК;
— в расчет включают доходы, которые получили обе стороны сделки за весь календарный год. Например, если по одному договору вы продали товар взаимозависимому контрагенту, а по другому – этот же контрагент оказал вашей компании услуги, суммируйте доходы по двум контрактам. Если по отношению к организации контрагент был взаимозависимым лицом не целый год, а определенный период времени, в расчет включайте сумму доходов, полученных по сделкам с таким контрагентом только за этот период.
Такой порядок следует из пункта 9 статьи 105.14, пункта 1 статьи 248 НК и писем Минфина от 03.11.2017 № 03-12-11/1/72800, от 21.03.2017 № 03-12-11/1/16105, от 11.12.2015 № 03-01-18/72842, от 03.12.2014 № 03-01-18/62029, от 29.04.2014 № 03-01-РЗ/20100, от 13.01.2014 № 03-01-18/349, от 09.07.2013 № 03-01-18/26448, от 17.07.2013 № 03-01-18/28094, от 17.10.2012 № 03-01-18/8-143, от 01.10.2012 № 03-01-18/7-133, от 11.05.2012 № 03-01-18/3-59, пункта 7 письма ФНС от 01.11.2013 № ОА-4-13/19652.
Сделки с взаимозависимыми лицами из стран, входящих в ЕАЭС, признаются контролируемыми на общих основаниях, независимо от объема доходов (письмо Минфина от 04.09.2015 № 03-01-11/51070).
Если иностранная организация зарегистрирована в офшорной зоне, но действует через постоянное представительство в России, сделки с ней приравниваются к контролируемым. Считается, что иностранная организация и ее постоянное представительство – это одно лицо. Поэтому, чтобы определить годовой доход, их доходы нужно суммировать. Об этом сказано в письме Минфина от 17.02.2017 № 03-12-11/1/9340.
Начиная с 2022 года, изменился срок представления уведомлений о контролируемых иностранных компаниях (КИК) для физических лиц – теперь необходимо представить уведомления не позднее 30 апреля. Изменения связаны с вступлением в силу Федерального закона от 09.11.2020 № 368-ФЗ.
Для юридических лиц срок представления уведомлений о контролируемых иностранных компаниях остался прежним – не позднее 20 марта.
Уведомление о КИК необходимо представить независимо от финансового результата деятельности такой иностранной компании.
Изменилась и мера ответственности за несвоевременное представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о КИК. Нарушение сроков влечет взыскание штрафа в размере 500 тысяч рублей по каждой КИК, сведения о которой не представлены либо представлены недостоверные сведения (пункт 1 статьи 129.6 Налогового кодекса Российской Федерации). Ранее сумма штрафа составляла 100 тысяч рублей.
Налогоплательщик-контролирующее лицо подтверждает размер прибыли (убытка) контролируемой этим лицом иностранной компании, представляя следующие документы (пункт 5 статьи 25.15 Налогового кодекса РФ):
1) финансовую отчетность КИК, составленную в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) КИК за финансовый год;
2) аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.
Указанные документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли КИК в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу в следующие сроки:
— организациями – вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (не позднее 29 марта);
— физическими лицами – вместе с уведомлением о контролируемых иностранных компаниях (то есть не позднее 30 апреля).
Теперь налоговые органы имеют право истребовать документы, необходимые для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли КИК от налогообложения, или документы, подтверждающие размер прибыли (убытка) КИК. Указанные документы должны быть представлены контролирующим лицом в течение месяца (статья 25.14-1 Налогового кодекса РФ).
За непредставление налоговому органу документов в установленный срок либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями предусмотрен штраф в размере одного миллиона рублей (пункт 1.1-1 статьи 126 Налогового кодекса РФ). Указанная ответственность применяется исключительно к подтверждающим документам, представляемым в отношении налоговых периодов начиная с 2020 года.
Налогообложение участников сделки
Каждый бухгалтер предприятия должен знать, как правильно оформить беспроцентный кредит между юридическими лицами. Налоги платит исключительно та сторона, которая получила материальную выгоду от этого процесса.
Компания, которая ссужает деньги без процентов, не получает прибыль, поэтому она не имеет налоговых последствий.
Заемщик получает выгоду от отсутствия процентов, поэтому выгода рассчитывается на основе ставки рефинансирования, после чего она добавляется к базе налога на прибыль.
Согласно ст. 25 НК РФ многие компании через суд пытаются доказать отсутствие необходимости уплаты налогов. Для этого они обращаются в арбитражный суд. В судебной практике действительно есть случаи, когда суд удовлетворил требования истцов, за счет чего заемщики были освобождены от уплаты налогов, но в большинстве случаев представители ФНС доказывали, что компания имела материальную выгоду.
ПРИМЕР №1
В период заключения кредитных договоров (договоров займа) у компании имелись собственные денежные средства на депозитных счетах.
Претензии налоговиков: Расходы в виде процентов по спорным договорам не являлись необходимыми и не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
На этом основании компании доначислен налог на прибыль, а также соответствующие пени. Указанная сумма недоимки представляет собой разницу между начисленными процентами по полученным кредитам (займам) и выданным займам взаимозависимым лицам.
Однако, как отметили судьи, необходимым условием признания расходов экономически обоснованными является их связь с предпринимательской деятельностью юридического лица. При этом положения гл.25 НК РФ не содержат условия, что наличие доходов в том же отчетном или налоговом периоде является обязательным условием для признания расхода в целях налогообложения прибыли. Важным условием является именно направленность расходов на получение доходов в дальнейшем.
Признавая проценты по кредитам и займам необоснованными, инспекцией не проведен анализ структуры финансовых потоков компании, не исследованы надлежащим образом цели привлечения кредитных (заемных) средств, основные направления расходования денежных средств с учетом специфики финансово-хозяйственной деятельности компании.
Факт уплаты процентов по долговым обязательствам документально подтвержден, полученные кредиты и займы использовались компанией в целях извлечения прибыли, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами.
ГОТОВИМСЯ К ИЗМЕНЕНИЯМ В ТРУДОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Ошибки при составлении документа
Важно правильно составить договор беспроцентного займа между юридическими лицами. Учредители проверяют правильность формирования документа, так как при наличии в нем ошибок это может стать основанием для его оспаривания.
Наиболее распространенные ошибки:
- нет пункта о том, что кредит беспроцентный, а значит, даже кредитору придется исчислять и платить налог на прибыль, так как работники ФНС будут следить за тем, чтобы компания получала проценты;
- не указана точная дата, в которую должны быть возвращены средства, что создает трудности в процессе взыскания долга;
- участники сделки являются взаимозависимыми лицами, поэтому каждая сторона имеет налоговые риски.
Чтобы избежать возникновения ошибок в столь сложном и специфическом договоре, в процессе его составления рекомендуется воспользоваться помощью юриста.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Может ли участником быть ИП?
Индивидуальные предприниматели не являются юридическими лицами, поэтому при составлении с ними различных договоров следует использовать правила, применимые к гражданам. Предприниматели как физические лица обязаны платить НДФЛ, поэтому, получая беспроцентный кредит от другой компании, гражданин имеет экономическую выгоду за счет отсутствия процентов.
Эта выгода рассчитывается как 2/3 ставки рефинансирования, после чего полученное значение умножается на полученную сумму. Рассчитанный показатель делится на 365 дней и умножается на количество дней, в течение которых предприниматель может использовать заемную сумму.
В результате расчета получается налоговая база, из которой уплачивается 13%.
Что следует знать
Взаимозависимые лица
Взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Основания, по которым в силу положений статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми
, приведены в таблице 2.
При этом необходимо иметь в виду, что приведенный в таблице 2 перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признать лица взаимозависимыми
и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Таблица 2.
Основания признания лиц взаимозависимыми
| № п/п | Лица, признаваемые взаимозависимыми | Основания признания лиц взаимозависимыми |
| 1 | Физические лица | Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению |
| Физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в т. ч.е усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный | ||
| 2 | Физическое лицо и организация | Физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 25 % |
| 3 | Организации | Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 25 % |
| Одно и то же лицо* прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 % | ||
| Исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами**) | ||
| В которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами | ||
| Полномочия единоличного исполнительного органа организаций осуществляет одно и то же лицо | ||
| 4 | Организация и лицо | Лицо (в т. ч. физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации |
| Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации | ||
| 5 | Организации и (или) физические лица | Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов |
* Лица (лицо) — организации и (или) физические лица (п. 2 ст. 11 НК РФ). ** Имеются в виду супруг (супруга) физического лица, родители (в т. ч. усыновители), дети (в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Контролируемые сделки
Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами
(с учетом особенностей статьи 105.14 НК РФ), а также ряд приравненных к ним сделкам. Условия (особенности), при наличии которых
сделки признаются контролируемым
, представлены в таблице 3.
Таблица 3.
Условия отнесения сделок к контролируемым
| № п/п | Вид сделки | Условия, при наличии которых сделка признается контролируемой | Сумма дохода по сделке, при превышении которой сделка признается контролируемой |
| 1 | Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ | Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей | 1 млрд руб. |
| 2 | Одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое | 60 млн руб. | |
| 3 | Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: — систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); — систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы | 100 млн руб. | |
| 4 | Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 % в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 % по указанным обстоятельствам | 60 млн руб. | |
| 5 | Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны или участником такой свободной экономической зоны | 60 млн руб. | |
| 6 | Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям: — одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ*, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ; — любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ. | 60 млн руб. | |
| 7 | Хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 % и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 284.3 НК РФ | 60 млн руб. | |
| 8 | Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми. | Третьи лица: — не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; — не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом | 0 руб. |
| 9 | Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли | Если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп: — нефть и товары, выработанные из нефти; — черные металлы; — цветные металлы; — минеральные удобрения; — драгоценные металлы и драгоценные камни** | 60 млн руб. |
| 10 | Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в указанный выше перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то данная сделка будет являться контролируемой | Перечень государств и территорий утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н и приведен в Приложении к данному приказу. | 60 млн руб. |
| 11 | Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ*** | 0 руб. |
* Статья 275.2 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья». ** Перечень кодов указанных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности установлен приказом Минпромторга России от 30.10.2012 № 1598. *** Фактически все сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом, будут являться контролируемыми, независимо от иных условий сделки и суммы сделки.
По заявлению ФНС сделка может быть признана контролируемой
судом при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.
Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, приведенным в таблице 3, не признаются контролируемыми следующие сделки
:
1. Сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).
2. Сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- отсутствуют условия, приведенные в пунктах 2 — 7 таблицы 3, при наличии которых сделки признаются взаимозависимыми.
3. Сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения.
4. Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
5. В области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ.
Решение о проведении проверки
Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается на основании:
- Уведомления о контролируемых сделках, или
- Извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг (ст. 105.16 НК РФ);
а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки.
Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения.
В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в связи с самостоятельным проведением корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков), отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная, решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня представления такой уточненной налоговой декларации. При этом проверка проводится только в отношении контролируемой сделки, по которой налогоплательщиком произведена самостоятельная корректировка (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
Решение о проведении проверки (форма по КНД 1165035, Приложение №1 к приказу от 26.11.2012 № ММВ-7-13/[email protected], далее – Приказ № ММВ-7-13/[email protected]) подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС.
Решение должно содержать следующие сведения:
- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
- полное и сокращенное наименование контрагента;
- наименование проверяемой сделки, описание однородных сделок;
- вид проверяемого налога (налогов);
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки, с указанием руководителя проверяющей группы.
ФНС должна уведомить налогоплательщика о принятом решении о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня его принятия.
Предмет проверки
Предметом проверки является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами с точки зрения соответствия цен, примененных данными лицами в контролируемых сделках, рыночным ценам.
В ходе проведения проверки проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:
- налога на прибыль организаций;
- налога на доходы физических лиц, уплачиваемого с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности и иной частной практикой (ст. 227 НК РФ);
- налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
- налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
Период проверки
В рамках проверки ФНС вправе проверить контролируемые сделки
, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Срок проведения проверки
Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. Справка составляется в последний день проверки (п. 8 ст. 105.17 НК РФ).
По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев. В исключительных случаях, по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС, срок может быть продлен. Основания, по которым срок проверки может быть продлен, и сроки продления приведены в таблице 4.
Таблица 4.
Основания и сроки продления проверки контролируемых сделок
| № п/п | Основания продления срока проверки | Срок, на который проверка может быть продлена, месяцы |
| 1 | Проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков | максимально на 6 |
| 2 | Возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.) | максимально на 6 |
| 2 | Непредставление налогоплательщиком в установленный срок* документов, необходимых для проведения проверки | максимально на 6 |
| 4 | Получение информации от иностранных государственных органов | от 6 до 9 |
| 5 | Проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке | максимально на 6 |
* 30 дней со дня получения налогоплательщиком Требования ФНС (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).
Копия решения о продлении срока проведения проверки (форма по КНД 1165036, Приложение № 2 к Приказу № ММВ-7-13/[email protected]) должна быть направлена налогоплательщику в течение трех рабочих дней со дня его принятия (может быть вручена лично или направлена по почте).
Периодичность проведения проверки
ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки
(группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Исключение составляют повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная в налоговой декларации, представленной в связи с проведением налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
Если в результате проверки налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, проверки налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок), проведены быть не могут.
При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговый период, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок, налогового мониторинга за этот же налоговый период.
Проведение проверки
В ходе проведения проверки должностные лица ФНС вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ, требование (форма по КНД 1165013, Приложение № 15 к приказу от 08.05.2015 № ММВ-7-2/[email protected]) о представлении документации (ст. 105.15 НК РФ) в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая документация должна быть представлена налогоплательщиком в течение 30 рабочих дней со дня получения соответствующего требования.
В рассматриваемой ситуации под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный налогоплательщиком в произвольной форме и содержащий следующие сведения:
1. О деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:
- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке, прочую информацию о сделке;
- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.
2. В случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, следующие сведения об использованных методах:
- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
- указание на используемые источники информации;
- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
- произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ (в случае их осуществления).
При этом, чем сложнее сделка и формирование ее цены, тем более детальными должны быть сведения, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган.
Должностное лицо, проводящее проверку, вправе истребовать у участников проверяемых сделок документы (информацию), касающиеся (касающуюся) этих сделок.
Справка о проведении проверки
Справка о проведении проверки (форма по КНД 1165040, Приложение № 4 к Приказу № ММВ-7-13/[email protected]) составляется проверяющими в последний день проведения проверки.
В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Справка вручается проверяемому лицу под роспись или направляется заказным письмом по почте. В случае направления справки по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.
Акт проверки
Акт проверки (форма по КНД 1165041, Приложение № 5 к Приказу № ММВ-7-13/[email protected]) составляется:
- в том случае, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога (завышению суммы убытка);
- в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении проверки уполномоченными должностными лицами, проводившими проверку.
Подписывается Акт проверки должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать Акт проверки в этом Акте делается соответствующая запись.
Акт проверки в течение пяти рабочих дней от даты этого Акта должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае направления Акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.
Возражения по Акту проверки
Если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, не согласен с фактами, изложенными в Акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, то он или его представитель вправе в течение 20 рабочих дней со дня получения Акта представить в ФНС письменные возражения, с приложением документов (их заверенных копии), подтверждающих обоснованность возражений. Указанные документы могут быть представлены не только одновременно с возражениями, но и отдельно, в течение срока, установленного для предоставления возражений.
Рассмотрение материалов проверки, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).
От редакции:
С предыдущими статьями А.А. Куликова и Е.В. Куликовой о контрольных мероприятиях ФНС, а также материалами, посвященными проверкам других надзорных органов, можно ознакомиться на сайте БУХ.1С по тегу «энциклопедия проверок».
