Нюансы налогообложения участников доверительного управления

Налоговый учет участников договора доверительного управления имеет свои особенности, которые необходимо учитывать при планировании данной схемы взаимоотношений.

Прежде всего отметим, что к участникам договора доверительного управления относятся: доверительный управляющий, учредитель управления и в отдельных случаях — выгодоприобретатель.

Учредитель управления может являться выгодоприобретателем.

Напомним, что учредителем доверительного управления согласно ст. 1014 ГК РФ является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ — иное лицо.

ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ОРГАНИЗАЦИЙ

Общие правила исчисления НДС по договорам доверительного управления

При передаче имущества в доверительное управление право собственности на него к доверительному управляющему не переходит и, следовательно, отсутствует факт реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). Это означает, что передача имущества не является объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Важно!

Правила налогообложения операций по доверительному управлению распространяются на всех налогоплательщиков, независимо от применяемого ими режима налогообложения, в том числе и на лиц, применяющих УСН или ПСН (п.2 ст.346.11 НК РФ, пп.3 п.11 ст.346.43 НК РФ).

Учет на отдельном балансе доверительного управления

Доверительный управляющий учитывает операции по получению имущества в доверительное управление также с использованием счета 79-3, записями, зеркальными тем, которые делает учредитель при передаче этого имущества. В Указаниях не освещается вопрос о том, как следует отражать на обособленном балансе перечисление доходов выгодоприобретателю. На наш взгляд, это совершенно иная ситуация, нежели перечисление доходов учредителю управления. В данном случае имеет место не возврат средств собственнику, а их отчуждение в пользу выгодоприобретателя. Поэтому в отдельном балансе перечисление средств выгодоприобретателю может быть отражено с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Методологией бухгалтерского учета не предусмотрены правила отражения расчетов с бюджетом по налогам в случае доверительного управления. С одной стороны представляется, что согласно принципу соответствия доходов и расходов налоги предпочтительно начислять в той же информационной системе, в которой осуществляется учет объекта налогообложения. С другой стороны, доверительный управляющий, ведущий обособленный баланс, может не обладать информацией о применяемом учредителем управления режиме налогообложения, льготах и т. д. Таким образом, налицо конфликт между субъектом налогообложения и субъектом бухгалтерского учета, которым является доверительный управляющий. Отметим, что схема отражения в учете налога на добавленную стоимость не позволяет вести его учет на основном балансе учредителя управления. Поэтому мы будем исходить из того, что расчеты по НДС ведутся на отдельном балансе, а прочие налоги учредитель учитывает на основном балансе.

НДС у учредителя управления

При передаче имущества в доверительное управление спорным является вопрос о необходимости восстановления НДС со стоимости данного имущества, который был принят к вычету при постановке имущества на учет.

По мнению контролирующих органов, в связи с тем, что передача имущества в доверительное управление не является реализацией товаров (работ, услуг), суммы НДС, ранее правомерно принятые учредителем управления к вычету по имуществу, передаваемому в доверительное управление, подлежат восстановлению (Письма ФНС РФ от 03.05.2012 г. №ЕД-4-3/[email protected], Минфина РФ от 14.11.2011 г. №03-07-11/311).

Как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях нет законодательной нормы, обязывающей восстанавливать НДС.

БУХГАЛТЕРСКИЙ АУТСОРСИНГ

По каким правилам осуществляется передача имущества в доверительное управление

Прежде чем имущество перейдет управленцу в доверительное управление, необходимо заключить с ним договор, в котором должны быть оговорены порядок эксплуатации объектов или ресурсов. Когда окончательная версия договора составлена, он передается на государственную регистрацию

.

Важно!

Договор доверительного управления признается действительным и вступившим в силу с даты, на которую управленец получил вверенное ему имущество.

В тексте статьи 1016 ГК РФ перечислены обязательные сведения, которые должны присутствовать в договорной документации

:

• срок действия договора доверительного управдения (общий срок нахождения имущества в управлении третьим лицом не должен превышать 5-летний период);
• состав подлежащего передаче имущества;
• форма вознаграждения управляющего, величина платы (для случаев, когда соглашение предусматривает введение системы оплаты услуг управляющего);
• лицо (организация), выступающее в роли доверительного управленца.

Важно!

Если одного или нескольких обязательных пунктов не будет найдено в тексте договора, соглашение может быть признано недействительным в судебном порядке.

Согласно требованиям п. 1 ст. 1015 ГК РФ, доверительным управленцем может стать индивидуальный предприниматель или юридическое лицо. Но договор доверительного управления не может быть заключен со структурами местного самоуправления муниципальных образований и с государственными органами.

Существует и несколько других ограничений:

• закон не позволяет передавать имущество в доверительное управление, если объект или ресурсы используются на условиях оперативного управления;
• управленец не может получить в свое распоряжение денежные средства (п. 3 ст. 1013 ГК РФ).

Объекты, переданные в управление, должны быть отделены от общего комплекса имущества полноправного владельца. Объекты и ресурсы, вверенные управленцу, учитываются бухгалтером на отдельном балансе (его формирование осуществляется со стороны доверительного управляющего).

ПРИМЕР №1

Гостиничный комплекс, который передан в доверительное управление, входит в состав основных средств компании и отражается на специальном счете. Все имущество посредством доверительного управляющего используется в деятельности, облагаемой НДС.

В соответствии с договором доверительного управления учредитель управления вправе при необходимости и по своему желанию проводить работы по капитальному ремонту, реконструкции, доукомплектованию имущества.

Налоговики отказали собственнику имущества (учредителю управления) в праве на вычеты НДС по услугам подрядчиков, связанных с ремонтом основных средств. По мнению налоговиков, собственник имущества должен восстановить суммы НДС в порядке ст.170 НК РФ.

Суды не поддержали доводы налоговиков на основании следующего.

Согласно абз.2 п.1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные в гл.21 НК РФ.

То есть доверительный управляющий является налогоплательщиком НДС и имеет право на налоговые вычеты, когда совершает операции в соответствии с договором доверительного управления. Однако в данном случае, работы и товары, по которым компанией заявлены вычеты по НДС, выходят за рамки условий договора доверительного управления имуществом, в связи с чем, оснований для применения положений п. 3 ст.174.1 НК РФ не имеется.

Но при этом ст. 174.1 НК РФ не исключает право собственника имущества (учредителя управления) заявить налоговые вычеты при наличии оснований, предусмотренных НК РФ.

Напомним, что по общему правилу, право на налоговые вычеты по НДС возникает у компании при соблюдении им условий, предусмотренных ст.171 и 172 НК РФ.

БУХГАЛТЕРСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

Условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются:

• факт приобретения товаров (работ, услуг);
• принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование);
• наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Передача имущества по договору доверительного управления в соответствии со ст. 39 и 146 НК РФ не является реализацией. При этом операции, осуществляемые с использованием этого имущества в рамках договора доверительного управления, признаются объектом обложения НДС.

А доказательства того, что расходы учредителя управления в отношении имущества, переданного по договору доверительного управления, по которым были заявлены спорные налоговые вычеты, понесены доверительным управляющим, а также, что им заявлены налоговые вычеты по НДС по этим же расходам, налоговым органом не представлены.

У доверительного управляющего, несмотря на то, что он получил имущество для использования в налогооблагаемой деятельности, право на получение налогового вычета по этому имуществу не возникает, при расторжении договора доверительного управления учредитель управления вновь возместить налог он не сможет.

На основании вышеизложенного НДС, ранее правомерно принятый компанией (учредителем управления) к вычету при приобретении недвижимого имущества, не подлежит восстановлению в случае передачи этого имущества в доверительное управление (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2014 г. №А26-600/2013).

ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА УЧАСТНИКОВ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ

Важно!

Таким образом, при передаче имущества в доверительное управление соблюдается требования ст.171 НК РФ для применения вычетов, поскольку объект используется в операциях, подлежащих налогообложению данным налогом (Определение ВС РФ от 24.02.2015 г. №306-КГ15-320).

Доверительное управление недвижимостью

Елена Ситникова, к.ю.н.,юрист АКГ «Интерэкспертиза»

Передача недвижимого имущества в доверительное управление – удачное решение проблемы эффективности его использования. Однако его реализация на практике может вызвать у собственника немало трудностей. Избежать их поможет точное соблюдение гражданского законодательства Российской Федерации.

Как правило, недвижимое имущество обеспечивает его владельцу не только получение доходов. С его содержанием и использованием связано множество хлопот. Из-за этого в последнее время все больше собственников предпочитает сдавать имеющуюся у них недвижимость в доверительное управление. В результате они только получают прибыль от использования своего имущества – правда, за вычетом расходов на его содержание и вознаграждение доверительного управляющего. Необходимо отметить, что доверительное управление недвижимым имуществом имеет свои особенности по сравнению с доверительным управлением ценными бумагами. Это приводит к возникновению на практике множества вопросов.

Договор вступает в силу

Напомним, что из себя представляет договор доверительного управления имуществом. Одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. Другая же сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя) (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). Договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. При этом передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество (п. 2 ст. 1017 ГК РФ).

В то же время в порядке исполнения договора продажи недвижимости существует одна особенность. Его исполнение до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения отношений сторон с третьими лицами (п. 2 ст. 551 ГК РФ). Таким образом, стороны договора доверительного управления могут предусмотреть в нем, например, что договор вступит в силу со дня его подписания. Они могут даже сразу передать имущество. Однако для третьих лиц – арендаторов или организаций, оказывающих коммунальные услуги, – дело обстоит немного иначе. Для них договор вступит в силу только с даты государственной регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление. Это положение обязательно необходимо учитывать. До регистрации передачи имущества все права и обязанности перед третьими лицами несет сам собственник, а не доверительный управляющий.

Несоблюдение требований о регистрации передачи имущества влечет за собой недействительность самого договора доверительного управления.

Регистрировать или нет

Соглашение об изменении или расторжении договора, по общему правилу, заключается в той же форме, что и сам договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ). В соответствии со статьей 1017 Гражданского кодекса, договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение этого требования влечет недействительность договора. Из этого следует, что и все дополнительные соглашения к договору доверительного управления также должны быть обязательно заключены в письменной форме.

Как следует из положений гражданского законодательства РФ, сам договор доверительного управления недвижимым имуществом в государственной регистрации не нуждается. Регистрировать нужно только передачу недвижимого имущества в доверительное управление. Соответственно, если изменения и дополнения к договору касаются не непосредственно недвижимого имущества, а лишь порядка управления им, то регистрации они также не требуют.

Арендаторов следует информировать

Согласно статье 1012 Гражданского кодекса, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. При этом, осуществляя доверительное управление имуществом, управляющий вправе совершать в отношении него любые действия в интересах выгодоприобретателя (п. 2 ст. 1012 ГК РФ). Естественно, они должны осуществляться в строгом соответствии с договором доверительного управления. Необходимо учитывать, что сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени (п. 3 ст. 1012 ГК РФ). При этом он должен указать, что действует в качестве такого управляющего.

Таким образом, передача недвижимого имущества в доверительное управление никоим образом не сказывается на арендаторах: их договоры с собственником имущества сохраняют свою силу. Однако собственник и доверительный управляющий заинтересованы в том, чтобы довести до сведения арендаторов факт заключения договора управления имуществом. Это нужно для того, чтобы свои обязательства по договору аренды арендаторы исполняли доверительному управляющему. К нему же им надлежит обращаться и за реализацией своих прав по договору аренды. Сделать это можно, заключив дополнительное соглашение к договору аренды недвижимого имущества о перемене лиц в обязательстве. При этом необходимо учитывать, что договоры аренды здания или сооружения, заключенные на срок более одного года, подлежат государственной регистрации (ст. 651 ГК РФ). Соответственно, необходимо регистрировать и все дополнительные соглашения к таким договорам аренды.

Что же касается договоров аренды, которые будут заключены доверительным управляющим в период действия договора доверительного управления, то вопросов здесь не возникает. К ним будут применяться обычные правила договора аренды. Единственной особенностью будет являться тот факт, что они будут заключены не самим собственником имущества, а его доверительным управляющим.

Где должна стоять отметка

Как уже было сказано, при совершении сделок с переданным в управление имуществом доверительный управляющий должен указать, что является таковым. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве. В письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего должна стоять пометка «Д.У.».

На практике часто возникает вопрос о том, на каких именно документах она должна проставляться. Только при подписании договоров, дополнительных соглашений, писем и т. п. – или во всех случаях, когда организация выступает в качестве доверительного управляющего? Например, зачастую о проставляется не только в тех или иных документах, адресованных доверительному управляющему, но и в платежных поручениях на уплату его каких-либо сумм. Так, ряд организаций ставит пометку «Д.У.» рядом с наименованием управляющего даже в поручениях на уплату арендной платы. Это не совсем верно. В соответствии с Положением Центрального Банка РФ от 3 октября 2002 года № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» (п. 2.10), расчетные документы должны содержать ряд реквизитов. В частности, наименование получателя средств, номер его счета и идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Между тем, следует обратить внимание на тот факт, что пометка «Д.У.» не является частью наименования организации. Таким образом, в соответствии с требованиями названного Положения, в платежном поручении не следует указывать пометку «Д.У.». В графе же «Назначение платежа» платежного поручения, на наш взгляд, следует сделать ссылку на документ, в соответствии с которым производится платеж.

Таким образом, использование пометки «Д.У.» не должно вступать в противоречие с нормативными актами, устанавливающими порядок оформления документов в той или иной сфере.

Как не обидеть управляющего

Принимая недвижимое имущество в доверительное управление, многие доверительные управляющие ставят перед собственником следующий вопрос. Они просят выделить им под офис часть помещений в передаваемом здании для реализации функций по договору доверительного управления. Здесь необходимо учитывать, что управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 1015 ГК РФ). В связи с этим очень важно правильно оформить такие отношения. Можно предложить несколько способов решения этой проблемы. Наиболее простой – это исключить из состава передаваемого в доверительное управление имущества помещения, которые управляющий собирается использовать под офис. Вместо этого следует сдать их ему в аренду по отдельному договору. Например, в доверительное управление может быть передано здание за исключением комнат № 1-15 на первом его этаже.

Согласно статье 1023 Гражданского кодекса, доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления. Также ему необходимо возместить обоснованные расходы, произведенные при доверительном управлении имуществом. Делать это следует за счет доходов от использования этого имущества. В связи с этим, в договоре доверительного управления можно предусмотреть следующее. Право пользования помещением в здании, переданном в доверительное управление, можно рассматривать как одну из составных частей такого вознаграждения. Также в договоре можно установить, что право пользования частью помещения в здании, переданном в доверительное управление, является компенсацией расходов управляющего. При этом такая часть помещения должна учитываться доверительным управляющим отдельно от имущества, переданного ему в доверительное управление.

Совет: не торопитесь с передачей
Владимир Мещеряков, руководитель авторского коллектива книги «Годовой отчет-2004», глава экспертной коллегии журнала «Практическая бухгалтерия»

Заострю внимание читателей на одном спорном моменте, связанном с передачей недвижимого имущества в доверительное управление. Он напрямую связан с минимизацией налогообложения.

Не секрет, что часто у материнской компании возникает необходимость в передаче имущества (в том числе недвижимого) своей дочерней структуре. При этом, как правило, более предпочтительной для собственника группы оказывается передача на безвозмездной основе. Такой способ позволяет избежать уплаты налога на прибыль. Норма, указывающая на это, содержится в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.

Однако сочетание безвозмездной передачи недвижимого имущества с последующей его передачей в доверительное управление таит серьезную проблему. В том же подпункте Налогового кодекса есть такие слова: полученное имущество не признается доходом, если в течение года со дня его получения оно не передается третьим лицам. Возникает вопрос: что же подразумевается здесь под словом «передача»? Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина России от 14 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/75. В нем однозначно указано, что в данное понятие включается и передача имущества в доверительное управление.

Вывод из этого прост. Если полученная дочерней компанией недвижимость была передана в доверительное управление в течение одного года, то заплатить налог на прибыль все-таки придется. Поэтому, если группа компаний серьезно заинтересована в минимизации налогообложения, советую не торопиться с передачей такого имущества в доверительное управление. Проведя его безвозмездную передачу, необходимо выждать срок, не меньше одного года.

Привет Гость! Предложение от «Клерка»

Онлайн профпереподготовка «Бухгалтер на УСН» с дипломом на 250 ак.часов. Научитесь всему новому, чтобы не допускать ошибок. Обучение онлайн 2 месяца, поток стартует 1 марта.

Записаться

НДС у доверительного управляющего

Немало проблем возникает и у доверительного управляющего в части применения налоговых вычетов.

В том случае, если доверительный управляющий осуществляет иные деятельности, то право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг) при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности (п.3 ст.174.1 НК РФ).

То есть для того, чтобы воспользоваться вычетом по НДС (даже в случае, когда доверительный управляющий применяет спецрежим), ему необходимо организовать раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых в рамках доверительного управления и иной деятельности (Постановление АС Уральского округа от 16.10.2015 г. №Ф09-7428/15).

А при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав доверительный управляющий, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС, при составлении счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак «/» (разделительную черту) дополняется утвержденным доверительным управляющим цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором доверительного управления имуществом (раздел II Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 г. №1137).

Отдельный баланс и отчет доверительного управляющего

Доверительное управление — не единственная ситуация, в которой предписывается ведение отдельного баланса. Однако отдельный баланс доверительного управления имеет ряд отличительных особенностей:

• обязательность выделения и ведения, вытекающую из природы договорных отношений доверительного управления;
• принадлежность к отчетности учредителя управления;
• составление от лица доверительного управляющего (с указанием на его статус), связанного с учредителем управления только договорными отношениями — то есть учет ведет доверительный управляющий;
• порядок отражения операций предписывается Указаниями;
• на основании данных учета должны быть определены все необходимые показатели для включения в единую бухгалтерскую отчетность учредителя управления путем построчного суммирования;
• доверительный управляющий, не являясь субъектом налогообложения по отношению к переданному в доверительное управление имуществу и операциям с ним, не имеет достаточной информации для отражения налоговых обязательств.

Отметим, что в пункте 11 Указаний говорится, что для каждого договора доверительного управления управляющий должен открыть отдельный субсчет к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в разрезе учредителя управления и выгодополучателя (в ГК РФ используется термин «выгодоприобретатель»). Данная ситуация возможна, только если доверительный управляющий ведет учет всех договоров на одном, своем собственном балансе. Кроме того, расчеты с выгодоприобретателями не являются внутрихозяйственными и не подлежат отражению на счете 79. В рамках отдельного баланса этот счет может быть открыт только для расчетов с тем учредителем управления, по договору с которым ведется данный баланс. Если доверительный управляющий осуществляет доверительное управление имуществом нескольких учредителей управления, это найдет отражение на его счетах учета расчетов по получению вознаграждения (Указаниями предусмотрено использование счета 76), а не в отдельных балансах по каждому договору.

Отдельный баланс должен открываться по каждому договору доверительного управления. Таким образом, финансовый результат учредителя управления будет распределен по двум (или более, если им заключен не один договор управления) балансам, а общие налоговые обязательства по всем видам деятельности будут отражены в его основном балансе (см. схему 1). Отсюда следует вывод, что при проведении реформации локальный финансовый результат в каждом отдельном балансе необходимо перевести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», так как Указаниями не предусмотрена его передача на основной баланс через счет 79-3.

В силу того, что форма отчета доверительного управляющего для целей бухгалтерского учета Указаниями не определена, можно предложить использовать оборотно-сальдовую ведомость, содержащую данные по всем счетам отдельного баланса с необходимыми их расшифровками, либо формы бухгалтерской отчетности.

Налог на прибыль

Сразу отметим, что участники договора доверительного управления не могут применять кассовый метод. Поэтому если ранее компания применяла кассовый метод, то после она должна перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п.4 ст.273 НК РФ).

Особенности налогообложения участников договора доверительного управления прописаны в ст.276 НК РФ. При исполнении договора доверительного управления доверительный управляющий должен организовать налоговый учет доходов и расходов, принимая во внимание особенности, установленные в ст.332 НК РФ.

Обозначим общие моменты:

• Имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.
• Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, является его доходом от реализации. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Налоговый учет.

Основные налоги, которые необходимо уплачивать при доверительном управлении иностранным имуществом это налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль и налог на имущество. Организация на основании статьи 143 НК РФ признается налогоплательщиком НДС. Налоговый учет по НДС осуществляется бухгалтерской службой компании. При наличии договора доверительного управления имуществом управляющая компания исполняет обязанности налогоплательщика НДС в отношении налогооблагаемых операций, совершаемых в рамках доверительного управления имуществом (пункт 1 статьи 174. 1 НК РФ). В целях применения налоговых вычетов организацией ведется раздельный учет по суммам «входного» НДС в разрезе основной деятельности и суммам «входного» налога, которые относятся к договору доверительного управления имуществом. Данные по НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора доверительного управления, компания включает в общую декларацию.

Что касается налога на имущество, то согласно пункту 1 статьи 1012 ГК РФ передача имущества по договору доверительного управления не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Это значит, что собственником имущества остается учредитель управления. Согласно пункту 1 статьи 378 НК РФ только учредитель управления является плательщиком налога на имущество. Налоговая декларация по налогу на имущество представляется в налоговые органы учредителем доверительного управления. Налоговая база определяется учредителем доверительного управления на основании данных доверительного управляющего, представляемых последнему ежемесячно. При налогообложении налогом на прибыль необходимо учитывать следующее: иностранная организация, может состоять на учете в налоговых органах на территории РФ (иметь постоянное представительство) или не состоять на учете.

• Иностранная организация состоит на учете в налоговых органах и имеет представительство на территории РФ.
  В этом случае, согласно пункта 2 статьи 276 НК РФ доверительный управляющий ежемесячно предоставляет учредителю управления сведения о сумме выручки, полученной им от сдачи имущества в аренду (без НДС), а также информацию о размере произведенных ею расходов, в том числе о сумме своего вознаграждения. Указанные сведения предоставляются доверительным управляющим нарастающим итогом с начала года. Учредитель управления лично ведет учет доходов и расходов, которые получены в рамках договора доверительного управления, подлежащих налогообложению. Он же самостоятельно предоставляет в налоговую инспекцию по месту своего нахождения декларацию по налогу на прибыль.
• Иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах на территории РФ.
  На основании статьи 309 НК РФ пункта 6 иностранная организация, которая не имеет постоянного представительства в РФ, но является учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления, а российская организация доверительный управляющий, то налог на прибыль с доходов, полученных по договору доверительного управления имуществом, подлежат удержанию и перечислению в бюджет именно доверительным управляющим. В этом случае, доверительный управляющий будет являться налоговым агентом по налогу на прибыль. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты учредителю управления, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты, в сроки, установленные для предоставления декларации по налогу на прибыль.

Налог на прибыль у доверительного управляющего

Обязанности доверительного управляющего заключаются в определении доходов и расходов по доверительному управлению имуществом (ежемесячно нарастающим итогом).

Затем сведения о полученных доходах и расходах передаются учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) для их учета учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако из общих правил есть исключения. Так, в соответствии с п.5 ст.276 НК РФ положения ст. 276 НК РФ не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс — ПИФ (за исключением абз.1 п.1 ст.276 НК РФ, согласно которому имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего). Это связано с особенностями правового статуса ПИФов. Управляющая компания ПИФа, действующая в качестве доверительного управляющего, исчисляет налог на прибыль в общем порядке (Письма Минфина РФ от 29.09.2017 г. №03-03-06/1/63480, от 18.05.2015 г. №03-03-06/1/28232).

У доверительного управляющего доходом является вознаграждение за услуги управления.

Размер и порядок выплаты вознаграждения устанавливается условием договора. Например, по договору доверительного управления ценными бумагами, вознаграждение управляющего может состоять из платы за управление (MF), премии за успех (SF) и дополнительного вознаграждения за досрочный вывод Активов.

ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ С ВЫПЛАТ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ В 2022 ГОДУ

Доверительный управляющий формирует два комплекта отчетности:

• по доверительному управлению (формы отчетности, утвержденные в учетной политике учредителя управления);
• по своей деятельности (все формы отчетности, требуемые к составлению в соответствии с общими нормами бухгалтерского законодательства).

По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора.

Пример. Допустим, что ОАО «Авангард» передало в доверительное управление офисное здание для последующей его сдачи в аренду третьим лицам. Первоначальная стоимость здания на дату вступления договора в силу составила 15 000 тыс. руб., начисленная амортизация — 2000 тыс. руб., срок полезной службы учредителем управления определен в 50 лет (600 месяцев). Договор заключен сроком на 1 год. По условиям договора учредитель управления возмещает доверительному управляющему все расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления имуществом, за исключением расходов самого доверительного управляющего (расходы на содержание офиса, персонала и пр.).

БУХГАЛТЕРСКИЕ УСЛУГИ

I вариант.

Если учредитель управления является выгодоприобретателем, то налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных п.2 ст.276 НК РФ:

• доходы учредителя управления включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода;
• расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя в зависимости от вида осуществленных расходов.

Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом

Минфином России разработаны «Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом» (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н, далее — Указания). Данный документ распространяется на все юридические лица, кроме кредитных и страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений, для которых существуют ведомственные нормативные документы.

Для отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, предлагается использовать счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Такой субсчет будет присутствовать и в рабочем плане счетов учредителя управления, и в плане счетов, используемом доверительным управляющим при ведении обособленного баланса. Зеркальные остатки по данным субсчетам связывают эти два баланса и показывают стоимостную оценку имущества в доверительном управлении. В «Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) сказано, что субсчет 79-3 также применяется для учета расчетов у доверительного управляющего, но данная точка зрения не нашла отражения в корреспонденции счетов, предлагаемой Указаниями. Кроме того, это противоречило бы назначению счета внутрихозяйственных расчетов, который предназначен для отражения расчетов с контрагентами по договорам.

ПРИМЕР №2

Согласно представленному в адрес учредителя управления отчета доверительного управляющего:

• выручка от предоставления в аренду офисного здания (переданного в доверительное управление) составила 118 000 рублей (в т.ч. НДС – 18 000 рублей);
• расходы, связанные с предоставлением здания в аренду составили 80 000 рублей (в т.ч. амортизация здания — 50 000 рублей, коммунальные услуги – 20 000 рублей, расходы на оплату услуг банка – 1 000 рублей, услуги за уборку офиса – 5 000 рублей, внереализационные расходы – 4 000 рублей);
• вознаграждение доверительного управляющего составило – 11 800 рублей (в т.ч. НДС – 1 800 рублей).

Таким образом, в приложении №3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 г. №ММВ-7-3/[email protected] доходы и расходы отражаются в следующих строках:

*Расходы на вознаграждение доверительного управляющего учитываются отдельно и признаются расходами учредителя управления в составе внереализационных расходов (пп.3 п.2 ст.276 НК РФ).

ОКАЗАНИЕ ЮРИДИЧЕСКИХ УСЛУГ

Отчет управляющего

В установленные договором сроки управляющий должен отчитываться учредителю (выгодоприобретателю) о своей деятельности (п. 4 ст. 1020 ГК РФ).

Отчет управляющего, помимо обязательных реквизитов, установленных законом о бухгалтерском учете, должен содержать информацию:

• о совершенных сделках;
• о сумме полученных доходов за отчетный период;
• о сумме расходов, связанных с управлением имуществом;
• об изменениях в составе имущества (например, о его утрате или повреждении);
• о размере вознаграждения.

Отчет управляющего служит первичным документом для учета у всех сторон договора.

II вариант.

В том случае, если учредитель управления не является выгодоприобретателем либо установлено более одного выгодоприобретателя, то применяются правила п.3 ст.276 НК РФ.

• доходы выгодоприобретателя включаются в состав его доходов от реализации или внереализационных доходов;
• расходы (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора) не учитываются учредителем управления, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

При этом расходы на вознаграждение доверительного управляющего (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора) учитываются отдельно в составе внереализационных расходов;

То есть у учредителя управления никакие расходы не учитываются в налоговой базе, за исключением расходов на выплату вознаграждения управляющему.

КОГДА И КАК НАЛОГОВИКИ ПРОВОДЯТ ОСМОТР ТЕРРИТОРИЙ И ПОМЕЩЕНИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

А налоговую базу по операциям доверительного управления определяет выгодоприобретатель.

Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, не учитываются при определении налоговой базы учредителем управления и выгодоприобретателем.

Выгодоприобретатель также заполняет приложение №3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Однако в случае получения убытка, необходимо учитывать особенности заполнения налоговой декларации.

Рыночная цена

И сама статья 105.3 НК РФ предусматривает, что ее положения должны учитываться при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам.

Суть в том, чтобы любые доходы, которые фирма могла бы получить, но не получила из-за занижения цены сделки, учитывались в составе ее доходов для целей налогообложения.

Нормы пункта 1 статьи 105.3 НК РФ предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого принципа “вытянутой руки”.

Его смысл в том, что рыночной признается цена, которая может быть получена в сделках, если стороны в них не являются взаимозависимыми.

Но сравнивать можно не любые, а только сопоставимые сделки, то есть совершаемые в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях.

О сопоставимости сделок можно судить, сравнивая, например:

• предмет сделки;
• функции, выполняемые сторонами сделки;
• условия, которые влияют на цену;
• условия сделки (объем работ или услуг, сроки исполнения обязательств, условия платежей, курсы валют и их изменения и др.).

Пример. Пересчет налога на прибыль и НДС
Цена по сделке с взаимозависимой компанией установлена в размере 100 млн руб.Проверяющие установили, что по точно такой же сделке на аналогичных условиях, но с независимым предпринимателем цена составила 150 млн руб.Это единственная сопоставимая сделка.

В случае проверки продавцу пересчитают налог на прибыль и НДС исходя из цены 150 млн руб.

В случаях, когда применяется статья 105.3 НК РФ, для определения фактической цены сделки возможно применение методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

На это и указывает Минфин России в комментируемом письме.

ПРИМЕР №3

Согласно представленному в адрес выгодоприобретателя отчета доверительного управляющего:

-выручка от предоставления в аренду офисного здания составила 118 000 рублей (в т.ч. НДС – 18 000 рублей);

-расходы составили 120 000 рублей.

АУДИТ ТСЖ

Доходы и расходы отражаются в следующих строках:

*Сумма отраженного убытка по строке 360 включается в строку 050 листа 02 и впоследствии восстанавливается по строке 060 листа 02.

Проблемные вопросы исчисления налога на прибыль у учредителя управления

При определении налоговой базы следует руководствоваться принципа соотносимости доходов и расходов, связанных с ведением конкретного вида деятельности.

Особенно, когда речь идет о применении различных налоговых ставках. Так, налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов, производится по ставке 13% (ст.284 НК РФ).

Следовательно, в случае принятия к налоговому учету доходов от деятельности, подлежащих обложению по конкретной налоговой ставке, расходы, связанные с указанной деятельностью, также подлежат учету в налогооблагаемой базе лишь по этой же ставке налога (п.2 ст.274 НК РФ).

ФИНАНСОВЫЙ АУДИТ

Например, затраты, представляющие собой вознаграждение управляющему по договору о доверительном управлении акциями, признаются расходом в целях налогообложения лишь по этой операции и могут уменьшать лишь сумму дохода, полученного от этой операции.

Как отметили высшие судьи, поскольку налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов, в соответствии со ст.284 НК РФ производилось по ставке отличной от общего порядка, налогоплательщик должен был учитывать доходы и расходы от доверительного управления отдельно от иных видов деятельности (Определение ВС РФ от 10.10.2016 г. №310-КГ16-9986).

Учет и отчетность учредителя управления

Имущество, переданное в доверительное управление, в бухгалтерском учете учредителя управления списывается со счетов 01, 04, 58 и др. в корреспонденции со счетом 79-3 по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02, 05 и кредиту счета 79-3. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой «Д.У.» (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.) на основании п. 4 Указаний.

Имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств согласно правилам бухгалтерского учета и переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя доверительного управления (п. 1 ст. 374, 378 НК РФ). В связи с этим данные для исчисления налога должны передаваться доверительным управляющим не позднее 30-го числа каждого квартала (п. 2 ст. 379, п. 2 ст. 386 НК РФ).

Доходы, полученные от деятельности по договору доверительного управления имуществом учредителем управления, классифицируются как прочие доходы. Расходы, связанные с исполнением договора, включая вознаграждение доверительного управляющего, будут классифицироваться аналогично (принцип соответствия доходов и расходов закреплен в п. 19 ПБУ 10/99).

Причитающиеся учредителю управления суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды, отражаются записью:

Дебет 76, субсчет «Д.У.», Кредит 91,

а получение этих средств — записью:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет «Д.У.».

При прекращении договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества учитываются им по дебету счетов 01, 04, 58 и др. в корреспонденции с кредитом счета 79-3 в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. Одновременно на суммы начисленной амортизации в рамках отдельного баланса производится запись по кредиту счетов 02, 05 и дебету счета 79-3 (п. 6 Указаний).

СКОЛЬКО СТОИТ НУЛЕВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Если учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено проведение переоценки основных средств, то при передаче их в доверительное управление имуществом возникает вопрос, кто производит эту переоценку. Если данная обязанность возложена на доверительного управляющего, то при обратной передаче переоцененных объектов не будет выполняться требование п. 6 Указаний, т.е. объекты не будут переданы по той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. Однако если на отдельном балансе переоценку не проводить, то нарушаются положения п. 1 Указаний, согласно которому отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.

Законодательно не урегулирован и вопрос о гашении ОНА или ОНО, если на передаваемый актив в учете учредителя управления сформированы эти активы и обязательства. И в случае переоценки передаваемого имущества, и в случае применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» более логичным представляется вариант, когда расчет и бухгалтерский учет ведет доверительный управляющий. При этом выбранный сторонами договора порядок должен быть закреплен в учетной политике учредителя управления, этот порядок должен соблюдать и доверительный управляющий.

РАЗРАБОТКА И СОСТАВЛЕНИЕ ДОГОВОРОВ

В табл. 2 приведена схема бухгалтерских записей.