Заявление о выходе
Для выхода из ООО учредитель (участник) должен подать в организацию письменное заявление (п. 1 ст. 94 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 18 января 2005 г. № 11809/04).
Со дня подачи этого документа доля участника перейдет к организации (п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 6.1, 7 ст. 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).
Днем подачи заявления признается одна из следующих дат:
- день его передачи в совет директоров (наблюдательный совет), руководителю общества или сотруднику организации, в обязанности которого входит передача заявления компетентному лицу;
- день, когда обществом получено заявление, отправленное по почте.
Об этом сказано в подпункте «б» пункта 16 постановления Пленумов Верховного суда РФ и ВАС РФ от 9 декабря 1999 г. № 90/14.
Пример оформления заявления о выходе участника из ООО
Уставный капитал ООО «Торговая » составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками. Один участник – А.С. Глебова – решил выйти из состава учредителей, о чем написал в заявлении.
16 июля Глебова отправила заявление в адрес «Гермеса» по почте с уведомлением о вручении. Общество получило заявление 23 июля. Дату получения заявления «Гермесом» подтверждает оттиск календарного штемпеля на уведомлении.
Изменение устава
Если учредитель (участник) вышел из ООО до приведения устава общества в соответствие новой редакции Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, то необходимо поступить следующим образом. Одновременно с регистрацией перехода доли нужно зарегистрировать изменения в уставе. Об этом сказано в письме ФНС России от 25 июня 2009 г. № МН-22-6/511.
В течение года со дня подачи заявления о выходе организация должна найти новых собственников доли учредителя (участника), вышедшего из общества. Ее можно распределить между другими учредителями (участниками), продать кому-то одному из них, реализовать третьим лицам и т. д. Об этом сказано в статье 24 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Новый состав участников организации должен быть отражен в списке участников общества. В этом документе помимо сведений о каждом участнике должны содержаться сведения о размере его доли, ее оплате, размере долей, принадлежащих самому обществу, датах их перехода к обществу и т. д. (п. 1 ст. 31.1 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).
Выплата доли вышедшему участнику
Организация обязана выплатить учредителю (участнику) действительную стоимость его доли (п. 6.1 ст. 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).
Действительную стоимость доли учредителя (участника), выбывающего из состава ООО, рассчитайте по формуле:
| Действительная стоимость доли учредителя (участника) | = | Номинальная стоимость доли | : | Уставный капитал | × | Чистые активы |
Такой порядок расчета установлен пунктом 2 статьи 14 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Порядок оценки чистых активов утвержден приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н.
Ситуация: какие данные необходимо использовать для расчета действительной стоимости доли учредителя (участника)?
Действительную стоимость выкупаемой доли учредителя (участника) оцените на основании рыночной стоимости имущества, отраженного в бухгалтерском балансе.
Действительная стоимость доли учредителя (участника) соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной его номинальной доле. По общему правилу при выкупе доли (при выходе участника из общества) данный показатель определяется на основании данных Бухгалтерского баланса за последний отчетный период, перед тем как учредитель (участник) обратился к обществу с таким требованием (заявлением). При этом показатели для расчета действительной стоимости доли нужно брать из той отчетности, которая наиболее приближена к дате подачи требования (заявления) участника о выходе из общества. Это может быть не только годовая, но и промежуточная (ежемесячная или поквартальная) отчетность. Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 14, пунктов 2 и 6.1 статьи 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и подтверждается судебной практикой (см., например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2015 г. № 07АП-871/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 августа 2015 г. № Ф04-21575/2015).
Таким образом, из буквального толкования данных норм следует, что единственным документом, на основании которого организация должна рассчитать действительную стоимость доли учредителя (участника), является бухгалтерский баланс. Следовательно, другие способы для определения стоимости активов общества, в том числе на основании рыночной стоимости имущества, применяться не могут.
Однако следует учитывать, что бухгалтерская отчетность должна достоверно отражать финансовое положение организации (п. 6 ПБУ 4/99). При соблюдении данного правила балансовая стоимость имущества соответствует его рыночной стоимости.
Выходящий участник вправе оспорить в суде размер действительной стоимости доли, рассчитанной обществом (подп. «в» п. 16 постановления пленумов Верховного суда РФ и ВАС РФ от 9 декабря 1999 г. № 90/14).
В случае возникновении спора между участником и обществом суды определяют действительную стоимость доли с учетом рыночной стоимости имущества общества. При этом данные бухгалтерского баланса используются для установления состава имущества общества (постановления Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. № 15787/04, от 6 сентября 2005 г. № 5261/05).
Принятые после этого постановления арбитражных судов в подавляющем большинстве основаны на указанной позиции (см., например, определения ВАС РФ от 5 марта 2010 г. № ВАС-1880/10, от 22 ноября 2007 г. № 14448/07, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июня 2010 г. № А75-5643/2009, Уральского округа от 12 мая 2010 г. № Ф09-3177/10-С4, от 18 марта 2010 г. № Ф09-1603/10-С4, Дальневосточного округа от 23 марта 2010 г. № 1365/2010, Поволжского округа от 12 февраля 2010 г. № А72-4275/2008, от 12 февраля 2010 г. № А72-4272/2008, Центрального округа от 5 февраля 2010 г. № Ф10-6286/09, от 30 марта 2009 г. № Ф10-714/09(2), Северо-Западного округа от 23 декабря 2009 г. № А26-3413/2008, Северо-Кавказского округа от 11 декабря 2009 г. № А32-16337/2007, Волго-Вятского округа от 28 мая 2008 г. № А28-278/2008-9/9).
В сложившейся ситуации организации придется самостоятельно решить вопрос об оценке действительной стоимости доли учредителя (участника), выкупаемой у него. Однако с учетом сложившейся арбитражной практики общество не нарушит требования законодательства, но избежит судебных споров, если оценит действительную стоимость выкупаемой доли учредителя (участника) на основе рыночной стоимости имущества, отраженного в бухгалтерском балансе.
Пример расчета действительной стоимости доли при выходе учредителя из ООО. Балансовая стоимость чистых активов организации соответствует их рыночной стоимости
Уставный капитал ООО «Торговая » составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 25 000 руб.;
- доля Е.Э. Громовой – 25 000 руб.;
- доля В.К. Волкова – 50 000 руб.
Громова решила выйти из состава учредителей. Заявление о выходе Громовой получено «Гермесом» 16 июля. Для выплаты доли бухгалтер «Гермеса» рассчитал ее действительную стоимость по данным бухгалтерского баланса. По балансу за первое полугодие стоимость чистых активов организации составляет 1 080 000 руб.
Действительная стоимость доли Громовой, которая подлежит выплате, равна: 25 000 руб. : 100 000 руб. × 1 080 000 руб. = 270 000 руб.
Пример расчета действительной стоимости доли при выходе учредителя из ООО. Балансовая стоимость чистых активов организации не соответствует их рыночной стоимости
Уставный капитал ООО «Торговая » составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 25 000 руб.;
- доля Е.Э. Громовой – 25 000 руб.;
- доля В.К. Волкова – 50 000 руб.
Громова решила выйти из состава учредителей. В связи с этим организация провела экспертную оценку рыночной стоимости недвижимого имущества, числящегося на ее балансе.
Заявление о выходе Громовой получено «Гермесом» 16 июля. Для выплаты доли бухгалтер «Гермеса» рассчитал ее действительную стоимость по данным бухгалтерского баланса и экспертной оценки. По балансу за первое полугодие с учетом рыночной стоимости имущества стоимость чистых активов организации составляет 5 100 000 руб.
Действительная стоимость доли Громовой, которая подлежит выплате, равна: 25 000 руб. : 100 000 руб. × 5 100 000 руб. = 1 275 000 руб.
ПРИМЕР ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 № 10022/06 суд указал, что стоимость чистых активов общества составила минус 1 943 000 руб. и оснований для выплаты истцу действительной стоимости доли не имелось. Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму. Если уменьшение уставного капитала общества может привести к тому, что его размер станет меньше минимального размера уставного капитала общества, определенного в соответствии с Законом № 14-ФЗ на дату государственной регистрации общества, действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и указанным минимальным размером уставного капитала общества.
ПОЗИЦИЯ СУДА
Наличие отрицательной величины чистых активов общества исключает выплату действительной стоимости доли участнику общества при его выходе из состава общества.
— Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 № 17АП-14149/2012-ГК.
Выплата действительной стоимости имуществом
Стоимость доли может быть выплачена имуществом в следующих случаях:
- по заявлению участника;
- в случае отсутствия денежных средств для выплаты доли.
Спорным является вопрос, признается ли такая сделка крупной сделкой и требуется ли одобрение при выплате доли участнику имуществом. И суды неоднозначны в этом вопросе.
Бухучет: выплата доли
Рассчитаться с учредителем (участником) можно как деньгами, так и имуществом (с его согласия). Сделать это нужно в течение трех месяцев со дня подачи участником заявления о выходе из общества, если иной срок не предусмотрен в уставе (п. 6.1 ст. 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).
Выплату действительной стоимости доли отразите проводкой:
Дебет 75 субсчет «Участник» Кредит 51 (50) – выплачена действительная стоимость доли участника за вычетом удержанного НДФЛ.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
Пример выплаты действительной стоимости доли при выходе учредителя из ООО. Балансовая стоимость чистых активов организации соответствует их рыночной стоимости
Уставный капитал ООО «Торговая » составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 25 000 руб.;
- доля Е.Э. Громовой – 25 000 руб.;
- доля В.К. Волкова – 50 000 руб.
Громова решила выйти из состава учредителей. Заявление о выходе Громовой получено «Гермесом» 16 июля. Для выплаты доли бухгалтер «Гермеса» рассчитал ее действительную стоимость. По балансу за первое полугодие стоимость чистых активов организации составляет 1 080 000 руб. Действительная стоимость доли Громовой равна 270 000 руб. (25 000 руб. : 100 000 руб. × 1 080 000 руб.).
16 июля бухгалтер отразил переход доли Громовой к обществу:
Дебет 81 Кредит 75 субсчет «Участник Громова» – 270 000 руб. – отражен переход доли Громовой к организации.
20 августа кассир «Гермеса» выплатил Громовой причитающуюся ей сумму. Громова является резидентом России. В этот день бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 75 субсчет «Участник Громова» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» – 35 100 руб. (270 000 руб. × 13%) – удержан НДФЛ с действительной стоимости доли Громовой;
Дебет 75 субсчет «Участник Громова» Кредит 50 – 234 900 руб. (270 000 руб. – 35 100 руб.) – выплачена участнику действительная стоимость его доли в уставном капитале.
Ситуация: нужно ли выплатить действительную стоимость доли учредителю (участнику), выходящему из ООО, если величина чистых активов организации отрицательная?
Нет, не нужно.
В случае выхода учредителя (участника) из общества организация обязана выплатить ему действительную стоимость его доли. Приобретение доли оплачивается обществом за счет разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала.
Это следует из пунктов 6.1 и 8 статьи 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Действительная стоимость доли учредителя (участника) общества соответствует части стоимости чистых активов общества пропорционально размеру его доли (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).
Следовательно, если стоимость чистых активов общества составляет отрицательную величину, то оснований для выплаты действительной стоимости долей не имеется.
Аналогичный вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006 г. № 10022/06, определении ВАС РФ от 18 декабря 2012 г. № ВАС-16959/12, постановлениях ФАС Уральского округа от 24 января 2013 г. № Ф09-13828/12, Московского округа от 29 октября 2012 г. № А41-30190/10, Центрального округа от 9 февраля 2012 г. № А14-3376/2011.
Следует отметить, что общество, у которого величина чистых активов будет меньше его уставного капитала по окончании двух финансовых лет подряд (начиная со второго финансового года), обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимость чистых активов организации (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 4 ст. 30 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). В таком случае уменьшить уставный капитал можно путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников или погасив доли, принадлежащие обществу (п. 1 ст. 20 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).
Пример отражения в бухучете перехода доли участника при выходе из ООО. Выплата действительной доли не производится, так как величина чистых активов отрицательная
Уставный капитал ООО «Торговая » составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 25 000 руб.;
- доля Е.Э. Громовой – 25 000 руб.;
- доля А.С. Глебовой – 50 000 руб.
Глебова решила выйти из состава участников. Заявление о выходе Глебовой получено «Гермесом» 16 июля. По общему правилу при выходе Глебовой из состава участников «Гермес» должен ей выплатить действительную стоимость доли в течение месяца. Однако по данным баланса за первое полугодие с учетом рыночной стоимости имущества стоимость чистых активов оказалась отрицательной (-250 000 руб.).
Исходя из этого расчет и выплата действительной стоимости доли при выходе Глебовой из состава участников ООО не производятся. В установленный законом срок (т. е. до 17 ноября) Глебова не заявила о своем восстановлении в составе участников ООО.
При этом номинальная стоимость доли Глебовой распределяется между оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале (по решению общего собрания участников).
Поскольку доли Львова и Громовой одинаковы, доля Глебовой распределяется между ними поровну.
16 июля переход номинальной доли к ООО бухгалтер отразил проводками:
Дебет 81 Кредит 75 субсчет «Участник Глебова» – 50 000 руб. – отражен переход доли Глебовой к организации по номинальной стоимости.
17 ноября истек срок обращения Глебовой о восстановлении в составе участников:
Дебет 75 субсчет «Участник Глебова» Кредит 91 – 50 000 руб. – номинальная стоимость доли Глебовой отнесена на прочие доходы.
Распределение доли в уставном капитале общества между оставшимися участниками бухгалтер отразил проводками:
Дебет 75 субсчет «Участник Львов» Кредит 81 – 25 000 руб. (50 000 руб. : 2) – по решению о перераспределении доли выбывшего участника отражен переход номинальной доли к Львову;
Дебет 75 субсчет «Участник Громова» Кредит 81 – 25 000 руб. (50 000 руб. : 2) – по решению о перераспределении доли выбывшего участника отражен переход номинальной доли к Громовой;
Дебет 80 субсчет «Участник Глебова» Кредит 80 субсчет «Участник Львов» – 25 000 руб. (50 000 руб. : 2) – отражено изменение состава участников;
Дебет 80 субсчет «Участник Глебова» Кредит 80 субсчет «Участник Громова» – 25 000 руб. (50 000 руб. : 2) – отражено изменение состава участников.
Поскольку оставшиеся участники не производят оплату распределяемых в их пользу долей, то сумма, отраженная по дебету счета 75, списывается за счет соответствующих источников:
Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Участник Львов» – 25 000 руб. (50 000 руб. : 2) – списана номинальная стоимость доли в части, перешедшей к Львову по перераспределению;
Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Участник Громова» – 25 000 руб. (50 000 руб. : 2) – списана номинальная стоимость доли в части, перешедшей к Громовой по перераспределению.
При распределении доли выбывшего участника между оставшимися участниками у них возникает облагаемый НДФЛ доход. Так как выплат участникам не производится, организация сообщила в инспекцию о невозможности удержать налог.
Передача объекта ОС в счет выплаты доли выходящему участнику ООО в 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0
Данная статья посвящена проблеме отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации выплаты выходящему участнику общества действительной стоимости его доли в уставном капитале.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 94 ГК РФ, участник общества вправе выйти из общества, независимо от согласия других его участников или общества, путем подачи заявления о выходе из общества.
Общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или, с согласия этого участника, выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Доля участника переходит к обществу с даты получения заявления о выходе из общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ).
В данной статье мы подробно на примере рассмотрим порядок оформления операций в программе 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0 при выплате действительной стоимости доли выходящему участнику ООО объектом основных средств и, частично, денежными средствами.
Пример. Организация «Рассвет» применяет общий режим налогообложения – метод начисления и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Организация является плательщиком НДС. Один из участников ООО, Кукушкина Любовь Семеновна, являющаяся налоговым резидентом РФ и не являющаяся сотрудником организации, в начале мая 2022 года подала заявление о выходе из ООО (что предусмотрено уставом ООО). Номинальная стоимость доли Кукушкиной Л.С. в уставном капитале, оплаченная ею при создании ООО, составляет 100 000 рублей. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 80 «Уставный капитал» показана на Рис. 1.
Рисунок 1.
В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ, действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Стоимость чистых активов ООО определяется в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н.
Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые на забалансовых счетах, к расчету не принимаются. Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей по взносам в уставный капитал. Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества. Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета.
Для расчета стоимости чистых активов мы воспользуемся бухгалтерской регламентированной отчетностью. Расчет стоимости чистых активов организации «Рассвет» представлен на Рис. 2.
Рисунок 2.
Таким образом, действительная стоимость доли Кукушкиной Любови Семеновны при ее выходе из ООО составляет 1 000 000 рублей (4 000 000 * 100 000 / 400 000).
Выплата действительной стоимости доли участнику при его выходе из ООО по сути является уменьшением капитала ООО, обусловленным изъятием части капитала одним из собственников. Такая выплата не признается расходом.
На дату получения заявления о выходе участника из общества и перехода доли участника к обществу в бухгалтерском учете организации возникает кредиторская задолженность перед участником в размере действительной стоимости доли, подлежащей выплате, что отражается записью по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Переход доли участника к обществу отражается внутренней записью по счету 80 «Уставный капитал».
Для отражения данной операции в программе мы воспользуемся документом Операция и создадим в нем две проводки.
Проводку по дебету счета 81.09 в корреспонденции с кредитом счета 75.02 на действительную стоимость доли. В качестве аналитики счетов выберем учредителя — физическое лицо Кукушкину Любовь Семеновну.
Проводку по счету 80.09 на номинальную стоимость доли. По дебету спишем долю выходящего участника (учредитель — физическое лицо Кукушкина Любовь Семеновна), по кредиту передадим ее обществу (учредитель — контрагент ООО «Рассвет»). Составленный нами документ Операция показан на Рис. 3.
Рисунок 3.
Из-за нехватки свободных денежных средств (а может быть и по другой причине) большая часть действительной стоимости доли Кукушкиной Л.С., а именно 600 000 рублей, с ее согласия, выплачивается ей в натуральном виде, в виде имущества – объекта основных средств Автомобиль. Остальная часть 400 000 рублей выплачивается денежными средствами.
Первоначальная стоимость вышеназванного объекта составляет 740 000 рублей. Ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете начисляется амортизация в сумме 20 000 рублей. На начало мая 2020 года сумма начисленной амортизации составляет 220 000 рублей. В мае, при выбытии основного средства, будет еще начислена амортизация за месяц выбытия. Поэтому, остаточная стоимость на момент передачи будет составлять 500 000 рублей. Оборотно-сальдовые ведомости по счету 01.01 и счету 02.01 представлены на Рис. 4.
Рисунок 4.
При передаче объекта основных средств выходящему участнику, организация отражает выбытие этого объекта и списывает его стоимость с бухгалтерского учета.
Передача объекта ОС в счет погашения кредиторской задолженности перед бывшим участником, на взгляд большинства консультантов, может отражаться как продажа этого объекта. В таком случае, в качестве поступлений от продажи объекта в бухгалтерском учете признается прочий доход в сумме погашения кредиторской задолженности. Одновременно, остаточная стоимость объекта признается прочим расходом.
В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из общества реализацией на признается и, соответственно, не признается объектом налогообложения по НДС.
Однако, в нашем случае, стоимость передаваемого автомобиля явно превышает сумму первоначального взноса. Следовательно, на дату передачи объекта ОС участнику у организации возникает налоговая база по НДС, которая определяется, как сумма превышения стоимости передаваемого имущества (без учета НДС) над суммой вклада участника. Налогообложение производится по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
В нашем примере оплата действительной стоимости доли происходит в натуральном виде имуществом и денежными средствами в пропорции 3/2 (600 000 руб. / 400 000 руб.). Следовательно, к сумме вклада участника эти виды оплат относятся в той же пропорции, и доля вклада, относящаяся к объекту ОС, составляет 60 000 рублей (100 000 руб. / 5 *3).
Исходя из вышесказанного, налоговая база по НДС рассчитывается следующим образом: НБ = (600 000 руб. — 60 000 руб.) / 120% * 100% = 450 000 руб. А сумма НДС составляет 90 000 рублей (450 000 руб. * 20%).
Теперь давайте разберемся, как нам быть с налогом на прибыль. Как мы уже отмечали, передача имущества в пределах первоначального взноса участнику общества при выходе из общества реализацией на признается. Вопрос: признается ли доходом ООО стоимость имущества сверх суммы вклада в уставный капитал?
Минфин России рассматривает выбытие имущества в счет оплаты действительной стоимости доли в уставном капитале как реализацию. По мнению Минфина, прибыль формируется, как разница между действительной стоимостью доли участника общества и налоговой стоимостью выбывающего имущества (Письмо от 05.11.2019 № 03-03-06/1/84931). В принципе, такой подход соответствует подходу, применяемому при налогообложении НДС, поэтому трудно не согласиться.
В таком случае, в нашем примере в целях налогообложения прибыли будет признан доход от реализации объекта ОС в размере действительной стоимости доли, оплачиваемой объектом ОС за вычетом суммы начисленного НДС (600 000 руб. — 90 000 руб. = 510 000 руб.), и расход в размере остаточной стоимости объекта ОС по налоговому учету (500 000 руб.), что в данном случае полностью соответствует бухгалтерскому учету.
Для оформления в программе операции передачи объекта основных средств используется документ с соответствующим названием Передача ОС.
В «шапке» документа указывается местонахождение ОС, контрагент – бывший участник ООО (в программе придется создать контрагента Кукушкину Любовь Семеновну, и даже заключить с ней договор с видом С покупателем). В качестве счета учета расчетов с контрагентом мы укажем счет 75.02 «Расчеты по выплате доходов».
В табличной части на закладке Основные средства выбирается передаваемый объект основных средств — Автомобиль, указывается его стоимость (600 000 руб.), ставка НДС и рассчитанная нами сумма НДС (90 000 руб.). В качестве субконто счета 91 выбирается статья прочих доходов и расходов Реализация основных средств. В «подвале» документа может быть выставлен счет-фактура. Пример заполнения документа Передача ОС показан на Рис. 5.
Рисунок 5.
При проведении документ начислит по кредиту счета 91.01 в корреспонденции с дебетом счета 75.02 выручку в бухгалтерском учете и налогом учете. В бухгалтерском учете выручка учитывается вместе с НДС (600 000 руб.), а в налоговом учете выручка учитывается без НДС (510 000 руб.).
Как и положено, за месяц выбытия основного средства в бухгалтерском учете и налоговом учете будет начислена амортизация. Начисленная за время эксплуатации объекта ОС амортизация спишется с дебета счета 02.01 в кредит счета 01.09 «Выбытие основных средств». В дебет счета 01.09 с кредита счета 01.01 спишется балансовая стоимость. Таким образом, на счете 01.09 рассчитается остаточная стоимость ОС в бухгалтерском и налоговом учетах.
Остаточная стоимость с кредита счета 01.09 спишется в дебет счета 91.02. В бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли будут признаны расходы. По кредиту счета 68.02 в корреспонденции с дебетом счета 91.02 в бухгалтерском учете будет начислен НДС.
Кроме бухгалтерских проводок, документ сделает запись в регистр накопления НДС Продажи (книга продаж) и сделает все необходимые записи в регистры сведений по учету основных средств. Все бухгалтерские проводки правильные. Но в первой проводке есть одна невидимая нам неточность. Аналитикой счета 75 является вид субконто Учредители, который включает два типа данных: контрагент (справочник Контрагенты) и физическое лицо (справочник Физические лица). В документе есть только контрагент — Кукушкина Любовь Семеновна, поэтому он и является аналитикой счета 75.02. А нам, вообще то, необходимо физическое лицо — Кукушкина Любовь Семеновна Для исправления данной ситуации мы можем либо сторнировать, а потом исправить эту проводку, либо просто откорректировать движения документа. Второй путь проще. Для корректировки необходимо открыть результат проведения документа, включить флажок Ручная корректировка и в качестве аналитики счета 75.02 выбрать физическое лицо. Проводки документа Передача ОС представлены на Рис. 6.
Рисунок 6.
Есть еще одна неточность, но уже в регистре накопления НДС Продажи – это налоговая база. Для корректировки необходимо открыть соответствующую закладку в результатах проведения документа и исправить реквизит Сумма без НДС (450 000). По окончанию корректировки необходимо не забыть нажать кнопку «Записать и закрыть», чтобы зафиксировать свои исправления. Документ с включенным флажком «Ручная корректировка» автоматически не перепроводится. Исправленная запись регистра НДС Продажи показана на Рис. 7.
Рисунок 7.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования в операциях по передаче, которые не признаются реализацией (например, передаются выходящему участнику общества). В отношении основных средств, восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной стоимости. Подлежащие восстановлению суммы налога учитываются в составе прочих расходов.
Все совершенно верно, но в нашем случае к реализации не относится передача объекта только в сумме, относящейся к первоначальному взносу участника. На остальную стоимость мы начислили НДС. Следовательно, восстанавливать НДС надо пропорционально номинальной стоимости доли в остаточной стоимости основного средства.
Отношение номинальной стоимости доли к действительной стоимости доли участника в нашем примере составляет 1/10 (100 000 руб. / 1 000 000 руб.). Таким образом, НДС должен быть восстановлен с остаточной стоимости основного средства, соответствующей 50 000 рублям (500 000 руб. * 1 / 10). Для выполнения данной операции воспользуемся документом Восстановление НДС. В «шапке» документа укажем, что восстановленный НДС, естественно, будет отражаться в книге продаж и будет списываться на затраты. В табличной части на закладке НДС к восстановлению необходимо указать поставщика основного средства и выбрать соответствующий документ поступления. Указать вид ценности, счет учета НДС, налоговую базу (в нашем случае 50 000 рублей) и ставку НДС. Сумма НДС рассчитается автоматически. На закладке Счет списания необходимо выбрать счет 91.02, а в качестве его аналитики подойдет предопределенная статья прочих расходов Списание выделенного НДС на прочие расходы с видом Прочие косвенные расходы. При проведении документ в бухгалтерском учете восстановит НДС, сделав проводку по дебету счета 19.01 в корреспонденции с кредитом счета 68.02. Второй проводкой восстановленный НДС будет списан с кредита счета 19.01 в состав прочих расходов. Не забудет документ и сделать запись в регистр накопления НДС Продажи (книга продаж). Документ Восстановление НДС и результат его проведения приведены на Рис.8.
Рисунок 8.
Посмотрим, что происходит у нас в книге продаж. Там две записи. Запись с кодом вида операции 21 – это восстановление НДС. Запись с кодом вида операции 01 – это передача объекта основных средств. Обратите внимание на графу 14. Мы не зря подправили запись регистра НДС Продажи. Фрагмент книги продаж (в части нашего примера) показан на Рис. 9.
Рисунок 9.
Выплаченная выбывающему участнику – физическому лицу, являющемуся налоговым резидентом РФ, действительная стоимость доли признается его доходом и подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 209 НК РФ). В случае выплаты дохода в натуральной форме налоговая база по НДФЛ рассчитывается как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исходя из их цен, то есть исходя из цены сделки. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включаются соответствующие суммы НДС (п.1 ст. 211 НК РФ).
В нашем случае цена сделки по передаче объекта ОС (600 000 руб.) плюс денежные выплаты (400 000 руб.) соответствуют действительной стоимости доли (1 000 000 руб.). Налогообложение дохода физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, производится по ставке 13% (п.1 ст. 224 НК РФ). При выплате выходящему из общества участнику дохода в виде действительной стоимости его доли, организация признается налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входят исчисление суммы НДФЛ, удержание ее непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечисление в бюджет. Давайте выполним все обязанности налогового агента и отразим их в бухгалтерском учете. Вначале исчислим и начислим НДФЛ.
НДФЛ = 1 000 000 руб. * 13% = 130 000 руб.
Для начисления НДФЛ воспользуемся документом Операция (Рис. 10).
Рисунок 10.
Посмотрим, сколько мы должны выплатить денежных средств гражданке Кукушкиной после передачи ей объекта основных средств (автомобиля) и начисления НДФЛ. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 75 представлена на Рис. 11.
Рисунок 11.
Для отражения в программе факта перечисления денежных средств на банковский счет выходящего из общества участника мы можем воспользоваться документом Списание с расчетного счета с видом операции Прочее списание (Рис. 12).
Рисунок 12.
Документ Списание с расчетного счета с видом операции Прочее списание мы будем также использовать для отражения в программе факта перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов участника, выходящего из общества (Рис. 13).
Рисунок 13.
Теперь все действия, которые мы выполнили в бухгалтерском учете, будучи налоговым агентом, мы отразим в программе в специальных регистрах накопления по учету НДФЛ. Для этой цели нам понадобится документ Операция учета НДФЛ.
В «шапке» документа укажем вышедшего из общества участника — физическое лицо Кукушкину Любовь Семеновну и дату отражаемой в учете операции.
В табличной части на закладке Доходы мы укажем, что вышеназванным физическим лицом получен доход с кодом 1542 Доходы в виде действительной стоимости доли в уставном капитале организации, выплачиваемые при выходе участника из организации в сумме 1 000 000 рублей.
На закладке Исчислено по 13% (30%) кроме дивидендов укажем, что с дохода исчислен налог в сумме 130 000 рублей.
На закладке Удержано по всем ставкам укажем, что доход с кодом 1542 выплачен в сумме 1 000 000 рублей, а исчисленный с дохода налог в сумме 130 000 рублей удержан и подлежит перечислению в бюджет.
На закладке Перечислено по всем ставкам укажем, что удержанный налог перечислен в бюджет в сумме 130 000 рублей и в подтверждение данного факта приведем реквизиты платежного поручения. При проведении документ сформирует записи во все необходимые для данной операции регистры по учету НДФЛ. Документ Операция учета НДФЛ и результат его проведения показаны на Рис. 14.
Рисунок 14.
Для проверки правильности отражения выполненной нами операции в регистрах по учету НДФЛ, давайте сформируем справку о доходах и сумах налога физического лица Кукушкиной Любови Семеновны. Распечатанная справка 2-НДФЛ приведена на Рис. 15.
Рисунок 15.
Бухучет: переход доли участника к организации
При получении заявления о выходе учредителя (участника) из состава общества в бухучете сделайте проводку:
Дебет 81 Кредит 75 субсчет «Участник» – отражен переход доли участника к организации.
Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов.
Пример отражения в бухучете распределения доли выбывшего участника между оставшимися участниками
Уставный капитал ООО «Торговая » составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 25 000 руб.;
- доля Е.Э. Громовой – 25 000 руб.;
- доля В.К. Волкова – 50 000 руб.
Волков решил выйти из состава участников. 16 июля его заявление о выходе поступило в организацию. Действительная стоимость доли Волкова составляет 220 000 руб.
В учете организации сделана проводка:
Дебет 81 Кредит 75 субсчет «Участник Волков» – 220 000 руб. – отражен переход доли Волкова к организации.
По решению общего собрания участников доля выбывшего участника распределяется между оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Поскольку доли Львова и Громовой одинаковы, доля выбывшего участника распределяется между ними поровну.
В бухучете перераспределение доли в уставном капитале бухгалтер отразил следующими проводками:
Дебет 75 субсчет «Участник Громова» Кредит 81 – 110 000 руб. (220 000 руб. : 2) – отражен переход доли к Громовой по решению о перераспределении доли выбывшего участника;
Дебет 75 «Участник Львов» Кредит 81 – 110 000 руб. (220 000 руб. : 2) – отражен переход доли к Львову по решению о перераспределении доли выбывшего участника;
Дебет 80 субсчет «Участник Волков» Кредит 80 субсчет «Участник Громова» – 25 000 руб. (50 000 руб. : 2) – отражено изменение состава участников;
Дебет 80 субсчет «Участник Волков» Кредит 80 субсчет «Участник Львов» – 25 000 руб. (50 000 руб. : 2) – отражено изменение состава участников.
Поскольку оставшиеся участники не производят оплату распределяемых в их пользу долей, то сумма, отраженная по дебету счета 75, списывается за счет соответствующих источников:
Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Участник Громова» – 110 000 руб. – списана действительная стоимость доли в части, перешедшей к Громовой по перераспределению;
Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Участник Львов» – 110 000 руб. – списана действительная стоимость доли в части, перешедшей к Львову по перераспределению.
При распределении доли выбывшего участника между оставшимися участниками у них возникает облагаемый НДФЛ доход. Поскольку выплат участникам не производится, организация сообщила в инспекцию о невозможности удержать налог.
Пример отражения в бухучете продажи обществом доли выбывшего участника третьему лицу
Уставный капитал ООО «Торговая » составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 25 000 руб.;
- доля Е.Э. Громовой – 25 000 руб.;
- доля В.К. Волкова – 50 000 руб.
Волков решил выйти из состава участников. 16 июля его заявление о выходе поступило в организацию. Действительная стоимость доли Волкова составляет 220 000 руб.
В учете организации сделана проводка:
Дебет 81 Кредит 75 субсчет «Участник Волков» – 220 000 руб. – отражен переход доли Волкова к организации.
По решению общего собрания участников доля выбывшего участника будет продана третьему лицу по ее действительной стоимости (220 000 руб.)
В бухучете продажу доли в уставном капитале бухгалтер отразил следующими проводками:
Дебет 75 субсчет «Новый участник» Кредит 91-1 – 220 000 руб. – реализована доля выбывшего участника новому участнику;
Дебет 91-2 Кредит 81 – 220 000 руб. – списана фактическая (действительная) стоимость продаваемой доли;
Дебет 50 (51) Кредит 75 – 220 000 руб. – оплачена доля новым участником;
Дебет 80 субсчет «Участник Волков» Кредит 80 субсчет «Новый участник» – 50 000 руб. – отражено изменение состава участников.
Ситуация: какая стоимость доли учредителя (участника) в уставном капитале ООО – номинальная или действительная – списывается в учете при подаче им заявления о выходе из общества?
При выходе из общества учредителя (участника) в бухучете спишите действительную стоимость его доли.
По дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» отразите сумму фактических затрат – сумму, которую нужно выплатить учредителю (участнику) (Инструкция к плану счетов). ООО должно выплатить учредителю (участнику) действительную стоимость доли (п. 6.1 ст. 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Поэтому в дебет счета 81 «Собственные акции (доли)» отнесите действительную стоимость доли.
Пример отражения в бухучете расчетов с участником при его выходе из ООО
Уставный капитал ООО «Торговая » составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 25 000 руб.;
- доля Е.Э. Громовой – 25 000 руб.;
- доля В.К. Волкова – 50 000 руб.
Волков решил выйти из состава участников. 16 июля его заявление о выходе поступило в общество. Действительная стоимость доли Волкова составляет 220 000 руб.
В учете организации сделана проводка:
Дебет 81 Кредит 75 субсчет «Участник Волков» – 220 000 руб. – отражен переход доли Волкова к организации.
ПРИМЕР ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.09.2015 № Ф08-6244/2015 судьи пришли к обоснованному выводу о признании сделки недействительной. В соответствии с п. 5 ст. 46 Закона № 14-ФЗ крупная сделка, совершенная с нарушением предусмотренных названной статьей требований к ней, может быть признана недействительной по иску общества или его участника. Суд установил, что балансовая стоимость переданного в собственность ответчикам имущества превышает 25% балансовой стоимости активов общества, в связи с чем передача указанного имущества по акту приема-передачи от 11.02.2014 является для общества крупной сделкой. Решение общего собрания участников общества об одобрении крупной сделки в установленном порядке не принималось.
Но существует и противоположная практика. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2013 суд пришел к выводу о том, что выплата действительной стоимости доли до истечения предельного срока ее выплаты не является основанием для оспаривания выплаты доли как крупной сделки.
При выплате стоимости доли имуществом необходимо оценить стоимость. Стоимость имущества может быть определена по балансовой стоимости имущества.
Налоговым кодексом не урегулирован вопрос порядка определения стоимости имущества, определяемого при выходе участника из общества. Вместе с тем в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2012 № 09АП-575/2012-АК, 09АП-2539/2012-АК стоимость имущества, полученного товарищем при выходе из совместной деятельности, принимается к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета.
Пример 4.
Уставный капитал ООО «Школьник» составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
— доля В. А. Исхакова – 50 000 руб.;
— доля С. И. Маркелова – 50 000 руб.;
— доля А. В. Сидорова – 100 000 руб.
Сидоров решил выйти из состава участников. 15 сентября 2016 года он направил в организацию заявление о выходе.
Действительная стоимость доли Сидорова составляет 230 000 руб.
На балансе у общества имеется автомобиль Рено Логан, остаточная стоимость которого составляет 230 000 руб.
Общество и участник заключили договор о выплате доли имуществом в виде автомобиля Рено Логан стоимостью 230 000 руб.
Пример 5.
Уставный капитал общества составляет 2 700 000 руб. Доля участника в уставном капитале общества составляет 1 350 000 руб., или 50% от уставного капитала. Стоимость части имущества общества, соответствующей доле участника в уставном капитале общества и причитающейся участнику, составляет 1 350 000 руб.
Соглашением сторон стороны определили, что участнику передается следующее имущество: емкость транспортная нержавеющая для транспортировки жидкого азота. Производитель – предприятие ПЯ А-3954, 1982 года выпуска. Остаточная стоимость емкости составляет 1 100 000 руб.
В соответствии с соглашением сторон общество и участник не имеют друг к другу претензий.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
У индивидуальных предпринимателей и компаний, применяющих УСН, разница между стоимостью имущества, полученного в счет оплаты действительной стоимости доли, и суммой первоначального взноса подлежит налогообложению налогом на УСН после получения предпринимателями этого имущества.
Оптимизация налогообложения
А вот оптимизация налогообложения возможна у физического лица – учредителя. Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
Таким образом, для общества с налоговой точки зрения выгоднее выплатить долю денежными средствами, поскольку в этом случае не возникает реализации и не нужно будет перечислять дополнительные налоги в бюджет.
ПОЗИЦИЯ МИНФИНА
Доходы в виде имущества, стоимость которого не превышает сумму первоначального взноса участника в уставном капитале, возникающие у участника общества при его выходе из этого общества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
— Письмо Минфина РФ от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39243.
Передача земельного участка
При выходе учредителя из общества возможно выплатить действительную стоимость доли земельным участком.
В этом случае возможно три ситуации.
Ситуация 1.
Стоимость земельного участка равна действительной стоимости доли.
В этом случае учредитель получает земельный участок в счет доли.
Ситуация 2.
Стоимость земельного участка меньше действительной стоимости доли.
В этом случае учредитель может получить земельный участок меньшей стоимости и «простить» долг общества. Чтобы это сделать, необходимо заключить соглашение между учредителем и обществом.
Кроме того, возможна ситуация, когда кроме земельного участка общество выплачивает дополнительно денежные средства, чтобы компенсировать действительную стоимость доли участника.
Ситуация 3.
Стоимость земельного участка значительно выше действительной стоимости доли.
В этом случае, если общество передает земельный участок с более высокой стоимостью при выходе из общества и признает убыток, у налогового органа будут возникать вопросы об экономической нецелесообразности подобных действий. Кроме того, компании придется начислить НДС с разницы между стоимостью земельного участка и действительной стоимостью доли. Кроме того, такая ситуация может привести к судебному спору.
