Законная оптимизация налогов: резервы

Про легальное уменьшение налога на прибыль рассказывает наш автор Алексей Иванов в своем Телеграм-канале.

Немного полезностей о возможностях учетной политики для оптимизации налогообложения. Сегодня вновь поговорим о налоге на прибыль – в нем таких возможностей больше всего.

Есть в налоговом учете такая приятная для налогоплательщика и неприятная для бухгалтера штука – резервы. Если вы не занимаетесь специфическими видами деятельности, то всего их 4:

по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ)
на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ)
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ)
на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ)

Налогоплательщик имеет право их создавать, закрепив свое решение в учетной политике. Смысл создания резервов – отсрочка уплаты налога. Напомню: она дает возможность пустить сэкономленные деньги в оборот и успеть заработать на них свою норму прибыли.
Как достигается такая отсрочка? Создавая резерв, вы признаете расход раньше, чем фактически его осуществите. Иногда бывает так, что расход вообще не будет осуществлен, а резерв под него создан. И это законно. Такой резерв потом придется включить в доходы, но деньги к тому моменту уже обернутся и принесут прибыль.

Для бухгалтера это чудное послабление от государства оборачивается усложнением и налогового и бухгалтерского учетов. ПБУ 18/02 и вот это вот все. Поэтому тетя Маша старается не говорить работодателю о нем.

Резерв по сомнительным долгам

Для начала объясню что такое сомнительный долг. Так бухгалтеры называют дебиторку (покупатели должны нам), которую не оплатили в срок. При этом нет гарантий ее оплаты в будущем (залога, поручительства или банковской гарантии). Поэтому мы и сомневаемся, что когда-нибудь получим эти деньги.
Сомнительные долги – это плохо для бизнеса. Еще хуже то, что государство считает налог на прибыль по методу начисления. Это означает, что доход считается полученным не в момент поступления денег на ваш счет, а в момент отгрузки товара покупателю. С этой секунды покупатель должен вам денег, значит, в этом квартале налогооблагаемый доход увеличится на сумму долга. Мало того, что покупатель не заплатил — вы еще и государству остались должны 20% разницы между дебиторкой и себестоимостью товара.

Ситуация win-win, но только для покупателя и государства. Для вас неприкольно. Поставить сомнительный долг в расходы получится только через 3 года — с истечением срока исковой давности. Либо раньше — если должник ликвидируется. Но это по умолчанию. Чтобы не платить налог на прибыль с сомнительных долгов создавайте резерв, предусмотренный статьей 266 НК РФ.

Как это работает?

В конце квартала проводится инвентаризация дебиторки – проверяется наличие сомнительных долгов. Если они есть, нужно посмотреть насколько просрочена оплата на последний день квартала. Если просрочка больше 90 дней – весь сомнительный долг включается в расходы и уменьшает налогооблагаемую прибыль. От 45 до 90 дней – можно включить в расходы половину. Меньше 45 дней – сорян, ждите следующего квартала.

Что будет с налогом потом?

Возможных вариантов поведения должника два.

Совесть замучала или коллекторы — оплатил долг.
Совесть в настройках отключена, к коллекторам иммунитет — долг оплачивать не стал.

В первом случае сумма оплаты включается в доходы. Это нужно сделать в том квартале, когда деньги поступили на счет или в кассу. Налог придется платить, но только с реально поступивших денег. Во втором случае долг признается безнадежным и списывается через 3 года или после получения выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации должника. Списание происходит за счет резерва, на сумму налога это уже не влияет – расход был признан при создании резерва. А значит, неуплаченный налог был вложен в дело и успел принести прибыль.
Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Если решили его создавать – закрепите решение в учетной политике. Тетя Маша будет против: инвентаризацию проводить ежеквартально, налоговой объяснять выбор неплатежеспособного контрагента, сложное ПБУ 18/02 применять – аргументы традиционные. Поэтому здесь главное преодолеть ее сопротивление.

Положение об учетной политике на 2022 год. Резервы в налоговой политике

Виталий Семенихин,

руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

Налоговое законодательство позволяет организациям создавать различные виды резервов, но их перечень ограничен и предназначен лишь для тех, кто платит налог на прибыль, исчисляя его методом начисления. Те же, кто использует кассовый метод признания доходов и расходов, такого права лишены. Поскольку создание резервов не является обязанностью компании, решение о резервировании сумм должно найти отражение в ее учетной политике для целей налогообложения (далее — налоговая политика). В данной статье мы расскажем, какие нюансы налогового резервирования следует учесть в налоговой политике организации.

Анализ главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ позволяет отметить, что организации — плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления, имеют возможность формировать:

резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260, 324 НК РФ);
резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. ст. 255, 324.1 НК РФ);
резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее — резерв расходов на НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ);
резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций (далее — резерв расходов НКО) (ст. 267.3 НК РФ). В письмах Минфина России от 28.05.2012 № 03-03-06/4/53, от 31.05.2012 № 03-03-06/4/56 разъяснено, что НК РФ не определен перечень расходов, по которым некоммерческая организация может создавать такой резерв. Следовательно, перечень расходов, под которые будут резервироваться суммы, закрепляется в налоговой политике НКО. При этом нужно понимать, что в случае формирования иных резервов, предусмотренных НК РФ, резерв расходов НКО может формироваться только по расходам, не покрытым иными видами резервов;
резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 267.4 НК РФ);
резерв на возможные потери по зай-мам (ст. 297.3 НК РФ) (такой резерв формируют лишь налогоплательщики — кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации);
резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ) (правом формирования этого резерва обладают налогоплательщики — профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность).

Обращаем внимание, что перечень резервов, создаваемых организацией для целей налогового учета, является исчерпывающим!

Как показывает практика, в основном резервирование сумм налогоплательщиками связано со списанием задолженности контрагентов, с проведением ремонтов основных средств, с целью равномерного распределения расходов на оплату отпусков сотрудников или на осуществление гарантийного ремонта или обслуживания.

Поскольку создание резервов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то решение о создании резервов либо об отказе от их создания необходимо закрепить в своей налоговой политике. Подтверждают это и налоговые органы в письмах УФНС России по городу Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected] «О создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли» и от 09.04.2007 № 20-12/031921.

О том, что порядок формирования сумм создаваемых резервов прописывается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, говорит и Минфин России в Письме от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72636. На принятие решения о создании того или иного резерва могут влиять самые разные факторы, например специфика деятельности компании, численность ее персонала, финансовое положение фирмы, иные условия хозяйствования.

Несмотря на довольно широкий спектр налоговых резервов, всем им присущи общие правила.

В первую очередь это касается, как уже было отмечено, добровольности создания.

Вторым общим свойством нужно признать тот факт, что при резервировании сумм соответствующие затраты покрываются за счет созданного резерва. Тем не менее каждый из возможных налоговых резервов создается по своим «законам», поэтому рассмотрим основные вопросы резервирования, которые должны найти отражение в налоговой политике компании.

1.
Резерв по сомнительным долгам
Создавать такой резерв в налоговом учете, руководствуясь ст. 266 НК РФ, может любой налогоплательщик, работающий по методу начисления и имеющий сомнительные долги. В то же время для некоторых категорий налогоплательщиков предусмотрены специальные правила резервирования.

В первую очередь это касается банков.

Сомнительным долгом у банков признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 01.01.2015, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Также банки вправе в целях главы 25 НК РФ, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 255 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ, на что указал Минфин России в Письме от 08.04.2020 № 03-03-06/2/27921.

Своя специфика предусмотрена и для страховых организаций, которым запрещено формировать резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых взносов, так как по договорам страхования, сострахования и перестрахования ими формируются страховые резервы.

Кроме того, особенности создания резерва по сомнительным долгам предусмотрены для кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Указанные категории налогоплательщиков вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, так как у них не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

В части формирования резерва на возможные потери по займам микрофинансовой организацией рекомендуем обратить внимание на Письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-05/51075, где разъяснено, что если указанные организации формируют резерв на возможные потери по займам, то они не вправе формировать резерв по сомнительным долгам для списания безнадежных долгов по начисленным процентам, предусмотренным договором микрозайма. С этой точкой зрения согласны и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 01.10.2015 № ГД-4-3/[email protected] «О направлении разъяснений».

Остальные компании, имеющие сомнительные долги, применяют общие правила.

Напомним, что в налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Иными словами, в резерв по сомнительным долгам нельзя включить «обеспеченную» задолженность. Это правило распространяется на все случаи, даже на те, когда долги, является банкротом. Такие разъяснения по этому вопросу приведены в Письме Минфина России от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7.

В ст. 266 НК РФ прямо указано, что при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Как отмечено в Письме Минфина России от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352, поскольку указанная кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в отношении каких операций она возникла, в целях ст. 266 НК РФ для определения показателя кредиторской задолженности следует суммировать задолженности налогоплательщика перед соответствующим контрагентом по любым операциям. При этом при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится, начиная с первой по времени возникновения.

Иными словами, в целях определения сомнительного долга уменьшать дебиторскую задолженность на встречную кредиторскую задолженность нужно начиная с первой по времени возникновения «дебиторки».

Обратим внимание, что в данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты которой просрочены. Поэтому если вы намерены при формировании резерва учесть суммы перечисленных авансов, по которым ваш контрагент не поставил товары (работы, услуги), то имейте в виду, что эти действия будут признаны неправомерными. На то, что такая задолженность не включается в состав сомнительной, указано в письмах Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816, от 17.06.2009 №& 03-03-06/1/398 и в др.

Кроме того, не включаются в состав сомнительных долгов суммы задолженности перед налогоплательщиком по займам и по договорам уступки прав требования, такие разъяснения дает Минфин России в письмах от 06.09.2018 № 03-03-06/1/63711, от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70 и др. Согласны с таким подходом и судьи, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 № КА-А40/2553-10 по делу № А40-95723/08-98-494, а также Определение Конституционного Суда РФ от 19.11.2015 № 2554-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Нижегородский химико-фармацевтический завод» на нарушение конституционных прав и свобод абз. 1 п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации».

Как отметил Минфин России в Письме от 25.03.2020 № 03-03-06/1/23422, не создается резерв по сомнительным долгам в отношении сумм задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией имущественных прав.

Не учитываются в составе сомнительных долгов и суммы штрафных санкций, взыскиваемых с партнеров за нарушение договорных обязательств (письма Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562, от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150 и др.).

В случае если по дебиторской задолженности имеется договор поручительства, то налогоплательщик не вправе создавать резерв сомнительных долгов, что подтверждает Минфин России в Письме от 10.07.2015 № 03-03-06/39756.

В части лизинговых платежей Минфин России допускает формирование резерва по сомнительным долгам лишь в том случае, если предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности компании, на что указано в Письме от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594. Ведь только в этом случае лизинговые платежи на основании п. 4 ст. 250 НК РФ признаются доходами от реализации услуг. Поддерживают в этом вопросе финансистов и суды, см. в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 по делу № А38-4655/2007-4-425.

Причем, заметьте, что критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Поэтому отнести в состав сомнительных долгов вы можете даже ту задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны.

Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих сроков исполнения обязательств, установленных ст. 314 ГК РФ. Такого же мнения придерживаются и суды, на что указывают Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 по делу № А32-15410/2008-59/155, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 по делу № А12-10217/07 и др.

По мнению финансистов, в состав сомнительных долгов включается и сумма НДС, предъявленная вами к оплате своему контрагенту.

В частности, такое мнение изложено в Письме Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315. Согласен с этим и Конституционный Суд РФ, о чем свидетельствует Определение от 12.05.2005 № 167-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Сотовая компании» на нарушение конституционных прав и свобод п. 5 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации».

Этой же позиции придерживаются и региональные арбитры, что подтверждает Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2011 № Ф09-8115/11 по делу № А60-8267/11.

Вместе с тем из ст. 266 НК РФ это прямо не вытекает, следовательно, налогоплательщик вправе принять свое собственное решение о включении или исключении НДС из состава сомнительного долга и закрепить его в своей налоговой политике.

О том, что у налогоплательщика есть такая возможность, говорит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 по делу № А42-13350/04-20. Хотя, по мнению автора, формирование резерва вместе с НДС представляется более логичным и удобным.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Оформление иных документов для формирования резерва положениями ст. 266 НК РФ не предусмотрено, на что указано в Письме Минфина России от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046.

Поскольку в НК РФ не установлен самостоятельный порядок проведения инвентаризации «дебиторки», в налоговой политике этот порядок следует прописать. Например, можно закрепить положение о том, что инвентаризация дебиторской задолженности проводится налогоплательщиком в порядке, определенном правилами бухгалтерского учета.

Говорить в статье о бухгалтерском учете мы не будем, отметим лишь, что при проведении инвентаризации «дебиторки» можно воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», что подтверждает и Минфин России в Письме от 28.01.2019 № 07-01-09/4705.

Кстати, в налоговой политике следует привести состав документов, используемых для оформления результатов инвентаризации дебиторской задолженности. По мнению автора, для этих целей могут использоваться:

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ИНВ-17, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»;
самостоятельно разработанная форма документа, отвечающая всем требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В документ, используемый для оформления результатов инвентаризации «дебиторки», имеет смысл включить информацию о сроке возникновения задолженности, поскольку на основании полученных данных организация группирует дебиторскую задолженность своих контрагентов следующим образом:

сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней;
сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;
сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней.

Следует помнить, что задолженность со сроком возникновения до 45 дней не участвует в формировании резерва, задолженность со сроками возникновения от 45 до 90 дней включительно включается в состав резерва в размере 50%, а задолженность, превышающая 90 дней, формирует резерв в полном объеме (п. 4 ст. 266 НК РФ).

В налоговом учете расходы на создание резерва по сомнительным долгам нормируются: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом при исчислении резерва по итогам отчетных периодов размер резерва не может превышать большую из величин:

10% от выручки за предыдущий налоговый период;
10% от выручки за текущий отчетный период.

Из указанного следует, что сумма создаваемого организацией резерва по сомнительным долгам может быть меньше установленной предельной величины выручки, о чем сказано в Письме Минфина России от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046.

Если организация применяет иной размер нормирования (менее 10%) отчислений в резерв, то это следует отметить в налоговой политике. Хотя это вряд ли целесообразно.

У банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, определяемого как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если же сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

После того, как рассмотрен порядок формирования резерва, в налоговой политике следует отметить, в составе каких расходов учитываются суммы резерва.

На основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового периода).

Созданный резерв может направляться компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, и в этой связи в налоговой политике следует привести критерии признания долга безнадежным, т. е. нереальным к взысканию.

В налоговом учете безнадежным долгом признается долг, если выполняется любое из следующих условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

по долгу истек установленный срок исковой давности;
обязательство должника прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, в случае ликвидации фирмы.

Напоминаем, что долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебных приставов (при выполнении некоторых условий), также признаются безнадежными долгами для целей налогообложения. Это касается ситуаций возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 05.10.2015 № 03-03-06/2/56751. Для признания долга безнадежным достаточным является выполнение любого из указанных условий, на что Минфин России обратил внимание в Письме от 16.11.2010 № 03-03-06/1/725.

При наличии нескольких оснований одновременно долг признается безнадежным в период возникновения первой из причин (Письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

В состав безнадежных долгов включаются и обязательства, прекращенные в связи со смертью должника (Письмо Минфина России от 18.01.2010 № 03-03-06/1/8).

При формировании резерва следует учитывать, что исключение должника из ЕГРЮЛ само по себе не может считаться основанием для включения долга в состав безнадежных, на что, в частности, указал Минфин России в письмах от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556, от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649.

В то же время Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу № А19-8821/2011 говорит о том, что суды вполне допускают такую возможность.

Не забудьте, что с 01.01.2018 безнадежными долгами также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Положения п. 2 ст. 266 НК РФ распространяются также на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным ст. 266 НК РФ.

Как уже было отмечено, безнадежные долги покрываются организаций за счет созданного резерва. Причем, как разъясняют чиновники Минфина России в Письме от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78, это справедливо даже в отношении долгов, которые не участвовали в расчете резервных отчислений. Аналогичная точка зрения содержится в Письме того же ведомства от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995.

Имейте в виду, что в силу п. 5 ст. 266 НК РФ в составе внереализационных расходов можно учесть только ту часть безнадежного долга, которая превышает резерв. Если организация применяет резервирование в следующем году, то остаток резерва можно перенести на следующий год, закрепив такой порядок в своей учетной политике.

Продолжение статьи

читайте в следующем номере журнала.

Резерв на ремонт основных средств

Немного о налогообложении расходов на ремонт основных средств. Выше в канале я рассказывал когда здания, сооружения, машины, оборудование и другие подобные объекты считаются основными средствами. Налоговый кодекс добавляет еще один критерий: стоимость должна превышать 100 тыс. руб., иначе она сразу списывается на уменьшение налога. Понятно, что дорогостоящие активы с длинным сроком службы иногда требуется ремонтировать. Обычно расходы на ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль в том квартале, в котором ремонт производился. Резерв, предусмотренный статьей 324 НК РФ, позволяет признать расходы на ремонт раньше, чем основное средство начнут ремонтировать. Благодаря этому, вы уменьшаете налог на прибыль, начиная с первого квартала. Даже если при этом никаких ремонтов еще не производилось. Даже если они никогда не будут произведены. В последнем случае придется в конце года увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму неиспользованного резерва, но за год неуплаченные деньги успеют принести доход. Это главное, что нужно знать – дальше пойдут технические подробности.
Как это работает?

В начале года вы оцениваете сколько денег будет потрачено за год на ремонт основных средств и составляете смету расходов. Итог сметы – так называемая предельная сумма отчислений в резерв. Есть ограничение: предельная сумма не может превышать среднегодовых фактических расходов на ремонт, рассчитанных за 3 последние года. Затем определяете совокупную стоимость основных средств – сумму первоначальных стоимостей всех основных средств компании (по этим стоимостям основные средства принимались к учету в начале своей карьеры).

Первую сумму делите на вторую – получаете норматив отчислений в резерв. ¼ произведения совокупной стоимости основных средств на норматив ежеквартально будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Пример 1:

В 2022 г. вы планируете потратить на ремонт основных средств 700 тыс. руб. В 2022 г. на эту цель было потрачено 600 тыс. руб., в 2017 г. – 500 тыс. руб., в 2016 г. – 400 тыс. руб. На начало 2019 г. первоначальная стоимость основных средств вашей компании составляла 10 млн. руб.

Среднегодовые фактические расходы на ремонт составили 500 тыс. руб. (600 тыс. руб. + 500 тыс. руб. + 400 тыс. руб.) / 3). Поэтому предельная сумма отчислений в резерв составит не 700 тыс. руб., а лишь 500 тыс. руб.

Норматив отчислений в резерв = 500 тыс. руб. / 10 млн. руб. * 100% = 5%.

Начиная с 31 марта, ежеквартально в резерв будет отчисляться 125 тыс. руб. (1/4 * 5% * 10 млн. руб.).

Что будет с налогом потом?

Когда ремонт фактически производится, он финансируется только за счет резерва. Это означает, что расходов на ремонт основных средств в этом квартале не будет – они уже были признаны раньше. В конце года проводится инвентаризация резерва. Если он больше фактических расходов на ремонт, превышение включается в доходы. Если меньше – в расходы.

Пример 2:

Вы весь год жадничали (или вам весь год везло) и основные средства не ремонтировались. За год в резерв было отчислено 500 тыс. руб. 31 декабря эта сумма включается в состав доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Нужно просто принять решение и закрепить его в учетной политике.

Резерв на ремонт основных средств можно создавать в большем размере, чем предельная сумма отчислений. Такое разрешено для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, которые длятся больше года. В этом случае расчет отчислений в резерв будет сложнее, но и суммы экономии больше. Рассказать подробнее или перейти к последнему резерву — на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание?

Как принять обязательство на сумму резерва?

На сумму резерва предстоящих расходов учреждению необходимо принять отложенное обязательство.

Согласно п. 308 Инструкции № 157н, отложенные обязательства — обязательства учреждения, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не определено время (финансовый период) их исполнения, при условии создания в учете учреждения по данным обязательствам резерва предстоящих расходов.

Отложенные обязательства отражаются по аналитической группе 90 «Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)» синтетического счета санкционирования расходов (п. 309 Инструкции № 157н). Руководствуясь Инструкцией № 162н и п. 1.2.3 части 1 Приложения «Составление и представление месячной, квартальной бюджетной отчетности, квартальной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений в 2017 году» к совместному письму Минфина России № 02-07-07/21798, Казначейства России № 07-04-05/02-308 от 07.04.2017 (далее — Письмо), операции по отложенным обязательствам в учете казенных учреждений отражаются:

Дебет 1 501 93 000 Кредит 1 502 99 000 – приняты отложенные обязательства (п. 141.2 Инструкции № 162н);
Дебет 1 502 99 000 Кредит 1 502 11 000 — принято бюджетное обязательство текущего финансового года при использовании созданного ранее резерва (п. 141.2 Инструкции № 162н);
Дебет 1 501 13 000 Кредит 1 501 93 000 — принято бюджетное обязательство текущего финансового года при использовании созданного ранее резерва (п. 134 Инструкции 162н).

Еще по теме: Инвентаризация при подготовке к отчетности за 2019 год: важные моменты (Видеоматериалы к годовой отчетности 2022 — тема 2)

Бухгалтерские записи по отложенным обязательствам в учете бюджетных и автономных учреждений отражаются аналогично.

Руководствуясь Инструкцией № 174н, Инструкцией № 183н и п. 1.2.3 Письма, операции по отложенным обязательствам в учете бюджетных и автономных учреждениях отражаются:

Дебет 0 506 90 000 Кредит 0 502 99 000 – приняты отложенные обязательства (п. 174 Инструкции № 174н, п. 203 Инструкции № 183н);
Дебет 0 502 99 000 Кредит 0 502 11 000 — принято обязательство текущего финансового года при использовании созданного ранее резерва (п. 167 Инструкции № 174н, п. 196 Инструкции № 183н);
Дебет 0 506 10 000 Кредит 0 506 90 000 — принято обязательство текущего финансового года при использовании созданного ранее резерва.

Резерв по гарантийному ремонту

Если вы продаете товары и обещаете бесплатно отремонтировать их в течение гарантийного периода, расходы на ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль. Резерв, предусмотренный статьей 267 НК РФ, позволяет признать их раньше, чем расстроенные покупатели начнут предъявлять гарантийные требования. Благодаря этому, вы уменьшаете налог на прибыль, начиная с первого квартала. Даже если при этом никаких ремонтов еще не производилось. Даже если они никогда не будут произведены. В последнем случае придется в конце года увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму неиспользованного резерва, но за год неуплаченные деньги успеют принести доход. Все как с уже разобранными резервами.
Как это работает?

В начале года вы оцениваете сколько денег было потрачено на гарантийный ремонт за последние три года. Если гарантию стали предоставлять меньше, чем три года назад, – берите в расчет этот период. Полученную сумму нужно разделить на выручку от продажи гарантийных товаров за то же время. Итог – процент отчислений в резерв. Его ежеквартально нужно умножать на выручку от продажи гарантийных товаров. Эта сумма будет уменьшать налогооблагаемую прибыль квартала.

Пример 1:

За 2016-2018 годы вы продали гарантийных товаров на 100 млн руб. При этом на гарантийный ремонт потратили 5 млн руб.

Процент отчислений в резерв = 5 млн руб. / 100 млн. руб. * 100% = 5%.

За первый квартал 2022 года продано гарантийных товаров на 3 млн руб.

Значит, налогооблагаемую прибыль квартала можно уменьшить на 5% * 3 млн руб. = 150 тыс руб.

Что будет с налогом потом?

Когда ремонт фактически производится, он финансируется только за счет резерва. Это означает, что расходов на гарантийный ремонт в этом квартале не будет – они уже были признаны раньше. В конце года проводится инвентаризация резерва. Если он больше фактических расходов на ремонт, превышение включается в доходы. Если меньше – в расходы.

Пример 2:

Весь год вам везло и гарантийных ремонтов не было. За год вы продали гарантийных товаров на 12 млн руб. и в резерв было отчислено 600 тыс. руб. 31 декабря эта сумма включается в состав доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль. Но если в следующем году в снова планируете создавать резерв – неиспользованный остаток можно перенести на следующий год и не включать в доходы сейчас.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Нужно просто принять решение и закрепить его в учетной политике.

Порядок формирования РПР

Порядок создания РПР установлен ПБУ 8/2010. Предприятия могут формировать резервы на:

Отпускные.
Ежегодные компенсации за выслугу лет.
Вознаграждения по результатам годовой работы.
Ремонт ОС.
Производственные траты по подготовке к сезонной работе.
Траты на рекультивацию земельных участков.
Расходы на мероприятия по охране природы.
Траты на ремонт объектов, которые в дальнейшем будут сданы в аренду.
Ремонт и обслуживание по гарантийным талонам.
Погашение трат, установленных законами РФ.

Как правило, резервы создаются на выплату отпускных. Связано это с тем, что данные выплаты распределяются на протяжении всего года неравномерно.

Формирование резерва предстоящих расходов можно подразделить на следующие ступени:

Отражение создания резерва в учетной политике организации.
Определение оценочного обязательства на последнюю дату или квартала, или месяца.
Расчет базового объема резерва. Для этого требуется умножить средний дневной доход на число оставшихся дней в квартале или месяце.
Размер резерва увеличивается на размер страховых взносов.

Порядок создания резервов устанавливается на основании учетной политики предприятия.

Резерв на оплату отпусков

Немного об отпускных. Если у вас есть сотрудники, то Трудовой кодекс обязывает ежегодно предоставлять им оплачиваемый отпуск не менее 28 календарных дней. С точки зрения работодателя, отпускные – такой же расход, как и зарплата. Только работник в это время валяется на пляже или мчится на горных лыжах, а не дает стране угля. По умолчанию отпускные включаются в расходы в том месяце, в котором работник идет в отпуск.
Теперь о резерве на оплату отпусков, предусмотренном статьей 324.1 НК РФ. Прежде всего вас не должно обманывать название. Как и все остальные налоговые резервы, он создается не для того, чтобы отложить деньги на оплату чего-либо. Его задача – признать расходы по предстоящей выплате отпускных раньше, чем возникнет обязанность этой выплаты. Благодаря этому, вы уменьшаете налог на прибыль, начиная с января. Даже если при этом в отпуск еще ни один сотрудник не пошел. Это главное, что нужно знать – дальше пойдут детали для самых дотошных.

Как это работает?

В начале года вы оцениваете сколько денег будет потрачено за год на оплату отпусков. Затем считаете предполагаемые расходы на оплату труда (зарплата, премии, надбавки и т.п.). Первую сумму делите на вторую – получаете процент ежемесячных отчислений в резерв. Его каждый месяц умножаете на фактически начисленные расходы на оплату труда. Это и будут отчисления в резерв, которые уменьшат налогооблагаемую прибыль.

Ко всем показателям в расчетах нужно добавлять суммы обязательных социальных отчислений с них (пенсионное, социальное и медицинское страхование + страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Также нужно установить предельную сумму отчислений в резерв. Обычно это произведение процента ежемесячных отчислений на предполагаемые расходы на оплату труда за год. Но лучше брать сумму побольше, чтобы отчисления в резерв гарантированно не прекратились до конца года – НК порядок расчета этой величины не регламентирует.

Пример 1:

У ООО есть единственный работник – директор с зарплатой 100 000 руб. в месяц. Обязательные социальные отчисления составляют 30,2%. Чтобы не усложнять расчет, предполагаемые отпускные составят также 100 000 руб. Социальные отчисления с них – 30200 руб. Предполагаемые годовые расходы на оплату труда составят 1 200 000 руб. (100 000 руб. / мес. * 12 мес.). Социальные отчисления с них – 362 400 руб. (30 200 руб./мес. * 12 мес.). Итого на оплату труда планируется потратить 1 562 400 руб.

Процент отчислений в резерв = 130 200 руб. / 1 562 400 руб. * 100% = 8%.

Начиная с января, ежемесячно в резерв будет отчисляться 10 416 руб. (8% * 130 200 руб.).

Что будет с налогом потом?

Когда сотрудник идет в отпуск, отпускные начисляются только за счет резерва. Это означает, что расходов по оплате отпусков в этом месяце не будет – они уже были признаны раньше. В конце года проводится инвентаризация резерва. Если он больше фактически начисленных отпускных, превышение включается в доходы. Если меньше – в расходы.

Пример 2:

Директор из предыдущего примера хотел пойти в отпуск в декабре, но что-то пошло не так. Отпуск пришлось отложить до января следующего года. За год в резерв начислили 124 992 руб. (10 416 руб./мес. * 12 мес.). Так как фактически отпускные не начислялись, 31 декабря эта сумма включается в состав доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Если решили его создавать – закрепите решение в учетной политике.

По каким обязательствам нужно формировать резервы предстоящих расходов?

Согласно п. 302.1 Инструкции, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н (далее – Инструкция № 157н), резервы предстоящих расходов представляют собой информацию о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения.

Резерв предстоящих расходов может быть создан по:

предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время или компенсации за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;
предстоящей оплате по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;
иным аналогичным предстоящим оплатам;
обязательствам, возникающих в силу законодательства Российской Федерации при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;
обязательствам, возникающим из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни в размере сумм, предъявленных к учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций;
обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру в виду отсутствия первичных учетных документов;
иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики.

Перечень расходов, по которым могут быть сформированы резервы, является открытым.

Порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики.

Еще по теме: Бухгалтерский учет возмещений от ФСС в бюджетных организациях-участниках пилотного проекта