Доходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль

Большинство бухгалтеров в курсе, что в налоговом учете доходы и расходы по длительным сделкам подлежат распределению. Их единовременное признание повлечет занижение налога на прибыль в одном из периодов. В результате компании грозит штраф по статье 122 Налогового кодекса, а при наличии недоимки – пени.

Между тем подходы к распределению сформулированы законодателем весьма расплывчато. Сделать на их основе однозначные выводы проблематично. Впрочем, для практики это не так уж плохо. Ведь ваши решения – под защитой пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса. В соответствии с ним все неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Затраты – это еще не расходы

В главе 25 Налогового кодекса присутствуют два термина — «затраты» и «расходы». Первый из них нам понятен интуитивно. Он характеризует реальные экономические процессы в хозяйственной деятельности компании и свидетельствует об оттоке ресурсов. Второй – строго говоря, специальный показатель, предназначенный для исчисления налоговой базы (ст. 252 НК РФ). Его назначение иллюстрирует схема:

Между тем по тексту Налогового кодекса понятия «затраты» и «расходы» употребляются непоследовательно:

• иногда как синонимы — «к материальным расходам … относятся … затраты налогоплательщика» (п. 1 ст. 254 НК РФ);
• порой противопоставляются — «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты» (п. 1 ст. 252 НК РФ);
• а главное, под расходом не всегда подразумевается показатель, участвующий в расчете налоговой базы текущего периода, — «в сумму издержек обращения включаются … расходы налогоплательщика-покупателя товаров на доставку этих товаров» (п. 1 ст. 320 НК РФ).

Бессистемность понятийного аппарата особенно затрудняет понимание подходов к распределению доходов и расходов. Поэтому в статье под расходом будем понимать показатель, используемый при расчете налоговой базы соответствующего периода. Расходы формируют из понесенных затрат.

Обратите внимание

Налоговый кодекс (п. 6 ст. 3) провозглашает: нормы должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, когда и в каком порядке он должен платить налоги. Увы, требования о распределении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272, ст. 316 НК РФ) этому критерию не соответствуют.

Дискуссия о соотношении расходов и затрат уместна и в бухгалтерском учете — при сопоставлении текстов ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов. Но Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» придал расходам особый статус: они относятся к объектам бухгалтерского учета. А вот затраты компании могут порождать как активы (это «статичный» элемент баланса), так и расходы (это «динамичный» элемент отчета о финансовых результатах). Углубляться в эту проблему мы не станем, она решается на основании пункта 8.3.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ от 29.12.1997).

Что относят к расходам

К статье «расходы» относят операции, приводящие к уменьшению коммерческих выгод компании (выбытие активов, появления финансовых обязательств). Они также делятся на основные (издержки, включаемые в себестоимость и связанные непосредственно с последующим извлечением прибыли) и прочие, в учете менее приоритетные.

Кроме того, необходимо правильно выделять расходы:

управленческие — постоянные издержки, не коррелирующие с производственными показателями;

коммерческие — привязанные к объему выпуска и продаж товаров/услуг, имеющие отношение к продвижению, рекламе, поощрению посредников.

Не включаются в данную статью затраты следующего типа:

• покупка внеоборотных активов;
• вклады в уставные капиталы других компаний;
• платы по агентским соглашениям, комиссионным контрактам и прочие схожие по правовой природе;
• предоплаты, авансы, суммы в счет погашения кредита.

«Продолжительные» доходы

Доход – это экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Признавать доходы в налоговом учете следует в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Но из этого общего правила есть исключения. Они сосредоточены в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса. Он состоит из двух абзацев, далее – Абзац 1 и Абзац 2, относящихся к разным хозяйственным ситуациям.

На заметку

В бухгалтерском учете затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут компании будущих экономических выгод или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в балансе.

В Абзаце 1 рассматриваются доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. Абзац 2 касается дохода от реализации работ или услуг в производствах с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Из сопоставления Абзацев 1 и 2 можно сделать вывод, что Абзац 1 относится к внереализационным доходам.

Определение доходных статей

Под доходами отечественное законодательство предлагает понимать прирост коммерческих выгод — приобретение увеличивающих капитал компании активов (выраженная в денежной или натуральной форме экономическая выгода). При этом различают доходы от обычной (основной) деятельности и так называемые иные.

К первой категории относится, в первую очередь, выручка от продаж (товары, услуги, работы), ко второй — подаренные активы, прибыль от передачи активов компании в аренду, полученные за несоблюдение контрагентами договорных обязательств штрафы/пени/неустойки, курсовые разницы и т.п.

Некоторые виды доходов могут классифицироваться по-разному, в зависимости от того, относится ли их источник к основному виду деятельности компании (например, доходы от аренды).

Не относятся к доходным статьям:

• вклады собственников в активы компании
• поступления, увеличивающие активы временно (акцизы, предоплаты и авансы, входящие НДС и т.п.)

Право квалифицировать доходы, опираясь на характер/условия их получения и с учетом направления бизнес-деятельности, закреплено за самими организациями.

Внереализационные доходы

Даты признания внереализационных доходов охарактеризованы в пункте 4 статьи 271 Налогового кодекса. При этом в подпункте 3 представлены варианты даты на выбор налогоплательщика. Он применяется, в частности, к доходам:

• от сдачи имущества в аренду;
• в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
• от предоставления прав по договору коммерческой концессии (франчайзинга).

Как правило, названные договоры заключаются на несколько отчетных (налоговых) периодов, но расчеты сторон производятся помесячно. А экономическая выгода по этим сделкам наращивается ежедневно. Причем связь подобных доходов компании с ее затратами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В силу Абзаца 1 указанные доходы требуют признания в процессе исполнения договора, до его завершения. Распределение следует производить «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов

». Содержание самого принципа равномерности законодатель не раскрывает. Однако в нем упоминаются расходы. Поэтому за уточнением логично обратиться к статье 272 Налогового кодекса. Но и в ней конкретных предписаний мы не обнаружим. В пункте 1 (абз. 3) законодатель ссылается на все тот же принцип: если налогоплательщик извлекает из договора экономическую выгоду в течение более чем одного отчетного периода, то распределять нужно и расходы – «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов». Круг замкнулся.

Остается предположить, что «принцип равномерности» заключается в регулярном (периодическом) признании доходов. Возможные даты:

• дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;
• дата предъявления контрагентом документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода.

В учетной политике целесообразно установить, что указанный принцип применительно к расходам не допускает необоснованного переноса затрат на следующие отчетные (налоговые) периоды. Дело в том, что затраты по такой деятельности носят условно-постоянный характер. А соответствующие расходы будут косвенными либо внереализационными (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обратите внимание: равномерность не предполагает непременно равномерного распределения цены договора по времени его действия.
Пример 1
Договор лизинга предусматривает неравномерный график платежей. Лизингодатель будет признавать доходы на даты расчетов, установленные графиком, причем в суммах, в нем указанных. Этот порядок разъяснен письмом Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/258 и поддержан определением ВАС РФ от 15.04.2009 № 4219/09 по делу № А76-4062/2008-39-107. Справедливости ради заметим – ранее контролирующие органы придерживались иного мнения. В письме УФНС РФ по г. Москве от 22.09.2008 № 20-12/089128 сообщается: лизингодатель учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение срока действия договора лизинга вне зависимости от их фактической уплаты лизингополучателем.

Доходы от реализации

Доходы от сдачи имущества в аренду вы вправе рассматривать как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Делать так можно, но не нужно. Дело в том, что датой признания дохода от реализации является дата оказания услуг, отраженная в акте (п. 1 ст. 248 НК РФ). Но этих ежемесячных первичных учетных документов у вас может не оказаться (письмо УФНС РФ по г. Москве от 26.03.2007 № 20-12/027737). Признания дохода все равно не избежать, а вот за отсутствие «первички» накажут (ст. 120 НК РФ).

Важно

Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218).

В каких же случаях доходы от реализации нужно распределять? На этот вопрос Налоговый кодекс дает вполне определенный ответ — распределению подлежит цена договора, предусматривающего реализацию работ или услуг, если его исполнение приходится на несколько календарных лет.

Распределять доход по договору такого вида, исполняемому в пределах календарного года (в том числе на протяжении нескольких отчетных периодов), вас никто не обязывает. Правда, Минфин России считает иначе – по той причине, что рассматривает Абзац 2 как частный случай Абзаца 1 (письмо от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218). Но выше мы убедились, что в Абзацах 1 и 2 идет речь о доходах разного характера. К тому же затраты производства напрямую обусловлены технологическим процессом, так что условие Абзаца 1 («связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем») не соблюдается. Требование о распределении доходов подтверждает и абзац 8 статьи 316 Налогового кодекса.

Минфин России (письмо от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186) считает, что доход от реализации продукции, изготовляемой по договору подряда, распределению не подлежит. Но это мнение можно оспорить. Ведь договор подряда, хотя и завершается передачей материального результата, предусматривает выполнение работ (п. 1 ст. 702 ГК РФ, п. 4 ст. 38 НК РФ).

В Абзаце 2 уточняется: доход подлежит распределению, если договор не предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг). Не упустите этот нюанс из вида.

Очевидно, цену договора нужно распределить между налоговыми периодами, в которых осуществляется производство. Спрашивается: а как именно, по какому критерию? Прямого ответа мы не обнаружим и на этот раз:

Впрочем, в основу распределения дохода от реализации дохода положен принцип формирования расходов (хотя первоначальным предметом учета являются затраты). А порядок формирования расходов при производстве установлен статьей 318 Налогового кодекса. В соответствии с ней нужно определить прямые затраты, которые подлежат распределению между расходами текущего периода и остатками незавершенного производства. Причем налогоплательщики, оказывающие услуги, формировать остатки незавершенного производства не обязаны. Они могут все свои затраты признавать расходами текущего периода.

Так что распределить доход вне связи с формированием расходов невозможно. Разговор о расходах – впереди.

Налоговые ставки, налоговый и отчётный периоды по налогу на прибыль организаций

Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций разнообразны. Их дифференциация обусловлена налоговой юрисдикцией организации — налогоплательщика и характером деятельности, приносящей налогооблагаемый доход (ст. 284 НК РФ).

Базовая ставка налога на прибыль установлена в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а суммы налога, исчисленная по налоговой ставке в 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Представительным (законодательным) органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право снижать ставку налога, зачисляемого в региональные бюджеты для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем до 13,5%. Тем самым реализуется принцип федерализма в налогообложении и осуществляется регулирующая функция налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль организаций существенно отличается от большинства федеральных налогов порядком зачисления в бюджеты различного уровня. Сумма налога на прибыль доходов в виде дивидендов, процентов от операций с государственными или муниципальными долговыми обязательствами и от доходов иностранных организаций, полученных из российских источников, зачисляется в федеральный бюджет. В оставшейся части по юридической сущности налог на прибыль является «расщепленным», поскольку в определенных процентных долях поступает в федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований.

По базовой ставке в 20% облагается прибыль большинства российских и иностранных организаций.

Пониженная налоговая ставка 10% применяется к доходам иностранных организаций, не связанным с деятельностью в РФ через постоянное представительство, от использования, содержания, или сдачи в аренду судов, самолетов и др. транспортных средств или контейнеров для международных перевозок.

Налоговая ставка 13% используется для исчисления налога по доходам российских организаций, полученных в виде дивидендов, а также иностранных организаций — налоговых резидентов РФ, имеющих фактическое право на получение дохода (п. 1.1 ст. 312 НК РФ).

Ставка 15% применяется к доходам иностранных организаций в виде дивидендов от российских организаций. Также по ставке 15% облагаются доходы российских организаций по различным государственным и муниципальным бумагам, эмитированным после 01.01.2007 и другие доходы.

По ставке 9% облагаются доходы, в частности, по муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 01.01.2007 на срок не менее 3 лет. Учитывая значимость развития рынка государственных и муниципальных ценных бумаг, а также учитывая пока еще низкую их ликвидность и доходность, законодателем применяются пониженные ставки налога на прибыль от операции с этими видами долговых обязательств.

По налогу на прибыль существует и ставка 0%. Она применяется, например, к доходам российских организаций в виде дивидендов, если такая организация не менее 365 дней владеет не менее 50% уставного капитала выплачивающей дивиденды организации; доходам организаций по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997; доходам организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан.

Для организаций-резидентов различных особых экономических зон (ОЭЗ) и территорий опережающего социально-экономического развития (ТОР) устанавливается налоговая ставка 0% только по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. «Нулевая» налоговая ставка применяется также организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность при соблюдении условий, определяемых ст. 284.1 НК РФ.

Характерные особенности имеются при налогообложении прибыли Центрального банка Российской Федерации, обусловленные его статусом государственного банка. Прибыль, полученная Центральным банком РФ в результате осуществления функций, возложенных на него Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается по ставке 0%. Прибыль, полученная Центральным банком РФ от всех иных видов деятельности, подлежит налогообложению на общих основаниях, т.е. по ставке 20%.

Существует и повышенная по сравнению с базовой ставка налога на прибыль. Она составляет 30% и применяется к доходам по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права на которых учитываются на счете депо иностранного номинального держателя. Условием применения повышенной ставки является не предоставление налоговому агенту информации о получателе такого дохода (выгодоприобретателе). Такой подход соответствует общемировой практике раскрытия конечного выгодоприобретателя (бенефициара).

Налоговый период по налогу на прибыль организаций — один год. Отчетный период — квартал (ст. 285 НК РФ).

Распределение затрат

Налогоплательщик признает затраты в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок с продавцами (п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако налоговую базу формируют расходы за определенный период. При переходе от затрат к расходам нужно принимать во внимание, что:

• у покупателя длящиеся сделки порождают затраты нарастающим итогом;
• затраты могут включаться в незавершенное производство, стоимость которого переносится на расходы по определенным правилам.

Плательщики налога

В соответствии со ст. ст. 246, 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются:

• Все юридические лица РФ (ОАО, ЗАО, ООО, ИП и др.)
• Иностранные юр. лица, работающие в РФ через постоянные представительства или получающие доход от источников в России.

В соответствии со ст. ст. 246.1, 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ налог на прибыль платить не должны:

• Налогоплательщики, применяющие спец. режимы налогообложения (УСН, ЕСХН, ЕНВД), а также являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес
• Участники проекта «Инновационный

Обязанность уплаты налога на прибыль возникает только при наличии объекта налогообложения. При отсутствии прибыли, налог на прибыль платить не нужно.

Для разных категорий налогоплательщиков прибылью для целей налогообложения могут являться разные категории доходов (ст. 247 НК РФ).

«Тест-драйв»: 3 месяца бесплатной отчетности в Контур.Экстерн с модулем НДС+

Длящиеся сделки

Сделка может порождать затраты на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов. А доходы компании не всегда напрямую обусловлены этими затратами. Типичные сделки долговременного характера, не предусматривающие конкретных дат реализации, — аренда, пользование объектами интеллектуальной собственности, коммерческая концессия, банковское обслуживание (подп. 10 и 37 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Справка

Если договор исполняется одномоментно, то длящейся сделкой он не является.

В подобных случаях затраты в налоговом учете признают (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

• на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• на последнее число отчетного (налогового) периода.

Выбранный вариант даты для каждого договора закрепляют в учетной политике.
Пример 2
Договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей. Лизингополучатель признает расходы исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных графиком (письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/131).

Часто спрашивают: в каком порядке признавать расходы по приобретению неисключительных прав на программы для ЭВМ? Отвечаем:

• если договором с правообладателем установлен срок использования программы, то стоимость программы распределяют на этот срок равномерно (письмо Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95);
• если в договоре срок использования программы не оговорен, то произведенные затраты учитывают единовременно (определение ВАС РФ от 13.02.2014 № ВАС-271/14, письмо ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097).

Но предупреждаем: затраты могут относиться на незавершенное производство, поэтому затраты – это еще не расходы!

Налоговая декларация

Налоговая декларация предоставляется:

• Не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода
• Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций заполняется и подается в налоговые органы по форме, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/[email protected]

Декларацию необходимо предоставить в ИФНС:

• по месту нахождения организации;
• по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей

«Расходование» незавершенного производства

Осталось разобраться, как признавать расходы, а заодно с ними и доходы, если компания выполняет работы по переходящему договору производственного характера.

В процессе исполнения договора прямые затраты по нему накапливаются в виде НПЗ – незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ). В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги). К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств. Порядок распределения прямых затрат на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги) налогоплательщик определяет самостоятельно. Но так, чтобы возникающие расходы соответствовали выполненным работам (оказанным услугам).

Эти формулировки не содержат условия о передаче заказчику результата выполненных работ. Поэтому подрядчик вправе признавать расходы (уменьшение НЗП) по факту промежуточной приемки заказчиком выполненных работ.

В строительстве ее удостоверяют акты о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3. Эти документы определяют «освоенную» часть договорной цены, то есть подтверждают доход за соответствующий период.

При этом из незавершенного производства на расходы подлежат списанию лишь те затраты, которые приходятся на объемы, указанные в форме № КС-2. Для налогового учета это задача весьма трудоемкая. Она усложняется еще и тем, что последняя в году форма № КС-2 не обязательно составлена на дату «31 декабря». На практике в предпраздничный день актирование работ не осуществляют. В то же время ряд затрат признается помесячно (амортизация, оплата труда и взносы на обязательное социальное страхование). Из-за этого учетная политика еще более усложняется.

Порядок признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, предусмотренный статьей 271 Налогового кодекса, аналогичен способу признания выручки «по мере готовности», предусмотренному ПБУ 2/2008. Поэтому выручку по фактически выполненным строительным работам можно определить на основании актов КС-2 (постановление ФАС Уральского округа от 17.10.2013 № Ф09-9955/13).

К счастью, Минфин России предлагает более простые решения. Главная идея в том, чтобы на 31 декабря незавершенного производства не оставалось. А значит, все понесенные за год прямые затраты следует списать на расходы. Эти расходы следует сопоставить с доходом

. Финансисты предлагают два способа:

1. доход по договору распределяется равномерно по времени его исполнения;
2. доход по договору определяется исходя из доли понесенных затрат в общем объеме предполагаемых затрат по договору.

Поясним эти способы примерами. Первый способ:
Пример 3
Цена договора подряда – 3 миллиона рублей без учета НДС. Начало работ — 2 ноября, плановое завершение — 30 января следующего года. Прямые затраты по договору: на 31 декабря — 1,5 миллиона рублей, а всего затраты составляют 2,2 миллиона рублей. Общее количество дней исполнения – 90, из них на истекший год приходится 60 дней. В истекшем году:

• доход по договору равен 2 миллиона рублей (3 млн. руб. х 60 дн. / 90 дн.);
• налогооблагаемая прибыль при этом составит 0,5 миллиона рублей (2 – 1,5).

В следующем году:

• доход равен 1 миллион рублей (3 – 2);
• расход составит 0,7 миллиона рублей (2,2 – 1,5);
• тогда налогооблагаемая прибыль будет равна 0,3 миллиона рублей (1 – 0,7).

Итого налогооблагаемая прибыль по договору составит 0,8 миллиона рублей (0,5 + 0,3).

Второй способ потребует наличия сметы прямых затрат по договору:
Пример 4
Дополним условия примера 3. На 31 декабря прямые затраты, необходимые для завершения работ в следующем году, были оценены в 0,9 миллиона рублей. В истекшем году:

• доход, рассчитанный по доле понесенных расходов, составит 1,9 миллиона рублей (3 млн. руб. х 1,5 млн. руб. / (1,5 млн. руб. + 0,9 млн. руб.));
• налогооблагаемая прибыль будет равна 0,4 миллиона рублей (1,9 – 1,5).

В следующем году:

• доход составит 1,1 миллиона рублей (3 – 1,9);
• налогооблагаемая прибыль будет равна 0,4 миллиона рублей (1,1 – 0,7).

Итого налогооблагаемая прибыль по договору составит 0,8 миллиона рублей (0,4 + 0,4).

Какой бы способ распределения вы не применили – суммарная прибыль по договору в целом останется неизменной.

Елена Диркова

, для журнала «Практическая бухгалтерия»

Ищете решение Вашей ситуации?

Данная статья взята из закрытого платного раздела журнала «Практическая бухгалтерия». «Практическая бухгалтерия» — бухгалтерский журнал, который упростит Вашу работу и поможет вести бухгалтерию без ошибок. Издание доступно еще и в электронном виде. Получите полный доступ ко всем материалам >>

Если у Вас есть вопрос — задайте его здесь >>