Какой выбрать метод начисления амортизации в налоговом учете?

Амортизируемое имущество

Амортизируемое имущество — это основные средства (ОС) и нематериальные активы (НА), имеющиеся в собственности у предприятий и предназначенные для коммерческих целей. При этом:

• их срок полезного использования (СПИ) — больше 12 мес.;
• первоначальная стоимость — более 100 000 руб.

К такому имуществу также относят капвложения в ОС, переданные в аренду или в безвозмездное пользование в случае осуществления неотделимых улучшений арендатором или ссудополучателем при наличии на то согласия передающей стороны.

Исключения:

• для унитарного предприятия (УП) амортизируемым будет имущество, полученное им от собственника УП в оперативное управление или хозяйственное ведение;
• имущество, полученное инвестором у собственника по инвестсоглашению на оказание коммунальных услуг, амортизируется у инвестора в течение срока действия инвестсоглашения.

Не амортизируют: землю и природные ресурсы (воду, недра), МПЗ, товары, объекты незавершенного капстроительства, ценные бумаги, а также фининструменты срочных сделок.

Не признаются амортизируемыми ОС:

• переданные (полученные) в безвозмездное пользование (кроме передачи государственным и муниципальным органам и предприятиям в случаях, оговоренных законами РФ);
• если они переведены на более чем 3-месячную консервацию;
• если они реконструируются или модернизируются в течение более 12 месяцев и в это время не используются;
• российские суда на время нахождения их в Российском международном реестре судов.

При расконсервации ОС амортизация по нему начисляется так же, как это делалось до его консервации, а его срок полезного использования (СПИ) увеличивают на время, соответствующее времени консервации.

Разбираемся, как наладить процессы в вашей бухгалтерии, если все всё вроде бы понимают, но в работе все равно творится хаос: раздаем запись нашего вебинара от эксперта.

Начисления для бывшего в употреблении оборудования

Полученное в распоряжение имущество может быть не только новым, но и использованным ранее. В таком случае у предыдущего владельца необходимо обязательно выяснить фактический срок использования оборудования и срок его полезного использования. Затем необходимо найти разницу между двумя этими цифрами.

К примеру, срок полезного действия станка – 72 месяца, ранее им пользовались в течение 20 месяцев. Таким образом, разница составит 72 – 20 = 52 месяца.

Полученная цифра и будет составлять срок полезной службы для данного оборудования. Он будет стоять в основе расчетов.

В остальном же владелец предприятия выбирает метод расчета амортизации и применяет его согласно описанным выше формулам.

Амортизационные группы

Для расчета амортизации (или еще говорят «износа») все имущество объединяют в отдельные группы по СПИ, который компания определяет согласно ст. 258 НК РФ на дату введения объекта в эксплуатацию и с учетом специального классификатора ОС (он утверждается Правительством РФ). Если какого-либо ОС нет в классификаторе, для него СПИ устанавливает сама компания, исходя из рекомендаций производителей и техпараметров.

После того, как ОС будет введено в эксплуатацию, его СПИ может быть увеличен, если после реконструкции, модернизации или технического переоснащения реальный срок его использования продлился.

Капвложения, стоимость которых возмещается арендатору или ссудополучателю арендодателем или ссудодателем, амортизируются последними лицами в соответствии с учетной политикой и НК РФ.

Капвложения, сделанные с одобрения арендодателя или ссудодателя, стоимость которых ими не возмещается, амортизируются арендатором или ссудополучателем в течение срока аренды или безвозмездного пользования.

СПИ объекта НА определяют исходя из срока действия патента, свидетельства и по каким-либо иным ограничениям сроков использования актива в соответствии с законами РФ или иностранного государства (по принадлежности НА), а также с учетом его предполагаемого срока использования. В случае когда затруднительно определить такой срок, его принимают равным 10 годам (но не более срока работы фирмы).

По таким НА как, например, «ноу-хау», исключительные права на изобретения, аудиовизуальные произведения и др. фирма может сама определить их СПИ (но он не может быть менее 2 лет).

Все амортизируемые активы подразделяют на 10 групп. К 1-ой относится самое недолговечное — от 1 года до 2 лет использования. Самый большой СПИ у объектов 10-й группы — более 30 лет.

Для б/у ОС при применении линейного способа СПИ уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации их бывшими владельцами. Если срок фактического использования такого ОС у бывших владельцев окажется равным или более его СПИ, определенного по классификатору ОС, то компания может сама определять его СПИ, исходя из требований техники безопасности и иных факторов.

Корректировка повышающими (понижающими) коэффициентами амортизационных норм повлечет сокращение (увеличение) СПИ. Однако это не влияет на подбор амортизационной группы.

Независимо от выбора того или иного варианта амортизацию следует считать каждый месяц.

Видео: Как рассчитать амортизацию

Кандидат экономических наук, Кликунов Н.Д., разобрал два метода вычисления амортизации – метод сложных процентов и линейный, и показал, что линейный метод не совершенен.

Амортизационные начисления являются основным способом компенсации затрат на приобретение того или иного оборудования, используемого в производстве. Рассчитывается данная сумма двумя способами – линейным и нелинейным. Отчисления по амортизации происходят в течение всего срока эксплуатации оборудования, указанного в документах, и начинаются сразу после постановки его на баланс.

Метод начисления амортизации «линейный»

Если для целей налогообложения вы остановились на линейном методе начисления амортизации, ее сумму вы должны посчитать по каждому объекту. Для этого его первоначальную (восстановительную) стоимость умножают на норму амортизации, которую находят так:

K = 1/n*100%,

где:

• K — норма амортизации в % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;
• n — СПИ объекта в мес. (повышающие или понижающие коэффициенты здесь не учитываются).

Расчет износа по капвложениям в ОС с помощью такого приема начинается у арендодателя или арендатора (по договору безвозмездного пользования ОС) с 1-го числа месяца, идущего за тем, в котором имущество ввели в эксплуатацию.

Рассчитывать износ по объектам, выведенным из списка амортизируемых, заканчивают с 1-го числа месяца, идущего за тем, в котором они были выведены.

При возврате амортизируемых объектов при прекращении договора безвозмездного пользования, а также при расконсервации ОС и завершении реконструкции (модернизации) ОС амортизацию считают с 1-го числа следующего месяца.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пример расчёта

Для использования метода списания стоимости по сумме чисел лет срока полезной эксплуатации важно знать, что этот метод сложнее, и применим только к тем объектам основных средств, которые теряют свою стоимость в процессе использования, ежегодно. Данный метод похож на метод уменьшаемого остатка, однако позволяет производить списание так, чтобы не оставалось несписываемого остатка.

Формула расчёта амортизации данным способом имеет следующий вид:

где:

∑ Р первонач.– первоначальная стоимость ОС,

Тостат.– число лет, оставшихся до конца срока полезного использования,

Тполезн. х (Тполезн. + 1) ÷2 – сумма чисел лет срока полезного использования.

Пример: , которая связана с деревообрабатывающей промышленностью, приобрела станок для обработки брёвен, стоимость которого равна 120 тыс. рублей, срок полезной эксплуатации установлен длительностью 8 лет.

Первый год использования:

ежемесячная сумма амортизации равна: Амес. = 26 666,66/12 = 2 222,22 руб.

Второй год использования:

А мес. = 1 944,44 руб.

Третий год использования:

А мес. = 1 666,66 руб. и так далее, за каждый год амортизации.

Метод начисления амортизации «нелинейный»

Если же для целей налогообложения вы предпочли нелинейный способ, то на 1-е число налогового периода для каждой группы вам нужно будет определить суммарный баланс (СБ), который считают как стоимость всех объектов данной группы.

Далее СБ каждой из групп находят на 1-е число нового месяца. Обратите внимание — в расчет СБ не берут активы, амортизацию по которым считают исключительно линейным способом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

При введении в эксплуатацию нового имущества его первоначальная стоимость будет увеличивать СБ той группы, к которой оно относится, с 1-го числа месяца, идущего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического переоснащения, частичной ликвидации активов изменение их стоимости учитывается в СБ группы, к которой они отнесены.

СБ той или иной группы каждый месяц уменьшается на суммы начисленного износа.

Сумма месячной амортизации для группы равна:

A = B * k/100,

где:

• A — сумма амортизации (за месяц);
• B — СБ амортизационной группы;
• k — норма амортизации.

А теперь предлагаем ознакомиться с месячной нормой амортизации для разных групп:

• 1-я гр. — 14,3;
• 2-я гр. — 8,8;
• 3-я гр. — 5,6;
• 4-я гр. — 3,8;
• 5-я гр. — 2,7;
• 6-я гр. — 1,8;
• 7-я гр. — 1,3;
• 8-я гр. — 1,0;
• 9-я гр. — 0,8;
• 10-я гр. — 0,7.

Расчет износа по капвложениям в арендованные ОС нелинейным способом начинается у арендодателя или арендатора (а также при безвозмездном пользовании ОС у ссудодателя и у ссудополучателя) по общим правилам, т.е. с 1-го числа следующего месяца.

При возврате имущества в связи с прекращением безвозмездного пользования, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) ОС, расчет амортизации нелинейным способом делают с 1-го числа следующего месяца, а СБ той или иной группы увеличивают на остаточную стоимость.

При выбытии активов СБ группы уменьшается на их остаточную стоимость. Когда при выбытии имущества СБ группы снижается до нуля, она ликвидируется.

Если же СБ группы становится менее 20 000 руб., в месяце, идущим за месяцем, когда это произошло (если за это время СБ группы не увеличился путем введения в эксплуатацию нового актива), компания может ликвидировать такую группу, при этом значение СБ отнести на внереализационные расходы текущего периода.

Расчет амортизации

И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. Какой порядок применять при начислении амортизации, организация выбирает сама в своей учетной политике.

Так, для целей бухгалтерского учета можно выбрать один из четырех способов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ начисления амортизации можно выбрать в отношении всех ОС или в отношении той или иной группы ОС. Например, можно определить, что по оргтехнике применяется линейный способ, а по станкам — способ уменьшаемого остатка.

В налоговом же учете можно выбрать линейный или нелинейный метод, но для всех ОС. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в 8–10 амортизационные группы. По ним всегда применяется линейный метод.

Обратите внимание на существенное различие между бухгалтерским и налоговым учетом. В бухгалтерском учете способ начисления амортизации выбирается единожды в отношении каждого объекта ОС и в дальнейшем уже для этого ОС не меняется. А в налоговом учете в каждый конкретный момент применяется тот метод, который указан в учетной политике. То есть если организация хочет изменить «налоговый» метод, она может это сделать с 1 января следующего года.

Единственное ограничение — нельзя «уйти» с нелинейного метода ранее, чем через 5 лет после начала его применения. Рассмотрим порядок расчета амортизации на примерах.

Пример 1. Организация применяет линейный способ (метод). В апреле 2014 года она ввела в эксплуатацию ОС первоначальной стоимостью 96 000 рублей и установила для него срок полезного использования 4 года (48 месяцев). Это значит, что в налоговом учете ОС включено в третью амортизационную группу (ОС со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно). Таким образом, начиная с мая 2014 года, будет ежемесячно начисляться амортизация в бухгалтерском и в налоговом учете в сумме 2000 рублей.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что для начисления амортизации для всех ОС в бухгалтерском учете установлен способ уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01) с коэффициентом 2. В этом случае годовая норма амортизации составит 50 % (100 %/4 года × 2). Напомним, что в течение года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы вне зависимости от применяемого способа (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Тогда в 2014 году организация начислит амортизацию в сумме 28 000 рублей (96 000 рублей × 50 % / 12 × 7). На начало 2015 года остаточная стоимость ОС составит 68 000 рублей, а сумма амортизации — 34 000 рублей (68 000 × 50 %).

Соответственно в 2016 году начисленная амортизация составит 17 000 рублей (34 000 × 50%), а за 5 месяцев 2022 года (к моменту окончания срока полезного использования) – 3 541,67 рублей.

В результате недосписанной останется сумма в 13 458,33 рублей. Как поступать с этой суммой, действующие нормативные акты не говорят. Это значит, что порядок погашения остатка стоимости объекта ОС на конец срока его полезного использования при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка организация должна определить самостоятельно (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). На это же указал и Минфин России в письме от 29.01.2008 № 07-05-06/18.

В частности, ввиду несущественности остающейся суммы можно предусмотреть единовременное ее отнесение на расходы в месяце окончания срока полезного использования.

Методы начисления амортизации основных фондов

К основным средствам (ОС) причисляют имущество, применяемое для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управленческих нужд компании, первоначальная стоимость которого более 100 000 руб.

Для расчета износа ОС закон разрешает выбрать как линейный, так и нелинейный способ.

Первоначальную стоимость ОС определяют как сумму расходов на его покупку, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором его возможно использовать (без НДС и акцизов). Либо как рыночную стоимость, если ОС передано безвозмездно или обнаружено при инвентаризации.

Остаточная стоимость ОС — это разница между его первоначальной стоимостью и суммой износа, начисленной за период его эксплуатации.

По ОС собственного производства стоимость определяют как стоимость готовой продукции, увеличенную на акциз (если ОС относится к подакцизным товарам).

По общему правилу, остаточную стоимость ОС, амортизацию по которому находят нелинейным способом, определяют так:

Sn = S * (1 — 0,01 * k)n,

где:

• Sn — остаточная стоимость объектов по прошествии n месяцев после их включения в ту или иную группу;
• S — первоначальная (восстановительная) стоимость ОС;
• n — число полных месяцев нахождения ОС в той или иной группе без учета месяцев, когда ОС не было амортизируемым;
• k — норма амортизации (с учетом повышающего либо понижающего коэффициента).

Первоначальная стоимость ОС может измениться в случаях его модернизации, достройки, дооборудования, реконструкции, технического переоборудования, частичной ликвидации и иного его существенного изменения.

В налоговом учете

В целях расчета налога на прибыль амортизационные отчисления можно учесть в качестве расходов, что позволит снизить налогооблагаемую базу и уменьшить размер налога.

Амортизация в налоговом учете считается одним из двух способов: линейный и нелинейный (ст.259 НК РФ).

Подробнее о линейном способе начисления можно прочитать в этой статье.

Налоговый кодекс позволяет организации самостоятельно выбрать удобный способ начисления. Это может быть как линейный, так и нелинейный.

Важным является то, что выбранный способ закрепляется в налоговой учетной политике и применяется ко всем объектам основных средств, имеющимся на предприятии.

Организация вправе нелинейный метод на линейный поменять только с начала года. Причем делать это можно не чаще, чем один раз в пять лет.

Поэтому прежде, чем выбирать нелинейный метод, следует заранее подумать о целесообразности его применения в зависимости от используемых ОС.

К каким группам основных средств применяется способ?

Нелинейный метод начисления можно применять в налоговом учете ко всем группам основных средств, за исключением:

• недвижимых объектов с длительным сроком эксплуатации (от 20 лет) – здания, сооружения из 8-10 амортизационных групп;
• передаточных устройств с длительным СПИ – из 8-10.

Также нелинейный метод не применяется компаниями, которые используют основные средств с целью добычи углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Таким образом, нелинейный способ расчет целесообразно применять к основным средствам, которые имеют небольшой срок полезного использования, меняют свои эксплуатационные качестве в течение применения.

Устойчивые основные средств, практически не меняющиеся в процессе эксплуатации, удобно списывать линейным методом, при котором отчисления носят равномерный характер.

Амортизация и налог на прибыль

Амортизация позволяет списать стоимость имущества по определенным законом нормам на затраты для целей налогообложения прибыли. При этом, как уже было сказано, она считается отдельно по каждой амортизационной группе (это при нелинейномспособе) или отдельно по каждому объекту амортизируемого актива (линейный вариант).

При реализации амортизируемого актива образовавшаяся прибыль включается в состав базы по налогу на прибыль в этом же отчетном периоде, а убыток — в прочие расходы в соответствии со ст. 268 НК.

Компания может учесть в затратах отчетного периода расходы на капвложения в таких размерах: не более 30% первоначальной стоимости ОС из 3–7-й групп и не более 10% первоначальной стоимости ОС из других групп. Такие же правила действуют по расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию ОС, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если фирма решила использовать указанные возможности, ОС после их введения в эксплуатацию нужно отнести в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом сумм, отнесенных ранее на расходы.

Способ уменьшаемого остатка

Особенностью способа уменьшаемого остатка является установление для группы амортизируемых активов специального коэффициента – коэффициента ускорения, который устанавливается в пределах от 0 до 3, конкретно данное ограничение касается тех объектов основных средств, которые взяты в лизинг.

Причём, данный способ не может снизит остаточную стоимость ОС до нуля, допустимый предел равен 1/5 (или 20%) от первоначальной стоимости амортизируемого объекта. Достигнув данной величины, стоимость ОС ежемесячно должна быть снижена на результат деления 20%-го остатка на количество месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования ОС или группы ОС, согласно статье 259 НК РФ.

Формула для расчёта размера амортизации методом уменьшаемого остатка приведена ниже в формуле:

где:

∑амортизация – сумма амортизации,

∑Р ост. нач.года – сумма остаточной стоимости или остаточных стоимостей (если речь идёт о группе ОС),

kускор. – коэффициент ускорения амортизации, который принят для конкретной амортизационной группы,

Nамортизации– норма амортизации для данных объектов ОС.

Основные методы начисления амортизации в учетной политике

Вы можете выбрать метод начисления амортизации на очередной налоговый период, отразив его в своей УП. Правда, не всегда это возможно: данное правило не касается активов, которые, согласно НК РФ, амортизируются исключительно линейным способом и никаким иным. Кроме того, разрешается даже поменять способ начисления амортизации — это можно сделать с начала очередного налогового периода. Однако с нелинейного варианта на линейный разрешено переходить не чаще 1 раза в 5 лет.

При смене в УП способа амортизации вам надо будет определить СБ по остаточной стоимости своего амортизируемого имущества (или остаточную стоимость актива) на 1-е число налогового периода, с начала которого вы внесли изменения в УП. Тогда норма износа для каждого объекта будет определяться исходя из его оставшегося СПИ, посчитанного на 1-е число налогового периода, с начала которого в УП закреплено применение линейного способа.

Какой метод выбрать?

Давайте проанализируем особенности каждого метода на конкретном примере. Предположим у нас есть ОС стоимостью 110 000 руб. и СПИ 9 лет (108 мес.). Тогда коэффициент К для линейного метода у нас составит 0,925926, а износ будет начисляться равными суммами в течении 9 лет и составит 1 018,52 руб. в месяц.

При нелинейном методе наше ОС попадет в 5-ю группу с коэффициентом К, равным 2,7. Для него износ в первый месяц составит 2 970 руб., через год — 2 138,51 руб., через 4 года — 798,31, а через 5 лет и 3 месяца остаточную стоимость в размере 19 611,09 вообще можно будет списать на расходы единовременно. Таким образом, нелинейный метод характеризуется более ускоренным списанием стоимости имущества на затраты, чем линейный.

В том случае, если компания планирует получать стабильный доход в течение длительного периода времени, для нее будет более оптимальным линейный метод начисления износа. Если компания создана под конкретную сделку или перспективы ее деятельности туманны, то вполне логично выбрать нелинейный метод.

Подводные камни нелинейного метода

Порядок до 2009 года

Прежде чем перейти к рассмотрению тонкостей нового, нелинейного метода начисления амортизации, напомним в двух словах суть старого метода, действовавшего до 1 января 2009 года.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определялась как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Последняя рассчитывалась как двойная норма при использовании линейного метода. С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигала 20% первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчислялась в следующем порядке: – остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксировалась как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; – сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определялась путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, остававшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Пример 1. В сентябре 2006 г. было введено в эксплуатацию основное средство, относящееся ко 2-й амортизационной группе. Его первоначальная стоимость составляла 100 000 руб., срок полезного использования – 25 мес.

Рассчитаем амортизацию основного средства двумя методами – линейным и нелинейным. Норма амортизации при применении линейного метода – 4% ((1/25 мес.) х 100%). Начиная с октября 2006 года амортизация начислялась каждый месяц одинаковой суммой в размере 4 000 руб. (100 000 руб. х 4%). При применении нелинейного метода норма амортизации составила 8% ((2/25 мес.) х 100%). Начиная с октября 2006 года амортизация начислялась в следующем порядке. Таблица 1

В мае 2008 года остаточная стоимость амортизируемого объекта, перешагнув 20%-й рубеж, составила 18 870 руб. Это базовая стоимость, при делении которой на количество месяцев, остававшихся до истечения срока эксплуатации, определялись ежемесячные суммы амортизации. То есть в течение последних 5 месяцев организация должна была списывать ежемесячно 3 774 руб. (18 870 руб. / 5 мес.). Проанализируем расчеты, отраженные в таблице, и покажем явные преимущества старого, нелинейного метода. Рассмотрим данные по 9-му и 10-му месяцам с начала срока полезного использования (то есть примерно 1/3 этого срока). Именно в эти месяцы месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (9-й месяц – 4 106 руб., 10-й месяц – 3 777 руб.), будет примерно равняться месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (4 000 руб.). Что же касается общей суммы амортизации, начисленной нарастающим итогом с начала срока полезного использования, то здесь ситуация складывается следующим образом: – к 9-му месяцу (напомним, что это примерно 1/3 срока) амортизации нелинейным методом всего было начислено 52 784 руб. (см. таблицу), то есть примерно 52%; – амортизации линейным методом всего было начислено 4 000 руб. х 9 мес. = 36 000 руб., то есть 36%. Большим плюсом нелинейного метода было то, что суммы амортизации, начисленные в первые месяцы полезного использования, значительно превышали амортизацию по этому же объекту, если бы она начислялась линейным методом. Налоговый кодекс в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года, позволял применять нелинейный метод к отдельным объектам амортизируемого имущества, вновь приобретаемым организациями. Это давало возможность списывать стоимость нового амортизируемого имущества ускоренными темпами в первые месяцы и годы эксплуатации и тем самым существенно экономить на налоге на прибыль, что делало нелинейный метод по сравнению с линейным достаточно привлекательным. При этом следует отметить существенное отличие нелинейного метода «старого образца» – метод определялся при вводе объекта в эксплуатацию и не менялся до полного начисления амортизации. Новый порядок расчета амортизации при применении нелинейного метода Теперь перейдем к анализу порядка начисления амортизации при применении нелинейного метода, действующего с 1 января 2009 года. Нормы, которые остались прежними, заключаются в том, что налогоплательщик имеет право выбрать один из двух предложенных методов. Амортизация начисляется ежемесячно. При этом начало начисления амортизации – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию. В чем заключаются основные отличия нелинейного метода в новом году? Во-первых, если налогоплательщик собирается использовать нелинейный метод, но теперь он не может применяться к отдельным объектам. Новая редакция НК РФ предусматривает применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам, отнесенным к одной амортизационной группе. Во-вторых, отличительным моментом нового порядка расчета амортизации нелинейным методом является возможность перехода на нелинейный метод и обратно (правда, с определенными ограничениями, о которых речь пойдет ниже) с начала любого налогового периода. Итак, при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации используется порядок, введенный ст. 259.2 НК РФ. Предположим, организация решила с 1-го числа налогового периода перейти на нелинейный метод амортизации, прописав это положение в учетной политике. Что для этого нужно? На 1 января для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе, в порядке, установленном ст. 322 НК РФ. В целях определения суммарного баланса амортизационных групп остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества рассчитывается исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации. Для 8 – 10-й амортизационных групп суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, амортизация по которым начисляется только линейным методом. Изменение суммарного баланса Величина суммарного баланса не постоянна. В статье 259.2 НК РФ приведены случаи его изменения: 1. Начисление амортизации. Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ), подробнее о которой мы расскажем чуть ниже. 2. Ввод объектов амортизируемого имущества в эксплуатацию. Первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ). 3. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация объектов. В этих случаях суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ). 4. Исключение объектов из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ. Напомним, что это основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Начисление амортизации по этим объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств (п. 9 ст. 259.2 НК РФ) амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ. 5. Выбытие объектов амортизируемого имущества. В этом случае суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). В случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы был уменьшен до нуля, такая амортизационная группа ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). 6. Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. В этом случае в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода. Начисление амортизации нелинейным методом Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ), которая определяется по следующей формуле: А = В х k / 100, где: A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы; B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы. В целях применения нелинейного метода начисления амортизации используются следующие :

Пример 2. ООО «Старт» с 1 января 2009 г. перешло на нелинейный метод начисления амортизации. В декабре 2008 г. введено в эксплуатацию основное средство, которое относится к 7-й амортизационной группе. Его первоначальная стоимость составила 1 000 000 руб. Предположим, что в этой группе больше нет и не будет основных средств, то есть суммарный баланс 7-й группы составит 1 000 000 руб.

Продемонстрируем принцип начисления амортизации нелинейным методом для 7-й амортизационной группы начиная с 1 января 2009 года. В январе амортизации будет начислено 13 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,3/100). Суммарный баланс на 1 февраля составит 987 000 руб. (1 000 000 — 13 000). В феврале амортизации будет начислено 12 831 руб. (987 000 руб. х 1,3/100). Суммарный баланс на 1 марта составит 974 169 руб. (987 000 — 12 831) и т. д. Результаты расчета представим в таблице 2 (графы 3 и 4). В эту таблицу для сравнения занесем данные по остаточной стоимости основного средства 7-й группы, если бы амортизация начислялась линейным методом: в графу 5 – при максимальном сроке полезного использования 240 месяцев, в графу 6 – при минимальном сроке 181 месяц. При начислении амортизации линейным методом сумма амортизации в месяц составила бы: – при сроке 240 месяцев – 4 167 руб. (1 000 000 руб. / 240 мес.); – при сроке 181 месяц – 5 525 руб. (1 000 000 руб. / 181 мес.). Таблица 2

Рассмотрим на цифрах, в чем разница в суммах амортизации, начисленных линейным и нелинейным методами по прошествии некоторого срока с момента ввода основного средства в эксплуатацию. Сначала о плюсах нелинейного метода. Итак, в таблице 2 проанализируем данные по 88-му месяцу с начала срока полезного использования (то есть примерно 1/3 максимального срока в 240 месяцев для 7-й амортизационной группы). Именно в этом месяце месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (4 164 руб.), будет примерно равняться месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (4 167 руб.). Что же касается общей суммы амортизации, начисленной нарастающим итогом с начала срока полезного использования, то здесь ситуация обстоит следующим образом: – к 88-му месяцу (напомним, что это примерно 1/3 срока) амортизации нелинейным методом всего было начислено 683 838 руб. (1 000 000 — 316 162) (см. таблицу 2), то есть примерно 68%; – амортизации линейным методом всего было начислено 366 667 руб. (1 000 000 — 633 333), то есть почти 37%. В абсолютном выражении разница составила 317 142 руб. (683 838 — 366 696). Выгода от применения нелинейного метода в данной ситуации, как говорится, налицо. При этом мы сравнивали его с линейным методом при максимальном сроке полезного использования, установленном для 7-й амортизационной группы (240 мес.). Даже если сравнивать нелинейный метод с линейным при минимальном сроке полезного использования (181 месяц для 7-й амортизационной группы), то выгода от применения нелинейного метода также будет очевидна. Судите сами. Вот данные по 67-му месяцу с начала срока полезного использования, когда сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (5 481 руб.), будет примерно равняться месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (5 525 руб.): – к 67-му месяцу (это примерно 1/3 от 181 мес.) амортизации нелинейным методом всего было начислено 583 851 руб. (1 000 000 — 416 149) (см. таблицу 2), то есть примерно 58%; – амортизации линейным методом всего было начислено 370 166 руб. (1 000 000 — 629 834), то есть почти 37%. В абсолютном выражении разница составила 213 685 руб. (583 851 — 370 166). Хотелось бы еще раз подчеркнуть, что явные преимущества нелинейного метода заключаются в возможности списания большей суммы на расходы в первые месяцы эксплуатации амортизируемого имущества. Теперь перейдем к отрицательным сторонам нелинейного метода. Расчет при нелинейном методе ведет к тому, что со временем месячная сумма амортизации уменьшается и спустя какое-то время остаточная стоимость имущества в абсолютном выражении начинает превышать остаточную стоимость имущества, как если бы амортизация по нему начислялась линейным методом. Поясним это на цифрах, обратившись к таблице 2. К 181-му месяцу (минимальное значение срока полезного использования для 7-й амортизационной группы) остаточная стоимость имущества, амортизация которого осуществлялась нелинейным методом, составила 93 628 руб. Это означает, что по окончании срока полезного использования остается недосписанным 9,3% первоначальной стоимости имущества. Если бы применялся линейный метод и срок полезного использования был установлен минимальный (а, как правило, если хотят сэкономить на налоге на прибыль, то устанавливают именного минимальный срок), то стоимость основного средства была бы полностью списана в расходы. Теперь предположим, что установлен максимальный срок полезного использования для 7-й амортизационной группы – 240 месяцев, тогда к 241-му месяцу остаточная стоимость имущества при нелинейном методе составит 43 263 руб. Это означает, что по окончании срока полезного использования остается недосписанным 4,3% первоначальной стоимости имущества[1]. Как тут не вспомнить нелинейный метод «старого образца», когда разрешалось равномерное списание остаточной стоимости при достижении ею 20% от первоначальной, что позволяло к концу срока полезного использования полностью списать стоимость имущества на расходы. Вместо этого новый нелинейный метод предлагает дождаться, когда суммарный баланс амортизационной группы станет менее 20 000 руб., и в следующем месяце (если не произойдет увеличения суммарного баланса за счет поступления имущества) ликвидировать указанную группу, относя оставшуюся сумму на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). То есть применительно к примеру 2 суммарный баланс 7-й группы достигнет указанной отметки к 299-му месяцу, то есть через 5 лет после окончания срока полезного использования, и только в том случае, если в течение этого времени поступлений в 7-ю амортизационную группу не будет. Совершенно очевидно, что рамки статьи позволяют нам привести только простейший пример исключительно для того, чтобы продемонстрировать механизм действия нелинейного метода. Однако в жизни все гораздо сложнее, и при многочисленной номенклатуре объектов амортизируемого имущества невозможно представить п. 12 ст. 259.2 НК РФ в действии[2]. Срок полезного использования (период, в течение которого объект основных средств или объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Кроме того, в соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может[3]исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса данной амортизационной группы, продолжается в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ. Вернемся к таблице 2. По истечении 240 месяцев объект исключается из 7-й амортизационной группы (читай – из регистров налогового учета), тогда как суммарный баланс этой группы не изменяется и на 1-е число 241-го месяца составляет 43 263 руб.[4] На практике это означает следующее. Как мы уже упоминали, формула нелинейного метода такова, что со временем месячная сумма амортизации уменьшается и, соответственно, период списания таких «хвостов», как в нашем примере (43 263 руб.), растягивается до бесконечности[5]. И если амортизационная группа состоит не из одного объекта, как в нашем простом примере, то со временем такие безликие «хвостики» будут накапливаться. И группу не закроешь – суммарный баланс явно будет превышать 20 000 руб. Не будем подробно останавливаться на проблеме учета отложенных налоговых активов и обязательств, а она явно возникнет. Лишний раз подчеркнем, что в п. 13 ст. 259.2 НК РФ говорится о праве налогоплательщика исключать объект из группы по истечении срока, то есть он может этого и не делать. Читателям может показаться, что мы напрасно сгущаем краски, ведь в нашем примере использованы данные по 7-й амортизационной группе и что будет через 15 – 20 лет – время покажет, а воспользоваться плюсами нелинейного метода и сэкономить на налоге на прибыль можно уже в ближайшие годы. Что ж, дело ваше. Мы не призываем отказываться от нелинейного метода совсем, а лишь хотим обозначить определенные проблемы, связанные с его использованием. И еще об одном минусе. Как мы уже говорили выше, при старом, нелинейном методе допускалось его применение к отдельнымвновь приобретаемым объектам, что делало этот метод с точки зрения налога на прибыль гораздо выгоднее линейного, но именно в начале срока эксплуатации. Теперь налогоплательщики лишены возможности выборочного применения нелинейного метода. А это означает, что при переходе на него налогоплательщик обязан применять данный метод ко всем объектам амортизируемого имущества, даже к тем, которые используются уже давно. Конечно, «давно» – понятие растяжимое, мы же имеем в виду ситуацию, когда при переходе на нелинейный метод месячная сумма амортизации по отдельным объектам может оказаться значительно ниже, чем при линейном методе, что сведет на нет все преимущества нелинейного метода. Поясним это на примере.

Пример 3. ООО «Старт» с 1 января 2009 г. решило перейти на нелинейный метод начисления амортизации, для чего требовалось определить суммарный баланс каждой амортизационной группы. Данные по 5-й группе выглядели следующим образом. В ней числились пять объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2003 г., первоначальной стоимостью 200 000 руб. Срок полезного использования для всех объектов был установлен в 85 мес. То есть месячная сумма амортизации по каждому объекту составляла 2 353 руб. (200 000 руб. / 85 мес.), а сумма амортизации за весь срок эксплуатации (январь 2004 г. – декабрь 2008 г.) – 141 180 руб. Остаточная стоимость каждого объекта на 1 января 2009 г. равна 58 820 руб. (200 000 — 141 180). Суммарный баланс 5-й амортизационной группы на 1 января 2009 г. составил 294 100 руб. (58 820 руб. х 5 шт.).

Начиная с января 2009 года амортизация нелинейным методом по 5-й группе будет начисляться в следующем порядке. Таблица 3

Если бы амортизация по данным объектам продолжала исчисляться линейным методом, то каждый месяц в расходы бы попадала сумма 11 765 руб. (2 353 руб. х 5 шт.), что за год составило бы 141 180 руб. Из приведенной же таблицы следует, что месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом, меньше, чем при линейном, начиная с момента перехода, и с каждым месяцем она уменьшается. Годовая сумма амортизации составила 82 337 руб. То есть в данном случае (60 мес. / 85 мес. = 71% износа) применение нелинейного метода уже теряет свою привлекательность. И еще на один момент обращаем ваше внимание. В абзаце 2 п. 13 ст. 259.2 НК РФ говорится, что срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты. Применительно к нашему примеру 3 это означает, что срок полезного использования объектов после 1 января 2009 года будет приниматься с учетом срока эксплуатации до этой даты, то есть с учетом 60 месяцев. Как тут не вспомнить абз. 1 п. 13 ст. 259.2 НК РФ, предоставляющий право налогоплательщику по истечении срока полезного использования исключать данный объект из состава амортизационной группы, не меняя ее суммарного баланса и продолжая начислять амортизацию. Согласно этой норме по истечении 25 мес. (85 — 60) с момента перехода на нелинейный метод объекты могут быть списаны. Суммарный баланс группы при этом составит 148 359 руб. (см. последнюю строчку таблицы 3). И если никаких поступлений (?!) в данную группу не будет, то амортизация по этой «безликой массе» будет начисляться еще лет шесть, пока остаточная стоимость не достигнет 20 000 руб. и группу можно будет ликвидировать. Резюме Нелинейный метод и раньше не пользовался большой популярностью среди налогоплательщиков из-за трудоемкости расчетов и разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Однако все же его нередко использовали предприятия как инструмент легальной оптимизации налога на прибыль. И, если кто-то привык к старому нелинейному методу, он должен усвоить, что новый кардинально от него отличается и подойдет далеко не всем предприятиям. Прежде всего он будет малоприятен тем, у кого срок полезного использования большинства объектов перевалил за половину. Поэтому предприятиям, решившимся на применение нелинейного метода, не мешало бы просчитать экономический эффект от такого перехода. Если в результате расчетов выяснится, что его применение имеет определенную выгоду, экономия на налоге на прибыль значительна (особенно это актуально в условиях кризиса), однако через год-два-три эффективность от его применения снижается, то вернуться на линейный метод никогда не поздно. Сделать это можно с начала налогового периода, и через год, и через два. Налоговым кодексом введено только одно ограничение – налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Автору тяжело представить подобные «метания» налогоплательщика, тем не менее норма в НК РФ существует, а таблица приведена лишь для того, чтобы продемонстрировать, что перейти с нелинейного метода (если он не понравился) на линейный возможно и через год.
Трудности перехода Как гласит п. 4 ст. 322 НК РФ, при внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения, согласно которым налогоплательщик, применяющий нелинейный метод начисления амортизации, переходит к применению линейного метода с 1-го числа налогового периода, он должен определить следующее. Во-первых, рассчитать остаточную стоимость объекта на момент перехода в соответствии со ст. 257 НК РФ. Во-вторых, определить норму амортизации, которая будет применяться при линейном методе, исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.Согласно ст. 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле: S = Sn x (1 — 0,01 x k) n, где: Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу; S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов[6]; n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы; k – норма амортизации. Пример 4. Воспользуемся данными примеров 2 и 3 и предположим, что ООО «Старт» с 1 января 2010 г. решило вернуться к линейному методу. Для этого ему нужно определить остаточную стоимость по каждому объекту на 1 января 2010 г. Остаточная стоимость объекта 7-й амортизационной группы на 01.01.2010 = остаточная стоимость на 01.01.2009 х (1 — 0,01 х 1,3)12. Она составляет 854 685 руб. (1 000 000 х (1 — 0,01 х 1,3)12). Норма амортизации будет определяться исходя из оставшегося срока полезного использования – 169 мес. (181 — 12) и составит 0,6% (1/169 мес. х 100%). Остаточная стоимость объекта 5-й амортизационной группы на 01.01.2010 = остаточная стоимость на 01.01.2009 х (1 — 0,01 х 2,7)12. Она составляет 43 353 руб. (58 820 х (1 — 0,01 х 2,7)12). Если 43 353 руб. умножить на 5 шт., то получим 211 765 руб. (с погрешностью в 2 руб. к этой сумме мы подошли и в таблице 3). Норма амортизации будет определяться исходя из оставшегося срока полезного использования – 13 мес. (85 — 60 — 12) и составит 7,7% (1/13 мес. х 100%). Сложности перехода с одного метода на другой заключаются в том, что при переходе с линейного метода на нелинейный мы «свалили все в кучу» (суммарный баланс, который разработчиками преподносился как благо, дескать, это упрощает расчет), а при обратном переходе надо из этой «кучи» рассчитать остаточную стоимость каждого объекта. А если во время применения нелинейного метода у какого-нибудь объекта закончился срок полезного использования и мы, воспользовавшись предоставленным правом, исключили его из амортизационной группы, при этом продолжая начислять амортизацию по недосписанной сумме? Получается, что если к моменту перехода на линейный метод у нас останутся подобные «хвосты», то мы просто должны о них забыть. Судите сами. При переходе с нелинейного метода на линейный норма амортизации определяется исходя из оставшегося срока полезного использования. А если он закончился, то норма амортизации будет равна нулю. В заключение хотелось бы сказать, что налогоплательщику надо самым тщательным образом взвесить все плюсы и минусы нелинейного метода. Возможно, кому-то данный метод и позволит значительно сэкономить на налоге на прибыль в 2009 году, как говорится, все дело в «цене вопроса», однако в последующем его применение прибавит головной боли бухгалтеру. Будем надеяться, что законодатели все же внесут коррективы в нормы НК РФ, посвященные этому методу. [1] Справедливости ради отметим, что показатель 4,3% относится к 7-й амортизационной группе. Чем ниже порядковый номер группы, тем ниже показатели, например, для 3-й группы это примерно 3,2%, для 1-й – 2,5%. Заметьте, что показатели приведены для максимального срока полезного использования. При минимальном сроке эти показатели будут еще выше. [2] Было бы логичнее, если бы предел в 20 000 руб. применялся не к суммарному балансу всей группы, а к остаточной стоимости отдельного объекта амортизируемого имущества. [3] То есть это право налогоплательщика, а не обязанность, и он может не исключать объект из состава амортизационной группы по истечении срока полезного использования. [4] Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию в соответствии с Классификацией. То есть если срок установлен минимальный, то объект исключается из 7-й амортизационной группы к 181-му месяцу, а суммарный баланс этой группы не изменяется и на 1-е число 181-го месяца составляет 93 628 руб. [5] Мы не поленились и подсчитали, что в данном случае это 70 лет, причем последние 36 из них списываются по 1 руб. в месяц. Как говорится, хоть поверьте, хоть проверьте. Если, конечно, повезет и суммарный баланс будет менее 20 000 руб., но, как мы уже писали выше, это маловероятно. [6] Упоминание первоначальной стоимости в данном случае некорректно, ведь переход на нелинейный метод возможен, когда объект уже эксплуатировался. Считаем, что речь должна идти об остаточной стоимости на момент перехода на нелинейный метод.
Привет, Гость!

Открыт набор на уникальный курс повышения квалификации по управленческому учету, в котором своим опытом делятся не один, а три преподавателя-практика.

На курсе вы найдете вдохновение и новые смыслы в каждодневной работе.

Записаться>>>