Метод начисления и кассовый метод: основные отличия

В чем преимущества и недостатки кассового метода и метода начисления?

Можно ли на основе одной финансовой формы, сформированной по кассовому методу или по методу начисления, получить объективные данные о финансовом состоянии компании?

Какая из форм (БДДС или БДР) эффективнее для планово-аналитических процессов?

Как сформировать эти формы на небольшом предприятии?

В нашей стране много микро-, малых и средних предприятий. И такие компании также нуждаются в планировании, формировании различных управленческих форм, проведении финансового анализа. Вот только зачастую им не по карману, да и ни к чему развернутое жесткое бюджетирование всех процессов. Для подобных шагов у них нет специализированного, отдельно выделенного персонала, нет практической потребности и экономического эффекта от такой масштабной работы.

Чаще всего они довольствуются довольно эффективным для такого уровня хозяйствования инструментом, а именно — формируют отдельные аналитические формы.

Обычно речь идет о бюджете движения денежных средств (БДДС) и о бюджете доходов и расходов (БДР). На разных предприятиях они могут иметь несколько иные названия, но суть формируемых отчетов будет отражать именно БДДС и БДР.

Признание доходов при методе начисления

Специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по прибыли необходимо включать в том периоде, в котором они возникают по документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической оплаты (или передачи имущества в качестве нее). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ.
Доходы от реализации могут быть признаны на дату:

• акта приемки-передачи – для недвижимых объектов (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ);
• составленного комиссионером (агентом) отчета или извещения – по посредническим сделкам (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ);
• выполнения обязательства по передаче ценных бумаг; зачисления денежных средств от частичного погашения номинальной стоимости бумаг – по ценным бумагам (абз. 3 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:

• Дата акта приемки-передачи – при безвозмездной передаче имущества (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
• Дата окончания отчетного периода – для операций, отражающих восстановление резерва (п. 4.5 ст. 271 НК РФ).
• Дата расчетов в соответствии с контрактом или конец отчетного периода – по договорам, заключенным в рамках арендных отношений (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
• Дата платежа – в отношении дивидендов, безвозмездно поступивших денежных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ)

Полный перечень ситуаций с указанием момента признания внереализационного дохода для них приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Заметим, что многие ситуации по признанию доходов являются спорными. Эксперты КонсультантПлюс сделали подборку разъяснений чиновников и судебных решений по самым массовым вопросам:

Получите пробный доступ к системе бесплатно и смотрите разные точки зрения.

Отметим, что по доходам разных периодов, когда связь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределить полученный доход с помощью принципа равномерности. Таким же способом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако с учетом требований ст. 316 НК РФ, порядок распределения доходов, согласно данному принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.

См. также материал «Длительный производственный цикл может потребовать распределения доходов».

Принципы начисления

Принцип (метод) начислений состоит в том, что все доходы и расходы, полученные или понесённые в отчётном периоде, считаются доходами и расходами отчётного периода независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.

Доходы и расходы, не относящиеся к отчётному периоду, не признаются доходами и расходами этого периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде. Метод начислений в учёте доходов и расходов позволяет «отразить финансовые последствия для фирмы возникающих фактов хозяйственной жизни в те периоды, когда эти факты имели место, а не тогда, когда фирма получает или выплачивает деньги.

Метод включает два приёма:

• 1) констатация — признание доходов в момент их получения и расходов в момент их возникновения;
• 2) трансформация счетов.

Отсрочка — расходы или доходы будущих периодов. Она необходима: в случае возникновения затрат, которые могут быть отнесены к двум или более отчётным периодам.

Например, стоимость здания, вспомогательные материалы, авансом оплаченная страховка.

Трансформация затрагивает счета активов (кредитуются) и счета расходов (дебетуются); в случае возникновения доходов, которые должны быть отнесены к двум и более отчётным периодам.

Например, получение авансом комиссионных за услуги, которые будут оказаны впоследствии. Трансформация затрагивает счёт пассивов (дебетуется) и счёт доходов (кредитуется).

Начисление — констатация расходов или доходов, которые уже не имеют место, но ещё не были зарегистрированы и проведены по кассе.

Начисление необходимо:

в случае причитающихся, но не зарегистрированных и не полученных доходов. Например, заработанные, но до сих пор не полученные комиссионные, счета на которые не были выставлены клиентам. Трансформация затрагивает счёт активов (дебетуется) и счёт доходов (кредитуется);

в случае возникших, но незарегистрированных и не понесённых расходов. Например, заработная плата работников за текущий отчётный период, но выплачиваемая в следующий отчётный период. Трансформация затрагивает счёт расходов (дебетуется) и счёт пассивов (кредитуется).

Фирмы часто несут затраты, которые оказывают благоприятное влияние на финансовые результаты более чем одного отчётного периода. Эти затраты обычно целиком относятся на счета активов. В конце определённого отчётного периода суммы, относящиеся к этому периоду, обычно переносятся со счетов активов на счета расходов.

К двум наиболее важным видам отсрочек расходов относятся записи по авансированным (авансам оплаченным) расходам и амортизация зданий, сооружений, оборудования.

Авансированные расходы выплачиваются вперёд и относятся к будущему. Среди них арендная плата, выплаты страховки, и приобретение расходных материалов.

Та часть расходов, которая пошла на проведение текущих операций данного периода, рассматривается как расходы данного периода, а та часть, которая ещё не нашла в этом отчётном периоде своего применения, рассматривается как расходы будущих периодов.

Если в конце месяца не сделаны корректирующие записи по отнесению авансированных расходов, то и баланс, и отчёт о прибылях и убытках считаются составленными неверно. В этом случае оценка активов будет завышена, а расходы — занижены. Следствием этого станет завышение капитала в балансе и чистой прибыли в отчёте о прибылях и убытках.

Признание расходов при методе начисления

Признание расходов также осуществляется не тогда, когда фактически была произведена их оплата, а с учетом их возникновения в соответствии с конкретной хозяйственной ситуацией (ст. 272 НК РФ).

Признавать расходы можно:

1. В день передачи сырья продавцом или на дату акта приемки-передачи – по материальным расходам (п. 2 ст. 272 НК РФ).
2. Ежемесячно в последний день – для амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).
3. Ежемесячно – для затрат на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
4. На дату, когда произошло оказание услуг, – для ремонта основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ).
5. На дату оплаты в соответствии с контрактом или равномерно во время всего периода его действия – расходы по ОМС и ДМС (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Внереализационные и прочие расходы возможно признать:

• На дату начисления – для налогов, страховых взносов, резервов (п. 7.1 ст. 272 НК РФ).
• На дату расчетов согласно контракту или последний день месяца – для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) по контрактам, арендной платы (п. 7.3 ст. 272 НК РФ).
• На дату оплаты – для подъемных, компенсаций за использование личного транспорта (п. 7.4 ст. 272 НК РФ).

Конечно, данные списки неполные, и в небольшой статье привести абсолютно все даты и ситуации, предусмотренные НК РФ, затруднительно. С полным перечнем моментов признания расходов, связанных с производством и реализацией, можно ознакомиться в пп. 2–6 ст. 272 НК РФ, внереализационных расходов – пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.

Формирование Accruals в конфигурациях 1С

Какие конфигурации 1С позволяют отражать результаты о финансовой деятельности компании по методу начисления?

• 1С:Бухгалтерия КОРП МСФО;
• 1С:Управление холдингом;
• 1С:ERP;
• 1С:Комплексная автоматизация.

Базовая схема отражения хозяйственных операций по методу начисления

Особенности кассового метода

Кассовый метод характеризуется тем, что доходы отражаются на момент, когда денежные средства зачислены на расчетные счета (поступили в кассу) или было получено имущество, выступающее в качестве платы (ст. 273 НК РФ).

Являются ли доходами при применении кассового метода полученные авансы? Ответ на этот вопрос есть в системе КонсультантПлюс. Получите пробный бесплатный доступ к системе и переходите к разъяснениям.

Расходы необходимо учитывать тогда, когда была произведена их фактическая оплата.

Следует отметить, что не каждый налогоплательщик может воспользоваться правом на использование указанного способа учета дохода и расходов. Так, нельзя пользоваться кассовым методом:

1. Компаниям, у которых усредненная сумма выручки за предыдущие 4 квартала без НДС более 1 млн руб. за каждый квартал.
2. Банкам.
3. Кредитным потребительским кооперативам.
4. Микрофинансовым организациям.
5. Контролирующим лицам контролируемых иностранных фирм.
6. Организациям, добывающим углеводородное сырье на новом морском месторождении, при наличии соответствующей лицензии, а также операторам указанных месторождений.

См. также материал «Какой порядок (условия) признания доходов и расходов кассовым методом?».

Особенности использования КМ при ОСНО

Не все организации, выбравшие режим ОСНО, могут воспользоваться КМ. К примеру, метод не доступен:

• банковским учреждениям;
• кредитным потребительским кооперативам;
• организациям с таким видом деятельности, как микрофинансирование;
• участникам разнообразных договоров: например, простого товарищества, доверительного управления имуществом.

Существуют ограничения не только по разновидностям деятельности. Законодательством предусмотрено лимитирование выручки. Применение КМ возможно только тем компаниям, у которых средняя выручка от продаж (не учитывая НДС) за прошедшие 4 кварт. не более 1,0 млн. руб. (за квартал в отдельности).

Для контролирования финансовых показателей нужно постоянно проводить предыдущий и оперативный анализ дохода от продаж, полученного в каждом прошедшем квартале, и подсчитывать его средневзвешенный размер.

Пример 2

Чтобы подтвердить применение КМ в 3-м квартале, учитывается доход предприятия за такие временные периоды:

Доход не выше 1 млн. руб. ни в одном из кварталов. Если бы ситуация была обратной, то предприятию пришлось бы отказываться от КМ и переходить на использование в бухучете МН со следующего года. При появлении подобной необходимости перевод на МН отражается письменно в учетной политике – издается дополнительный приказ.

Сложности признания доходов и расходов

При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация по вопросу возникновения внереализационного дохода, возникающего в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/[email protected], письмо Минфина РФ от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767). Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08).

По данному вопросу см. материал «В каком периоде включается в доходы просроченная кредиторская задолженность?».

При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода (письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61).

Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.

См. также материал «Что изменить в налоговой учетной политике».

Принцип наращивания (Accrual principle)

Это правило говорит о том, что бухгалтерские транзакции должны записываться в период, когда они были совершены экономически, а не когда были полученыотправлены деньги.

Вне зависимости от того, когда вы получаете товарработууслугу, бухгалтерская транзакция записывается в период, когда она была произведена, вне зависимости от денежного потока.

Итоги

Глава 25 НК РФ говорит о 2 способах признания доходов и расходов, которые можно использовать при расчете налога на прибыль:

• методе начисления;
• кассовом методе.

Однако если первый из них вправе выбрать любой налогоплательщик, то второй – только те, которые соответствуют установленным НК РФ условиям.

Отдав предпочтение тому или другому способу, его выбор следует отразить в учетной политике.

Источники:

• Налоговый кодекс РФ
• Письмо ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/[email protected]

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Пример распределения доходов

ООО «Альфа и омега» применяет метод начисления.

В октябре 2022г. организация заключила договор с ООО «Бета», услуги которой должны быть оказаны в марте 2022г. следующего года. Стоимость договора составляет – 600000 руб. Промежуточные результаты определить не представляется возможным. Выручка согласно договора в бухучете отражается полностью (600000 руб.) в марте при получении результатов выполненных работ.

В налоговом учете доход от получения результата работ отражается в 2 этапа:

1. в октябре, ноябре и декабре 2022г.
2. в январе, феврале и марте 2022 г.

Порядок распределения организация выбирает самостоятельно. Возможны такие варианты:

1. Равномерно

Срок договора составляет 6 месяцев и таким образом, каждый месяц в доходы будет включено по 100000 руб. (600000 руб. / 6 мес.).

1. Пропорционально расходам по смете

Если к договору прилагается смета, согласно которой выделены этапы работ с расходами на каждом этапе, например, 50% суммы тратиться в первый месяц. Соответственно 50% выручки (300000 руб.) ООО «Альфа и омега» будет учтено в октябре.

Таким образом, недостатком будет то, что часть выручки отразиться в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском и соответственно необходимо будет заплатить с нее налог на прибыль раньше, чем будет получена выполненная работа, т.е. налоги будут выплачены раньше, чем получено право собственности на выполненные по договору работы. Обезопасить себя от того,. что результаты работы по истечении 6 месяцев не будут предоставлены, можно тем, что в договоре прописываются этапы сдачи работ.

Вопрос 3. Основополагающие принципы подготовки и представления финансовой отчетности

Основные принципы, на которых базируется подготовка фи­нансовой отчетности, можно условно разделить на три группы — основополагающие допущения, качественные характеристики, обеспечивающие полезность информации для пользователей, и ограничения, позволяющие сбалансировать все вышеуказанные принципы (рис. 1.3).

Рис. 1.3. Основные принципы МСФО

Основополагающие допущения, на которых строится отчетность, включают в себя два допущения — принцип начисления и принцип непрерывности деятельности.

Метод начисления

(accrual basis). Подготовка финансовой отчет­ности осуществляется на основе метода начисления, согласно которому результаты сделок и других экономических событий признаются в момент их совершения (а не во время получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов) и в этот же момент регистри­руются бухгалтерском учете и отражаются в финансовой отчетности соответствующего периода. Финансовая отчетность, подготовленная на основе метода начисления, информирует пользователей не только об уже свершенных оплаченных сделках, но также об обязательствах выплаты денежных средств в будущем, а также о предполагаемых будущих источниках поступления денежных средств.

Принцип непрерывности деятельности

(going concern). При подго­товке финансовой отчетности, как правило, подразумевается, что организация является действующем и будет продолжать функциони­ровать в ближайшем будущем. Таким образом, предполагается, что у организации нет никаких намерений или необходимости сокращать финансирование основных операций, а в случае если такое намерение или необходимость существуют, это будет раскрыто при подготовке финансовой отчетности.

Критерии качества финансовой отчетности — это атрибуты финансовой отчетности, которые делают ее полезной для пользовате­лей. Четыре базисных критерия качества — понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность (understandability). Одним из наиболее существенных критериев информации, предоставляемой в финансовой отчетности, является понятность пользователям.

С этой целью предполагается, что пользователи обладают необходимыми знаниями в сфере эконо­мики и бухгалтерского учета, а также желанием внимательно ознако­миться с информацией. Тем не менее информация более сложного содержания, изложение которой в финансовых отчетах необходимо в связи полезностью для пользователей, не должна исключаться из отчетов на одном лишь основании, что эта информация может оказаться сложной для понимания.

Уместность (relevance). Для того чтобы быть полезной, информа­ция дол соответствовать задачам пользователей при принятии ими решений. Информация может быть названа соответствующей/умест­ной, если она помогает пользователям, принимающим решения, оценить прошлые, настоящие и будущие события и подтвердить или же скорректировать прошлые оценки.

Уместность информации определяется ее содержанием (nature) и существенностью (materiality). В некоторых случаях содержания информации может быть достаточно для того, чтобы назвать ее уместной. Информация существенна, если ее искажение или пропуск могут повлиять на решение пользователя. Существенность является не только количественной, но и качественной характеристикой, отражая пороговый или минимально приемлемый уровень дохода или расхода.

Надежность (reliability). Для того чтобы быть полезной, инфор­мация должна также быть надежной. Информация может быть названа таковой в том случае, если в ней не содержится существенных ошибок и предвзятых суждений, если она может служить надежной опорой пользователям и правдиво представлять то, что она должна представлять и что ожидают получить пользователи.

С другой стороны, информация может быть уместной, но ненадежной по своему содержанию или методу изложения, что может привести к заблуждениям. Например, в случае возбуждения иска об убытках для организации было бы неуместным представлять все требования по иску в бухгалтерском балансе, в отличие от раскрытия информации о количестве и условиях выдвигаемых требований, уместном в другом виде отчетности.

Достоверность (faithful representation). Надежная информация обязана включать в себя представление сделок и других мероприятий — как состоявшихся, так и запланированных. Поэтому в бухгалтерском балансе должны быть представлены правдивые сведения о сделках и других мероприятиях, которые оказали влияние на актив, задол­женность и собственно капитал организации на дату составления отчетности.

Приоритет содержания над формой (substance over form). Пользователи должны иметь правдивое представление о сделках и других мероприятиях, следовательно, в отчетности эти факты должны отражаться исходя из содержания и экономической реальности, а не только из юридической формы. Содержание сделок и других мероприятий не всегда бесспорно согласуется с юридической формой. Например, организация может передать активы другой стороне по договору купли-продажи, однако помимо этого может быть заключен и договор о том, что организация сохраняет за собой право выкупить эти активы обратно по заранее оговоренной цене, которая рассчитана таким образом, чтобы, по сути, обеспечить покупателю вознаграж­дение за предоставление займа. То есть речь идет о предоставлении займа. При таких условиях отражение в отчетности продажи не будет содержать правдивое представление о заключенной сделке.

Нейтральность (neutrality). Чтобы считаться надежной, инфор­мация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть бес­пристрастной, т.е. свободной от предвзятых суждений.