Выбор периода отражения расходов: вынужденный шаг или маневр?

Покупатель вернул партию товара, документы пришли с опозданием, допустили ошибку в декларации, есть задача сбалансировать величину налога? Как отразить расходы прошлых налоговых периодов?

От чего зависит выбор периода отражения расходов, какими документами подтвердить расходы прошлых лет? Ответы на эти и другие вопросы по этой теме вы найдете в нашей статье.

Начнем статью с резонансной истории. Общества с ограниченной ответственностью «СБСВ-Ключавто Минеральные Воды» включило в состав внереализационных расходов более 7,5 млн руб., обозначив эти затраты как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном периоде. Расходы являлись суммами НДС, которые должны учитываться в стоимости товаров, услуг, работ, согласно 170 статье Налогового кодекса РФ. Однако ФНС доначислила компании по итогам выездной налоговой проверки свыше 1,5 млн рублей налога на прибыль.

Компания не согласилась с решением налоговой и пошла в суд, причем ее уверенность в своей правоте была настолько велика, что, несмотря на отказ в трех судебных инстанциях, она дошла до Верховного суда. Суды первых инстанций поддерживали позицию ФНС о том, что выявленные затраты нужно отразить в периодах осуществления затрат, то есть в декларациях по налогу на прибыль за предыдущие периоды, которые были известны. Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации заняла другую позицию: отражение исправленных сведений в текущей налоговой декларации допустимо, так как ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога привела к излишней уплате налога в предыдущих периодах. Переплата не повлекла негативных последствий для госбюджета. Суд признал в данном случае подачу налоговой декларации за предыдущие налоговые периоды необязательной, при условии, что не истек предусмотренный законом срок в три года для возврата или зачета переплаты.

Данное решение Верховного суда, вынесенное в 2022 году, является своего рода знаковым, потому что судебная практика в решении подобных вопросов в России неоднозначна. Данное судебное решение было «взято на вооружение» налоговиками, его включили в обзор ФНС (согласно письму от 16.04.2019 № СА-4-7/7164), где подробно описали ситуацию в пятом пункте письма.

Общее правило учета расходов

Согласно действующего законодательства, расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли исходя из условий сделки. Это так называемый общий принцип признания затрат для целей налогообложения прибыли. Иначе говоря, налогоплательщик не вправе сам на свое усмотрение выбирать налоговый период для отражения расходов, он привязан к моменту подписания первичных документов.

Исходя из приведенного принципа, в случае необходимости отражения расходов прошлых лет налогоплательщик должен скорректировать облагаемую базу по налогу на прибыль прошлого периода на сумму понесенных затрат, как следствие, скорректировать сумму налога к уплате и предъявить в инспекцию уточненную декларацию.

Корректировка расходов отчетного года

Рассмотрим, как в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 можно исправить техническую ошибку, допущенную при регистрации документа поступления текущего года, если налогоплательщиком применяется упрощенная система налогообложения с объектом «Доходы минус расходы».

Пример 3

Затраты на аренду офисного помещения отражены в программе с помощью документа Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги (акт). В результате проведения документа были сформированы бухгалтерские проводки:

Дебет 60.01 Кредит 60.02 — на сумму зачтенной предоплаты за аренду помещения (200 000 руб.); Дебет 26 Кредит 60.01 — на стоимость аренды помещения (200 000 руб.).

Сумма 200 000,00 отражена в регистре Книга учета доходов и расходов (раздел I) в качестве расхода УСН.

Для отражения ошибок в учете, допущенных пользователем при регистрации полученных от поставщика первичных документов, воспользуемся документом Корректировка поступления, который сформируем на основании документа Поступление (акт, накладная).

Форма документа Корректировка поступления на закладке Главное видоизменяется в зависимости от выбранного вида операции, а также от периода внесения изменений в документ-основание.

Согласно пункту 6 ПБУ 22/2010 ошибку отчетного года, выявленную после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Поэтому в нашем случае документ Корректировка поступления следует датировать декабрем 2016 года (поле от).

На закладке Главное в поле Вид операции доступны следующие операции:

• Исправление в первичных документах;
• Корректировка по согласованию сторон;
• Исправление собственной ошибки. Данная операция предназначена для исправления ошибок ввода данных, допущенных пользователем при регистрации первичных документов и (или) полученного счета-фактуры, и позволяет исправить ошибочно введенные реквизиты счета-фактуры, в том числе и суммовые показатели. Исправление относится к тому же периоду, что и сам некорректно введенный документ.

Поскольку по условиям Примера 3 в учете организации была допущена техническая ошибка, то необходимо выбрать вид операции Исправление собственной ошибки (рис. 3).

Рис. 3. Корректировка поступления

Табличная часть на закладке Услуги заполняется автоматически по документу, указанному в поле Основание. В строке после изменения нужно указать исправленные суммовые показатели.

После проведения документа Корректировка поступления сформируются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 60.02 Кредит 60.01 — на образовавшуюся сумму аванса поставщику (100 000,00 руб.), выплаченного в качестве обеспечительного платежа; СТОРНО Дебет 26 Кредит 60.01 — на ошибочное завышение стоимости аренды помещения (-100 000,00 руб.).

Для целей налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, вводятся корректирующие записи в ре- гистры накопления Книга учета доходов и расходов (раздел I) и Расшифровка КУДиР.

В регистре Книга учета доходов и расходов (раздел I) сторнируется расход УСН на сумму 100 000,00 руб., а в Разделе I отчета Книга доходов и расходов УСН за 2016 год запись об уменьшении расхода автоматически отражается в хронологическом порядке по дате документа Корректировка поступления, то есть 31.12.2016.

Когда возникают расходы прошлых лет

Рассмотрим наиболее типичные ситуации, когда у налогоплательщика возникает необходимость учитывать расходы прошлых лет.

• Появление новых обстоятельств, относящихся к сделкам прошлого периода.

Речь идет о непредвиденных обстоятельствах. Например, самое распространенное обстоятельство – возврат по гарантии или возврат по причине ненадлежащего качества. Выручка от товара (партии товара) была получена в прошлом отчетном периоде, а возврат оформлен в текущем отчетном периоде. По итогу у компании возникают новые расходы в размере возвращенной оплаты.

• Обнаружение ошибок (искажений), относящихся к сделкам прошлого периода.

Речь идет об ошибках при начислении налога на прибыль организаций. Под ошибкой (искажением) подразумевается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности при исчислении налога на прибыль. Самая распространенная ошибка такого толка – зачтение расходов в одном отчетном периоде, при этом получение первичных документов по этим расходам – в другом отчетном периоде. Подрядчик получил оплату, но затянул со сдачей и подписанием акта принятых работ, накладные или акты везли слишком долго – довольно распространенные ситуации…

Как отразить расходы прошлых лет

При обнаружении в текущем налоговом периоде обстоятельств, ведущих к корректировке налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки. Однако есть ряд исключений, которые и позволяют компаниям учесть расходы прошлых периодов в текущий период.

Согласно ст.54 Налогового кодекса РФ, есть два обстоятельства, позволяющие учесть расходы прошлых периодов в текущем периоде.

• В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
• В случае, если допущенные ошибки (искажения) прошлого налогового периода привели к излишней уплате налога, то налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Именно опираясь на последнее обстоятельство и было принято решение Верховного суда РФ по делу ООО «СБСВ-Ключавто Минеральные Воды», о котором мы рассказали в начале статьи. Ранее судебная практика исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могли быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде только на основании того, что период возникновения расходов неизвестен. Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в налоговый (отчетный) период, когда ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Ошибки прошлого года и финансовая отчетность. Исправлять баланс или не надо?

Уже почти десять лет, как при составлении финансовой отчетности мы руководствуемся, в том числе, и Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

В нем вполне понятно и доступно (ну, почти доступно) разъяснено, как поступать при обнаружении ошибки как текущего года, так и прошлых лет.

Но до сих на форумах, и довольно часто, коллеги делятся одной и той же проблемой: — Только сейчас обнаружили, что уже второй (или третий) год, и далее варианты:

— неправильно начисляем амортизацию по основному средству;
— не так, как положено, распределяем транспортные расходы;

— ремонт отражаем, как модернизацию (или наоборот);

— и тому подобное.

Примеров выявленных ошибок много, а вопрос один: — Считаем, что надо внести изменения в баланс и другие формы финансовой отчетности за прошлый (или позапрошлый) год. Как это правильно сделать, и что написать в сопроводительном письме к исправленным формам?
Однозначно на такой вопрос ответить нельзя. Вносить изменения в сданную налоговикам (в прошлые годы) финансовую отчетность необходимо только в определенных ПБУ 22/2010 случаях.

Как было сказано у классика: Мамаша, я готов разделить ваше горе, но по пунктам (из к/фильма «Шырли-Мырли»).

Сейчас постараемся разъяснить тоже по пунктам, когда это обязательно, а когда нет нужды.

Пункт 1. Каков статус организации, бухгалтер которой обнаружил ошибку прошлого года?

Тут два варианта.

1.1.Организация имеет право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Такое право (не обязанность), в первую очередь, дано организациям, являющимся субъектами малого предпринимательства и отчетность которых не подлежит обязательному аудиту (п. п. 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Исключения из этого общего правила (когда, допустим, аудит не обязателен, а право применять упрощенные методы и формы субъект малого предпринимательства не имеет) приведены в тех же самых пунктах.

И в этом случае выявленная ошибка исправляется записями в регистрах бухгалтерского учета за тот период (месяц и день) в котором она стала известна (п. 9 ПБУ. Следовательно, последствия исправления этой ошибки (изменение величины дебиторской или кредиторской задолженности, финансового результата, стоимости чистых активов и т. д., и т. п., и пр.) будут отражены в отчетности за текущий год. Прибыль (или убыток), возникшие в результате такого исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов (или расходов) текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

1.2Организация обязана составлять полную отчетность по формам, предусмотренным приложениями №№ 1 и 2 к приказу Минфина России от 02.07.2010. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Вот здесь необходимо определить, является данная ошибка существенной, либо нет.

Ранее существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляло не менее 5% [п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (утратили силу)].

Те же 5% от общей суммы показателя признаются существенными для раздельного отражения в финансовой отчетности доходов (п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н), и расходов (п. 21.1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Сейчас же ошибка признается существенной, если она (вне зависимости от суммы) в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Это определение зачастую приводит в затруднение бухгалтеров-практиков с большим опытом работы, в том числе и автора.

Мы, ветераны учетного фронта, до сих пор никак не можем привыкнуть, что бухгалтер является не контролером, приставленным государством в организацию следить за сохранностью государственного же имущества.

Если честно, то бухгалтер (главный, старший и просто) — счетовод (пусть и высококвалифицированный), нанятый владельцами организации (в лице ее руководителя) для анализа себестоимости, своевременной и правильной уплаты налогов, составления грамотной финансовой отчетности. И отчетность нужна, в первую очередь собственникам. Они на основании данной отчетности принимают решения, можно ли полученную прибыль потратить на уплату дивидендов, либо в первую очередь направить ее на развитие производства, хватит ли имеющихся средств на новое строительство, или придется брать кредиты, да и есть ли смысл в продолжении работы, либо пора делить, что есть, и разбегаться, иначе через год ликвидация компании обойдется еще дороже.

Также к заинтересованным пользователям отчетности можно отнести и банки-кредиторы, которые на ее основании будут отслеживать (с той или иной степенью достоверности) судьбу выданных ими взаймы средств и вероятность их своевременного возврата.

Интерес к отчетности могут проявить и потенциальные инвесторы, готовые вложить свои средства с целью получить прибыль с минимальным для себя риском.

Налоговые инспекции рассматривают финансовую отчетность, в первую очередь, как один из инструментов по контролю за правильностью начисления налогов. Хотя, по мнению автора, в связи со все более увеличивающейся разницей в правилах ведения бухучета и порядком исчисления налогов, взаимоувязка показателей форм бухгалтерской отчетности с налоговыми декларациями все более затруднительна.

Хотя не секрет, что и до сих пор налоговики довольно часто «достают» сдавшую отчетность организацию вопросами типа — А почему это у вас значение строки 2210 «Выручка» Отчета о финансовых результатах не совпадает со значениями строк 010 «Реализация» Налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за тот же год?
И каждый раз письменно или устно приходится объяснять, что это разные показатели, которые рассчитываются по разным правилам, и что иногда они могут совпадать, но далеко не всегда обязаны.

То есть все зависит не от суммы, а, в первую очередь, от характера ошибки и влияния ее на финансовые показатели организации.

И признание ошибки существенной зависит от того, как этот факт (обнаружения ошибки и ее исправления) повлиял, допустим, на сумму чистой прибыли, что, в свою очередь, сказалось и на сумме дивидендов. Или, например, изменилась сумма просроченной кредиторской задолженности, что должно повлиять на условия предоставленного кредита. И т. д., и т. п., и пр.

Исходя из вышесказанного, организация самостоятельно может и должна определить параметр существенной ошибки, закрепив его в своей учетной политике.

Можно остановиться на тех же 5%, и признавать существенной ошибку, размер которой равен или превышает эту цифру соответствующего показателя за год.
Можно за ориентир взять п. 1 ст. 15.11 КоАП РФ, согласно которому грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету признается искажение показателя финансовой отчетности не менее, чем на 10%.

Также никто не запретит, например, указать в учетной политике, что искажение показателя менее, чем на 10% (или на 3%, или на 5%, на 7,83%) признается несущественной ошибкой. Если показатель искажен на большую сумму, то признание такой ошибки существенной (или нет) определяется в каждом конкретном случае на основании справки-расчета, составленной бухгалтером и утвержденной руководителем. Право выбора — за руководством.

Здесь также два варианта.

1.2.1 Ошибка признана несущественной

Как и субъект малого предпринимательства, не обязанный проводить ежегодный аудит (см. п. 1.1) организация исправляет эту ошибку соответствующими проводками в период ее обнаружения (п. 14 ПБУ 22/2010). Возникшие в результате прибыль (или убыток) отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, то есть проводками по балансовому счету 91 «Прочие доходы и расходы».

1.2.2. Ошибка признана существенной

Сейчас уже март (а то и апрель) 2022 года. Финансовая отчетность за 2022 год сдана в налоговую инспекцию*, и, может быть, утверждена собственниками**.

*Финансовая отчетность за 2022 год должна быть сдана в налоговую инспекцию по месту нахождения организации не позднее 31.03.2020 (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ)

**Срок утверждения годовой финансовой отчетности за 2022 год собственниками общества с ограниченной ответственностью — март-апрель 2022 года (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Срок утверждения годовой финансовой отчетности акционерами акционерного общества март-июнь 2022 года (п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

В этом случае исправление ошибок производится записями в регистрах бухгалтерского учета за тот период, в котором была выявлена ошибка. При этом выявленная сумма прибыл (убытка) отражается проводками в корреспонденции с балансовым счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

И уже при составлении отчетности за 2022 год (в январе-марте 2021 года) в соответствующих строках форм финансовой отчетности в графах «по состоянию на 31.12.2020» (в Балансе или Отчете о движении капитала) или «за 2022 год» (в Отчете о финансовых результатах или Отчете о движении денежных средств) те либо иные показатели должны быть указаны в новых суммах (с учетом исправления ошибки). То есть производится их ретроспективный пересчет (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).

Исправление подписанной руководством организации финансовой отчетности при выявлении существенной ошибки за прошлый год в обязательном порядке должен быть произведен в том, и только в том случае, если отчетность налоговикам уже сдана, но собственники (акционеры) ее еще не утвердили (п. п. 7 и 8 ПБУ 22/2010).

В 2022 году это может произойти, если информация о существенной ошибке поступит до утверждения отчетности собственниками.

Если позже — никто не вправе заставить нас переделать и пересдать уже утвержденную отчетность.

Ошибки — да, есть. Но мы их исправим в установленном порядке, и в установленный срок.

Подавать или нет уточненные налоговые декларации за 2022 год — это уже из другой оперы. Тут вариантов много, и в рамках данной статьи их рассматривать не будем.

Но еще раз повторим. Даже если и налоговики, получив от вас в апреле или позже уточненную налоговую декларацию по тому или иному налогу за 2022 год, потребуют и еще и исправленную бухгалтерскую отчетность, не спешите выполнять их требования. Поинтересуйтесь только, на основании какого законодательного или нормативно-правового акта у них возникло такое желание. Обычно такого вопроса бывает достаточно.

Привет Гость! Предложение от «Клерка»

Онлайн профпереподготовка «Бухгалтер на УСН» с дипломом на 250 ак.часов. Научитесь всему новому, чтобы не допускать ошибок. Обучение онлайн 2 месяца, поток стартует 1 марта.

Записаться

ФНС ждет три года

Согласно пункта 7, статьи 78 Налогового кодекса РФ, «заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах или по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения».

Например, если организация в 2022 году обнаружит, что в 2015 году не были учтены при расчете налога на прибыль определенные расходы, то, как говорится, «поезд ушел». Подавать уточненную декларацию за 2015 год бессмысленно — переплата по налогу на прибыль возврату уже не подлежит.