Прочие расходы, связанные с производством и реализацией согласно нормам ст. 264 НК РФ

Статья 264 НК РФ: кто ее применяет?

Любая коммерческая деятельность сопряжена с расходами. Невозможно получить прибыль, не затратив при этом какие-либо ресурсы (финансовые, трудовые, материальные). Объем затрат у всех компаний разный. К примеру, крупное производственное предприятие для изготовления продукции вынуждено закупать сырье, платить зарплату работникам и выполнять по отношению к ним свои социальные обязательства, оплачивать расходы на все виды энергии, используемой в производстве, осуществлять огромный объем разнообразных затрат общего и вспомогательного назначения. Иначе произведенная продукция не будет отвечать установленным требованиям, и покупатели ею не заинтересуются.

А небольшая компания, например, по оказанию риелторских услуг, ограничивается всего несколькими статьями затрат: на аренду офиса, коммунальные услуги, зарплату персонала и канцелярские расходы.

Но и в том и другом случае без затрат не обойтись. Если бухучет требует зафиксировать их в полном объеме, то налоговое законодательство накладывает ограничения и оговаривает условия, при которых тот или иной расход может уменьшить полученные компанией доходы.

Статья 264 НКРФ в совокупности с другими статьями главы 25 НК РФ посвящена вопросам формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Она устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Ее применяют самые разные компании — не только российские, но и зарубежные, работающие в нашей стране через свои постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Эксперты КонсультантПлюс подготовили обзор свежей судебной практики по вопросам применения ст.264 НК РФ. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

О нюансах расчета налога на прибыль вы можете узнать из статьи «Как правильно рассчитать налог на прибыль организаций?».

Составные части

Кроме того, стоит отметить, что расходы, связанные с производством и реализацией, состоят из затрат на:

Материальную часть производства или оказания услуг. Здесь речь идёт обо всех использованных в процессе изготовления некоторого товара или выполнения своих обязательств, связанных с какой-либо услугой, ресурсов. Эти расходы можно подразделить на две подгруппы: прямые и распределяемые. Прямые расходы, связанные с производством и реализацией, уходят на оказание только одного вида услуг или же выпуск единственного вида товаров; их затраты фиксируются измерениями (заранее известно, сколько того или иного ресурса понадобится для оказание некой услуги или производства товара). Распределяемые же затраты связаны с участием ресурса в изготовлении нескольких видов продукции, а учёт их ведётся с помощью распределения их стоимости на все товары, в выпуске которых они использовались. Например, если компания занимается производством мебели, то использование гранита для неё не очень свойственно, он будет применяться только в изготовлении одной модели, то есть будет относиться к прямым расходам. Что касается дерева, то оно используется для практически всего ассортимента продукции, то есть будет фиксироваться как распределяемые расходы.

Оплату труда. Тут в расчёт берётся и зарплата работников производства, и выплаты поощрений, социальной поддержки. Сюда же можно отнести вознаграждения внештатным сотрудникам, услугами которых предприятие пользуется нерегулярно (приглашённых экономистов, если компания не может позволить собственных, или дизайнеров, если обычно в них нет необходимости).
Суммы начисленной амортизации. С этим пунктом любят играть многие предприниматели. Амортизационные расходы покрывают затраты на поддержание оборудования (чаще всего) в надлежащем для дальнейшего производства состоянии. Обычно некоторая сумма, которая в перспективе будет вложена в модернизацию оборудования, его ремонт и прочие работы с ним, распределяется на некоторый отрезок времени. Ежемесячные затраты на амортизацию вкладываются в стоимость товара, так что покупатель оплачивает их, приобретая данный продукт. Фокус в том, что при уменьшении срока амортизации сумма ежемесячных затрат на неё вырастет (общие ведь затраты останутся прежними, но они возрастут, если разделить их на меньший отрезок времени), то есть прибыли производитель получит больше за меньший период времени.

Когда нужна ст. 264 НК РФ?

Она применяется в том случае, когда у компании появляются прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Что это за расходы?

К примеру, организация занимается транспортными перевозками грузов. Ее основные расходы — зарплата водителей и материальные затраты (на бензин, ремонт и техобслуживание автотранспорта). Помимо этого, она платит арендную плату за офис, закупает канцелярские принадлежности, осуществляет иные аналогичные платежи — это прочие расходы, которые связаны с основным видом ее деятельности. Прочим расходом будут и уплачиваемые налоги (например, налог на прибыль или транспортный налог), различные сборы и иные обязательные платежи.

Периодически у компании возникает потребность в услугах нотариуса, юриста или аудитора. Нередко приходится расходовать средства на оплату информационных и консультационных услуг. Такие расходы тоже предусмотрены в составе прочих по ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что отдельные виды прочих расходов могут учитываться только при соблюдении определенных условий. К примеру, специальные условия для признания расходов в ст. 264 НК РФ предусмотрены по образовательным и представительским услугам, рекламе и стандартизации. Если их не учесть, штрафов и доначислений не избежать.

Перечень прочих расходов настолько велик, что законодатель не стал его ограничивать, а оставил открытым. Это значит, что, если у компании возникли затраты, связанные с основной деятельностью, не указанные в данной статье, но экономически обоснованные и документально подтвержденные, есть возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль. Поможет это сделать п. 49 ст. 264 НК РФ.

Объем прочих расходов может быть очень значительным, а их перечень — разнообразным. И от того, насколько грамотно компания будет пользоваться этой статьей, зависит ее финансовое благополучие в будущем. Если при налоговой проверке все прочие расходы удастся обосновать, можно избежать крупных трат, связанных с погашением доначисленного налога на прибыль, пеней и штрафов.

Нюансы учета расходов по ст. 264 НК РФ, а также позицию Минфина России, налоговиков и судей вы узнаете дальше.

Признание расходов при кассовом методе

Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях налогообложения прибыли оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Материальные расходы и расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в соответствии с НК РФ:

в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика;
в момент выплаты задолженности из кассы налогоплательщика;
при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

Аналогичный порядок определения расходов применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами, в том числе банковскими кредитами, при оплате услуг третьих лиц.

При этом, расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

То есть в отношении данного вида расходов для их учета в целях налогообложения прибыли должны выполняться два условия:

материальные расходы должны быть оплачены;
приобретенные сырье и материалы должны быть списаны в производство.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период.

Допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Аналогичный порядок применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Расходы на уплату налогов и сборов на основании НК РФ при кассовом методе определения доходов и расходов учитываются в составе расходов в размере их фактической оплаты налогоплательщиком.

Какие налоги и сборы позволено включить в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Пример

ООО «Автомобилист» оказывает транспортные услуги и применяет ОСНО. Организация уплачивает все требуемые законом налоги и сборы (ст. 23 НК РФ) и включает их суммы в расчет по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Через 3 года деятельности компанию посетили налоговики и доначислили налог на прибыль, а также наложили штраф и потребовали уплатить пени. Инспекторы сняли расходы, связанные с оплатой выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду, превышающих норматив. Весь период своей деятельности компания включала в расходы всю сумму платежей, несмотря на то что их значительная часть в норматив не укладывалась.

ВАЖНО! Не все налоги и сборы можно учесть при расчете налога на прибыль (ст. 270 ГК РФ). Так, не получится отнести в затраты НДС, акцизы, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а также налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/255).

Кроме того, инспекторы доначислили транспортный налог, так как в расчетах компании были допущены ошибки. Доначисления оказались значительными, однако ООО «Автомобилист» снизило эту финансовую нагрузку, последовав разъяснениям чиновников. Так, Минфин России в письме от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158 указал, что по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ можно учесть не только налоги и сборы, исчисленные компанией, но и налоги, доначисленные при проверке.

Можно ли включить в расходы затраты на госпошлину узнайте в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.

О том, кто должен включить доначисленный налог в расчет уточняемой в результате проверки базы по прибыли, читайте в материале «Инспекция должна сама учесть в расходах налоги, доначисленные при проверке».

Внимание! Создание условий труда

Но далеко не все затраты избегают излишнего внимания налоговых органов. Существует своеобразный перечень расходов, которые «контролёры» проверяют с особой тщательностью.

Среди них, например, расходы на хорошие условия труда. Они не попадают обычно в налог на прибыль и оплачиваются отдельно, что совсем невыгодно предприятию. Правда, существует возможность убедить налоговых инспекторов в том, что подобная забота о сотрудниках является не прихотью руководства, а производственной необходимостью, переведя тем самым прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в разряд облагаемых доходом на прибыль.

Например, компания решила, что её сотрудники должны питаться в собственной столовой, а не ходить по близлежащим кафе. Оборудование соответствующего помещения, закупка мебели, наём дополнительного персонала – всё это уже потребовало вложения средств, а ведь налоги ещё не были уплачены! Для того чтобы компания доказала: столовая – необходимость, а следовательно, попадает в налог на прибыль, можно использовать следующие доводы:

По закону работодатель обязан предоставить своим сотрудникам место для приёма пищи.
Если вблизи места работы нет заведений общественного питания, то собственная столовая необходима для обеспечения бытовых нужд сотрудников (обязательность последнего закрепляется в Трудовом кодексе).

А если компания решила приобрести для своих сотрудников кондиционеры, можно надавить на то, что по санитарным нормам существуют определённые требования к температурам внутри рабочего помещения, для выполнения которых и необходим кондиционер. Что касается кулеров в рабочих помещениях, они станут производственной необходимостью в том случае, если водопроводную воду пить нельзя, и это должно быть подтверждено соответствующей специальной документацией. Коснуться учета расходов, связанных с производством и реализацией, могут и затраты на комнаты отдыха для сотрудников, необходимые для обеспечения санитарно-бытовых нужд работников, особенно подобная статья расходов актуальна для предприятий, где существует несколько рабочих смен или же имеется ненормированный рабочий график, то есть там, где у сотрудника может возникнуть даже физическая необходимость нормально отдохнуть.

То есть для того, чтобы включить некоторые затраты, которые, на первый взгляд, ну никак не связаны с выпуском товаров или оказанием услуг, в этот список, достаточно найти подходящие пункты в санитарных правилах или же Трудовом кодексе, а кроме этого, запастись документами, подтверждающими правоту (например, актами о состоянии занимаемого офиса). Теоретически доказать законность требований можно и без дополнительных бумаг, но всё же документальные свидетельства выглядят гораздо внушительнее слов соседей и знакомых.

Как правильно учесть расходы на кулеры и питьевую воду?

Продолжим пример

Директор ООО «Автомобилист» распорядился приобрести и поставить в офисе и автомастерских кулеры. В результате он не только обеспечил работников питьевой водой, но и исполнил свои обязанности по созданию соответствующих условий труда (ст. 22, 163, 223–224, 226 ТК РФ, п. 18 приказа Минздравсоцразвития РФ от 01.03.2012 № 181н).

Бухгалтер фирмы учел содержание подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, мнение чиновников (письма Минфина России от 21.11.2013 № 03-03-06/1/5213, от 03.10.2012 № 03-03-06/2/112, от 25.05.2012 № 03-03-06/1/274) и налоговиков (письма УФНС по г. Москве от 31.07.2012 № 16-15/[email protected], от 17.10.2012 № 16-15/[email protected]) по данному вопросу и смело включил эти затраты в прочие расходы.

См. также «Вода и кулеры уменьшают налог на прибыль».

ВАЖНО! Если кулер стоит больше 100 000 руб., то в целях налогового учета он будет признан амортизируемым имуществом, а расходы на его приобретение и установку необходимо учитывать равномерно в течение срока полезного использования (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Признание расходов при методе начисления

Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Признаются расходы независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Договором может быть предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, и при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг).

В этом случае расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по какому-либо конкретному виду деятельности, их распределение осуществляется пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Датой осуществления материальных расходов согласно НК РФ признается:

дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из сумм начисленной амортизации.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств созданного резерва.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Какие нюансы возникают с арендными и лизинговыми расходами?

Арендные платежи — наиболее распространенный вид расходов многих плательщиков налога на прибыль. При отсутствии финансовых ресурсов для приобретения или содержания собственного имущества аренда недвижимости и оборудования позволяет осуществлять коммерческую деятельность.

О том, принимаются ли в затраты расходы по аренде жилья под офис, читайте в материале «Можно ли признать в налоговом учете расходы на аренду жилого помещения под офис?».

Арендные расходы уменьшают налоговую базу по прибыли на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для документального подтверждения потребуются следующие документы:

договор аренды;
документы, подтверждающие оплату арендных платежей;
акт приемки-передачи арендованного имущества.

Продолжим пример

ООО «Автомобилист» арендовало легковые автомобили и оформило в лизинг несколько грузовиков со спецоборудованием. Бухгалтер компании отражал расходы по оплате аренды на основании актов оказанных услуг, а когда таких актов от арендодателей не поступало, расходы не учитывал. Тем самым он увеличивал налоговую нагрузку на компанию: в договорах аренды транспорта не было предусмотрено ежемесячное оформление актов оказанных услуг, поэтому расходы можно было признать и без этих документов (письма Минфина России от 15.06.2015 № 03-07-11/34410, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764).

В отношении лизинговых платежей бухгалтер тоже перестраховался. В связи с тем, что в лизинг были оформлено несколько единиц спецтранспорта, который нельзя использовать при низких температурах, зимой он простаивал, и лизинговые платежи в расходах не учитывались. А могли бы — чиновники не против таких расходов (письма Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/409, от 21.01.2010 № 03-03-06/1/14).

Компаниям в этом случае лучше подтвердить факт простоя документально: составить акт ОС-3, если объект передан в ремонт или модернизируется, или акт ОС-15 — при его монтаже. Если же имущество не эксплуатируется по причине сезонного характера работ, можно оформить приказ руководителя о приостановке эксплуатации объекта с указанием причины простоя.

О том, как правильно заполнить акт ОС-15, см. статью .

Заполнить форму ОС-3 поможет статья «Унифицированная форма № ОС-3 — бланк и образец».

Для специалистов: кредиты и дебеты

Продолжаем разговор о том, как проходят бухгалтерский учёт расходы, связанные с производством и реализацией. Проводка их может осуществляться с применением управленческих счетов (по дебетам счетов 811, 812, 824, 835 и кредитам счетов 211, 531, 533, 213, 214, 544, 124 при обязательном приложении рабочего плана счетов предприятия из-за отсутствия сальдо у счетов восьмого класса) или же без них (последний способ больше подойдёт тем компаниям, которые ориентированы на производство одной группы товаров или же оказание одной группы услуг. Операции проходят по дебету счёта 215 и кредитам 211, 531, 533, 544).

В каком порядке учитывается компенсация за использование личного транспорта?

Случаи, когда специалисту компании приходится выполнять трудовые обязанности, используя личный автомобиль, не так уж редки. Работодатели не всегда могут в полном объеме обеспечить своих работников транспортом, а специфика их работы может этого требовать.

Работникам приходится нести затраты (на поддержание технического состояния автомобиля, ГСМ и др.), которые подлежат компенсации работодателем (ст. 188 ТК РФ). Налогоплательщику предоставлено право учесть эту компенсацию при расчете налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ВАЖНО! Размеры компенсации за использование личного транспорта для служебных поездок определены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92: для легковых автомобилей — 1 200 руб./мес. (при рабочем объеме двигателя не более 2 000 куб. см) и 1 500 руб./мес. — при превышении этого объема.

Продолжим пример

Несмотря на то что ООО «Автомобилист» специализировалось на транспортных перевозках, для финансового директора служебный транспорт предусмотрен не был. Он использовал для служебных целей собственный автомобиль, а расходы, связанные с его эксплуатацией, ремонтом и оплатой топлива, бухгалтерия компании учитывала в составе прочих.

При этом компания выплачивала все затраты на основании подтверждающих документов. При налоговой проверке инспекторы сняли все расходы, превышающие нормативный размер компенсации. Попытка компании отстоять их в суде не увенчалась успехом. По мнению инспекторов, величина компенсации, указанная в постановлении № 92, — это максимум, который можно учесть в расходах (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 № 16-15/[email protected]), и суммы превышения принять нельзя.

С такой позицией не спорят ни чиновники (письмо Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239), ни судьи (п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 НК РФ, одобренного президиумом ФАС Уральского округа 29.05.2009).

Но и компенсацию выплатить можно только при наличии целого пакета документов, в который должны входить (письмо Минфина России от 27.06.2013 № 03-04-05/24421):

паспорт транспортного средства и свидетельство о регистрации;
документы, подтверждающие суммы расходов (чеки на бензин, техобслуживание и др.);
путевые листы, подтверждающие фактическое использование транспорта в интересах работодателя.

На необходимости заполнения путевых листов настаивает Минфин России (письмо от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39406), а суды считают их составление в данном случае необязательным (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2012 № А12-15477/2011, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 № А62-5333/2008).

О том, возможен ли учет в расходах помимо компенсации работнику затрат на содержание транспорта, читайте в материале «Можно ли учесть расходы на эксплуатацию транспортных средств работника, если ему выплачивается компенсация за автомобиль?».

Зачем всё это нужно?

Кстати, а в чём вообще смысл учета расходов, связанных с производством и реализацией? Странно ни разу не упомянуть об этом, разобрав уже не только общую классификацию подобных затрат, но и некоторые наиболее часто встречающиеся их виды!

Самое логичное объяснение — фиксация всех подобных расход необходима для того, чтобы иметь реальное представление о том, сколько средств предприятия было уже затрачено. Кроме того, качественный учёт затрат поможет своевременно выявить потери и расходы, которых можно было бы избежать при некоторых условиях, сэкономив тем самым деньги. Учет расходов поможет также контролировать процесс распределения ресурсов и финансовых потоков (в частности заработной платы, амортизационных расходов) внутри компании. Наличие такого большого количества информации об имеющихся фондах и способах их применения даст компании возможность составить долгосрочный прогноз своей деятельности, в котором с учётом уже имеющегося опыта может быть изменена группировка расходов, связанных с реализацией и производством. И, конечно, вся полученная информация будет использована для анализа результатов деятельности компании, на основе которого будет составлен упомянутый в предыдущем пункте план устойчивого развития страны.

Как учесть расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров и приглашений?

Многим налогоплательщикам приходится время от времени направлять своих сотрудников в различные загранкомандировки (для налаживания контактов с зарубежными партнерами, расширения сферы деятельности и др.). Заграничная командировка всегда сопряжена с такими расходами, как оформление виз, загранпаспортов и иных аналогичных документов.

Такие затраты компания вправе учесть в полном объеме (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Чиновники против этого не возражают (письмо Минфина России от 03.06.2014 № 03-03-Р3/1/26511).

Публикуем отчетность и проводим аудит: можно ли признать расходы?

Расходы на аудиторские услуги предусмотрены подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не имеет значения, потратил налогоплательщик средства на обязательную проверку отчетности или оплатил инициативный аудит. Главное, чтобы эти расходы соответствовали критериям ст. 252 НК РФ (были экономически обоснованы и документально подтверждены).

Для обоснования расходов понадобится договор на проведение аудита, акт выполненных работ (оказанных услуг) и отчет (письменная информация) по результатам аудита. Если аудит обязательный, к ним добавляется аудиторское заключение.

Если компания по закону обязана публиковать свою отчетность, то израсходованные на эту процедуру средства тоже можно учесть в расходах (подп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ВАЖНО! Размещать свою отчетность в СМИ компания обязана в случаях, установленных законодательством (п. 9 ст. 13 ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Например, публичные АО обязаны размещать в открытых источниках годовую бухотчетность (п. 1 ст. 66.3, п. 6 ст. 97 ГК РФ, п. 1.1 ст. 1 и ст. 92 закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ). На ООО эта обязанность распространяется, только если оно размещает облигации или другие эмиссионные ценные бумаги (п. 2 ст. 49 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ).

В остальных случаях компании придется отстаивать свою позицию в суде. Есть судебные решения, в которых удавалось отстоять расходы на добровольную публикацию отчетности в составе рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2004 по делу № А56-22319/02 судьи пришли к выводу, что если в опубликованном материале, помимо самой бухотчетности, содержится также информация о налогоплательщике, призванная формировать или поддерживать интерес к нему, его товарам (работам, услугам), то эта публикация может быть признана рекламой.

Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

Определение Верховного Суда РФ от 23.01.2017 N 307-КГ16-18764 по делу N А21-3973/2015 Исследовав и оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 253, 256, 257, 258, 273, 375 Налогового кодекса Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», суды первой и кассационной инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для признания недействительными оспоренных ненормативных актов в указанной выше части.

Определение Верховного Суда РФ от 13.02.2017 N 304-КГ16-20206 по делу N А27-19970/2015

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 252, 253, 256, 258, 259 Налогового кодекса Российской Федерации, Правил государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (гостехнадзора), утвержденных Минсельхозпродом России 16.01.1995 за N 785, Правил допуска к управлению самоходными машинами и выдачи удостоверений тракториста-машиниста, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.07.1999 N 796, постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с выводами налогового органа и признали оспоренный ненормативный акт в указанной выше части законным и обоснованным.

Определение Верховного Суда РФ от 09.03.2017 N 305-КГ17-199 по делу N А40-211438/2015

Отказывая в удовлетворении заявления, суды руководствовались статьями 169, 171, 172, 247, 252, 253 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N «Об оценке арбитражным судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», и исходили из доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, подтверждающих отсутствие реальности хозяйственных отношений со спорным контрагентом, недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах, направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 17.03.2017 N 305-КГ16-17247 по делу N А40-186959/2015

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 27.03.2017 N 305-КГ16-18369 по делу N А40-213762/2014

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 28.03.2017 N 305-КГ16-16457 по делу N А40-7941/2015

Определение Верховного Суда РФ от 13.04.2017 N 304-КГ17-3127 по делу N А27-7803/2016

Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 252, 253, 256, 258, 259 Налогового кодекса, постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, Правилами допуска к управлению самоходными машинами и выдачи удостоверений тракториста-машиниста, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 12.07.1999 N 796, суд согласился с позицией налогового органа о том, что по своим техническим характеристикам рассматриваемые основные средства соответствуют четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно (код ОКОФ 14 2924020, самоходные машины и оборудование прочие — экскаваторы, бульдозеры, скреперы и грейдеры, каналокопатели, каналоочистители и другие) и признал оспариваемое решение законным.

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26.04.2017 N 305-КГ16-19115 по делу N А40-63455/2015

Определение Верховного Суда РФ от 10.05.2017 N 304-КГ17-4222 по делу N А27-4936/2016

Признавая решение в указанной части законным, суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 252, 253, 256, 258 Налогового кодекса, статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, принимая во внимание постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в редакции, действующей в 2012 году), с учетом определения инвентарного объекта, изложенного в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 26н от 30.03.2001, пришли к выводу о том, что здание под вентилятор главного проветривания и здание котельной неразрывно связаны с землей и иными сооружениями (галерея топливоподачи, склад, вентиляционный ствол), в связи с чем правомерно отнесены инспекцией к 7 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно как здания каркасные, каркасно-обшивные и панельные.

Определение Верховного Суда РФ от 27.09.2017 N 305-КГ17-13063 по делу N А40-136716/2016

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды, оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, руководствуясь статьями 252, 253, 254, 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), статьями 48, 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации, постановлением Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 N 15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации», принимая во внимание положения учетной политики общества, исходили из того, что спорные затраты являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов и подлежат учету в составе их формируемой первоначальной стоимости в качестве прямых расходов на основании статей 254 и 318 Кодекса.

Определение Верховного Суда РФ от 03.10.2017 N 306-КГ17-13488 по делу N А65-15047/2016

Признавая решение инспекции в части доначисления указанных сумм налогов, пеней и штрафов законным, суды первой и апелляционной инстанций, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, в том числе акты о приемке выполненных работ, дефектные ведомости и локально сметные расчеты по капитальному ремонту фундаментов станков-качалок на скважинах, руководствуясь положениями статей 246, 252, 253, 256 (в редакции, действующей в спорный период), 258, 313 Налогового кодекса Российской Федерации, Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, принимая во внимание учетную политику общества, утвержденную на 2012 год приказом генерального директора от 30.12.2011 N 239, пришли к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о необходимости учета монтажа фундаментов под станки-качалки в качестве новых (созданных) основных средств и списания произведенных обществом в связи с этим затрат в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, путем начисления амортизации, согласно сроку полезного использования данных основных средств, с чем согласился суд округа.

Какие нестандартные расходы позволяет учесть подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Порой налогоплательщикам приходится оплачивать самые разнообразные услуги и товары, чтобы их коммерческая деятельность могла продолжаться непрерывно.

Пример

Для ООО «Автомобилист» было важно открыть офис в центре города, чтобы привлечь больше клиентов для расширения бизнеса. Но свободных офисов не было, даже в строящемся офисном центре места быстро раскупались.

Чтобы не лишиться заветного места, было решено пойти на дополнительные затраты — ежемесячно платить по договору опциона, согласно которому ООО «Автомобилист» стало обладателем права на заключение договора аренды в строящемся здании после его постройки. Если эти расходы производятся в целях осуществления налогоплательщиком коммерческой деятельности, против их признания чиновники не возражают (письмо Минфина России от 26.01.2011 № 03-03-06/2/16).

Например, хлебозаводу можно учесть затраты на выкуп своей просроченной продукции из розничной сети (при наличии договора с продавцом на такой выкуп). Если утилизация караваев и батонов повлекла дополнительные издержки, они тоже учитываются (письмо Минфина России от 22.05.2014 № 03-03-Р3/24238) на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Нередко попытки компаний обосновать свои расходы с помощью подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ заканчиваются судебными разбирательствами.

Продолжим пример

ООО «Автомобилист» установило на используемые для оказания транспортных услуг автомобили сигнализацию и автомагнитолы. Налоговики с этим не согласились, доказать право на такие расходы удалось только в суде (аналогичное судебное решение — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № Ф04-3191/2005(27129-А27-26) по делу № А27-2885/05-2).

Иногда только в судебном порядке можно отстоять отдельные виды прочих расходов. К примеру, налогоплательщикам удавалось убедить судей в обоснованности расходов на живые цветы (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/4531-11 по делу № А40-51743/10-90-293) или оплату услуг зала повышенной комфортности аэропорта для руководителя компании (постановления ФАС Московского округа от 28.05.2009 № КА-А40/4428-09 по делу № А40-62816/08-117-268, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05).

При решении вопроса о правомерности учета нестандартных расходов по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо учитывать позицию чиновников. Так, Минфин России не возражает против расходов:

на оплату за досрочное расторжение договора аренды (письмо от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61);
на выплату вознаграждений по договорам на выполнение конкретного задания (письмо от 21.09.2012 № 03-03-06/1/495);
на технологическое присоединение устройств к сетям (письмо от 08.06.2011 № 03-03-06/1/335);
на оплату суточных при однодневных командировках (письмо от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18953).

Фуршет с алкоголем — это представительские расходы?

О представительских расходах сказано в подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, а признавать их необходимо с учетом п. 2 ст. 264 НК РФ.

Их отличие от остальных прочих расходов по ст. 264 НК РФ заключается в ограничении суммы, которую можно учесть при расчете налога на прибыль (4% от «зарплатных» затрат).

Состав представительских расходов разнообразен: расходы на завтраки и обеды во время официального приема, доставку участников переговоров к месту проведения мероприятия и др. Кроме того, к представительским также могут быть отнесены расходы на переговоры с физлицами — как фактическими, так и потенциальными клиентами фирмы (письмо Минфина России от 05.06.2015 № 03-03-06/2/32859).

Подробнее о расходах на переговоры с физлицами см. статью «Расходы на переговоры с физлицами — тоже представительские».

Но трактовать этот перечень расширенно небезопасно. Так, если учесть в составе представительских расходов затраты, связанные с корпоративной вечеринкой, отстаивать их придется в суде (письмо Минфина России от 11.09.2006 № 03-03-04/2/206). Также рискованно признавать в их составе оплату услуг приглашенных артистов, аренду дорожек в боулинге и фуршет после официальной части переговоров (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, постановление 13-го арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 № А56-55481/2012).

Трудно будет обосновать и затраты на украшение помещений (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176), хотя положительные судебные решения имеются (постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10).

А вот «алкогольные» расходы можно смело отразить в составе представительских — чиновники и судьи против этого не возражают (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176, постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 № А55-14189/2012).

Следует отметить, что признание представительских расходов не зависит от результата переговоров, то есть не важно, достигнута ли их цель (заключены сделки, подписаны соглашения и т.д.). Значение имеет только направленность затрат на получение прибыли (письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-07-11/13330).

О том, что расходы фирмы на организацию развлечений и отдыха учитывать в составе представительских нельзя, говорится в п. 2 ст. 264 НК РФ, и чиновники это подтверждают (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149).

Не стоит забывать об обосновании представительских расходов. Придется оформить отчет о переговорах, в котором перечислить всех присутствовавших, а также авансовый отчет. Иные подтверждения (приказ о проведении мероприятия, смета и др.) не понадобятся (письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288).

Дополнительные классификации

Возвращаясь к вопросу классификации, стоит отметить, что существует огромное количество разных видов группировок затрат. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, можно разделить на постоянные и переменные. К первой категории относятся такие выплаты, которые никоим образом не зависят от объёмов производства (например, сколько на станке не производи продукции, затраты электроэнергии на его работу будут оставаться прежними). В случае же с переменными издержками они подчиняются масштабам изготовления продукции (транспортная перевозка двадцати коробок товара обойдётся дешевле транспортировки десяти коробок того же товара за счёт того, что её стоимость будет распределена на большее количество образцов).

Расходы, связанные с производством и реализацией товаров, также бывают текущие (то есть выплаты, обязательные в данный период времени) и предстоящие (пока этих расходов нет, но они произойдут в долгосрочной перспективе).

Ещё один из вариантов классификации – по центрам ответственности. Производственные и реализационные расходы возникают в разных подразделениях и отделах компании, в разных её цехах и участках. Место возникновения тоже может использоваться в качестве характеристики затрат, так как это поможет выявить наиболее убыточные (или же нуждающиеся) части предприятия.

Как учитывать расходы на обучение?

Редкая компания обходится без обучения своих сотрудников. Чтобы работа фирмы была стабильной и отвечала современным требованиям, ее сотрудники должны не только обладать определенной квалификацией, но и регулярно ее повышать.

Налогоплательщики тратят средства на оплату учебы сотрудников по различным образовательным программам — от регулярного повышения квалификации до овладения новыми профессиями в университетах (подп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ). Но чтобы обоснованно учесть все образовательные расходы при расчете налога на прибыль, требуется выполнить следующие условия п. 3 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39249):

сотрудник учится в интересах компании;
между фирмой и образовательным учреждением заключен договор;
у образовательного учреждения есть лицензия или соответствующий статус (если оно иностранное);
между сотрудником и компанией заключен трудовой договор либо соглашение, предусматривающее обязанность физлица не позднее 3 месяцев после окончания учебы оформить с этой фирмой трудовой договор и отработать в ней не менее 1 года.

Понадобятся и иные документы: приказ о направлении на учебу, учебная программа, акт выполненных услуг, а также документ о прохождении обучения (письмо Минфина России от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137).

Продолжим пример

ООО «Автомобилист» оплатило своему сотруднику учебу в аспирантуре, а бухгалтеру — подготовку и аттестацию по программе для профессиональных бухгалтеров. Фирма учла расходы в полном объеме в составе прочих, но налоговики попытались снять их. Доказывать свою правоту компании пришлось в суде, а в качестве аргументов были использованы положительные судебные решения по похожим делам (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 № Ф04-3910/2008(7317-А81-14) по делу № А81-1660/ 2007), ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу № А33-32437/05).

Все ли рекламные расходы можно учесть по п. 4 ст. 264 НК РФ?

Реклама, как известно, двигатель торговли. Продать выгодно — значит получить хороший доход, а получение прибыли — основная цель любой коммерческой деятельности. Чем больше на рынке продавцов одного и того же товара, тем более сложный выбор стоит перед потребителями. И если в этом мучительном процессе им немножко помочь (к примеру, выгодно подчеркнуть какие-то свойства товара), то можно привлечь больше покупателей.

Налогоплательщики выбирают различные способы расхваливания своего товара — от рекламы в СМИ до проведения дегустаций. Порой рекламные расходы составляют одну из серьезных статей их затрат. НК РФ позволяет уменьшать доходы на сумму таких расходов.

В перечне расходов по п. 1 ст. 264 НК РФ расходам на рекламу посвящен подп. 28, который применяется с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ.

В основном расходы на рекламу можно учесть при расчете налога на прибыль не в полном объеме, а только в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Случаев, когда рекламные затраты налогоплательщика можно признать полностью, немного, и все они перечислены в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ:

на рекламные мероприятия через СМИ (абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ);
на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов (абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ);
на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, уценку товаров, потерявших свои исходные свойства при экспонировании (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Чтобы не ошибиться и правильно включить в расходы рекламные затраты, следует учесть позицию налоговиков и чиновников Минфина России:

Расходы на материалы, необходимые для оформления точек продаж (POSM) в нормируемых расходах по п. 4 ст. 264 НК РФ не перечислены, но способствуют повышению интереса покупателей и учитываются в пределах норматива (письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/136079.1).
Расходы на лифлеты и флаеры. Таких наименований в п. 4 ст. 264 НК РФ также не найти, однако, поскольку речь идет о разновидностях брошюр с рекламной информацией, расходы на их оформление и печать можно учесть полностью (письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254).
Расходы на рекламу, размещенную на транспортном средстве. Исходя из положений п. 1 ст. 19 ФЗ «О рекламе» от 13.03.2006 № 38-ФЗ, такой вид рекламы не является наружным, и расходы на него подлежат нормированию (письмо Минфина России от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83, УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 № 20-12/43630).
Расходы на проведение дегустации в целях привлечения внимания покупателей к продукции — это нормируемые расходы (письмо Минфина России от 04.08.2010 № 03-03-06/1/520).
Стоимость приобретения, доставки и передачи фасованной родниковой воды, содержащей символику фирмы. Такие расходы также должны нормироваться (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/452).
Затраты на поддержание и наполнение веб-сайта компании, регистрацию доменного имени не нормируются (постановление ФАС Московского округа от 04.04.2011 № КА-А40/2332-11-П), так же как и расходы по размещению в сети интернет продукции, содержащей рекламную информацию о компании и ее услугах (письмо Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/41).

Состав реализационных расходов

Расходами на продажу называют затраты организации на приобретение товара, а также дополнительные издержки на его реализацию. К основным статьям реализационных расходов относят затраты на:

содержание и обслуживание объектов ОС, которые принимают участи в процессе реализации (торговое оборудование, помещение торговой точки и т.п.);
заработная плата сотрудникам, которые непосредственно обеспечивают процесс продаж;
прочие представительские и управленческие расходы.

Для учета и анализа обобщенной информации о суммах реализационных расходов используют счет 44. Расходы накапливаются по Дт 44, уменьшение сумм затрат отражается по Кт 44.