Оформление результатов проверки согласно нормам ст. 100 НК РФ

В каких случаях статья 100 НК РФ обязывает налоговиков составлять акт проверки?

Акт всегда является итогом выездной налоговой проверки (ВНП) и составляется независимо от того, обнаружены нарушения или нет (см. письмо ФНС России от 16.04.2009 № ШТ-22-2/299).

По результатам камеральной налоговой проверки (КНП) акт составляется только в том случае, если в ходе проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

При положительном исходе КНП информировать налогоплательщика о ее завершении инспекция не обязана (письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 № 20-14/4/051403). Исключение — проверка декларации по НДС с применением заявительного порядка возмещения налога. О ее завершении без нарушений инспекция должна сообщить в течение 7 дней после окончания (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

Подробнее о процедуре заявительного порядка возмещения читайте в статье «Особенности и сроки при общем и заявительном порядке возмещения НДС».

Если акт КНП не составлен, как узнать о ее завершении?

Если 3 месяца с момента подачи декларации истекли, а инспекция не запросила у вас документы или пояснения, не потребовала внести исправления в отчетность, считайте, что камеральная проверка закончилась удачно.

Если вам нужна точная информация, обратитесь в ИФНС с просьбой проинформировать вас о результатах КНП. Тот факт, что данная обязанность у налоговиков отсутствует, не дает им права проигнорировать запрос налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 18.02.2009 № А55-10190/2008).

В какие сроки инспекция должна составить и вручить акт проверки?

Акт выездной проверки инспекция должна подготовить в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной проверке, а если проверялась консолидированная группа налогоплательщиков — в течение 3 месяцев.

На составление акта камеральной проверки ст. 100 НК РФ отводит 10 дней с момента завершения КНП.

Вручить акт налогоплательщику проверяющие должны в течение 5 дней с даты составления.

О последствиях невручения акта налоговой проверки рассказали эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Подача возражений.

Налогоплательщик может не согласиться:

• с выводами, предложениями, какими‑либо фактами, изложенными контролерами в акте (п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4);
• с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Тогда он вправе подать возражения: письменно обратиться в налоговый орган.

К сведению:

Письменные возражения по акту, результатам дополнительных мероприятий налогового контроля можно представить в целом или по отдельным положениям (в части). В приложении к Информации ФНС приведена форма представления возражений по акту налоговой проверки.

К письменным возражениям налогоплательщик вправе приложить подтверждающие обоснованность своих возражений документы (их заверенные копии). Впрочем, не поздно это сделать и во время явки на рассмотрение акта, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Тогда же даются устные пояснения.

На подачу возражений налогоплательщику отводится определенный промежуток времени (см. таблицу ниже).

Возражения на налоговую проверку подаются (лично или через представителя) в канцелярию налогового органа или окно приема документов, но можно воспользоваться и почтовой отправкой.

К сведению:

Законные представители – это представители организации по закону или на основании учредительных документов (ст. 27 НК РФ); уполномоченные представители – представители, действующие на основании доверенности (ст. 29 НК РФ).

Процедура подачи возражений на акты налоговых проверок

В Информации ФНС акцентирует внимание на процедуре подачи возражений на акты налоговых проверок. Такие возражения на налоговую проверку направляются (лично или через представителя) в адрес налогового органа, составившего акт.

К сведению:

Номер, адрес и реквизиты своей налоговой инспекции можно узнать с помощью сервиса «Адрес и платежные реквизиты Вашей инспекции».

Что будет, если срок вручения акта нарушен?

Ничего. Использовать нарушение налоговиками срока вручения акта проверки, чтобы обернуть ее результаты в свою пользу, не получится. Сама по себе просрочка вручения акта не является основанием для отмены решения по проверке, поскольку не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения ее материалов (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Это подтверждают и суды (см. постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 16.12.2013 № 09АП-40446/2013 по делу № А40-76732/13, которое оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 09.04.2014 № Ф05-2601/2014).

Кто подписывает акт проверки?

Акт должен быть подписан 2 сторонами: сотрудниками ИФНС, проводившими проверку, а также проверяемым лицом или его представителем.

Заметим, что иногда налоговики нарушают порядок подписания акта. Например, его может завизировать сотрудник, который не был указан в решении о проведении ВНП и в ней не участвовал. Или наоборот, в акте будет отсутствовать подпись кого-то из тех, кто проводил проверку.

Ни то, ни другое, скорее всего, не повлияет на итоги проверки и не поможет оспорить ее результаты. Об этом свидетельствует арбитражная практика (см., например, постановления президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11, ФАС Московского округа от 27.06.2014 № Ф05-6192/2014 по делу № А40-188140/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 по делу № А81-2308/2012 и др.).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки, порядок его вручения налогоплательщику

На сегодняшний день в работе налоговых служб повседневно используется типовая форма акта налоговой проверки, которая утверждена Приказом ФНС России от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/[email protected] Данный приказ содержит и требования к составлению акта налоговой проверки. Так, акт налоговой проверки обязательно должен быть составлен на русском языке и на бумажном носителе, или же в электронном виде. Если есть необходимость использования в тексте акта сокращений и аббревиатур, при первом употреблении соответствующее словосочетание должно приводится полностью с указанием в скобках его сокращения, используемого в таком виде далее по всему тексту документа.

Акт налоговой проверки не должен содержать исправления или помарки, это допускается только с соответствующими изменяющими отметками должностного лица, заверенными его подписью. Кроме того, все отраженные в акте факты нарушений должны содержать подробную информацию о:

• видах и способах нарушения, а также о налоговом периоде;
• денежном расхождении между данными, заявленными налогоплательщиком в декларации и фактическими выявленными данными;
• ссылках на первичную бухгалтерскую документацию;
• квалификации выявленного нарушения со ссылкой на статьи Налогового кодекса РФ;
• реквизитах экспертного заключения, протокола допроса свидетелей или другие протоколы, составленные при производстве конкретных производственных действиях налогового контроля.

Налоговый кодекс РФ регламентирует право налогоплательщика получать на руки и копию акта налоговой проверки (см. пп.9 п.1 ст.21, пп.9 п.1 ст.32 Налогового кодекса РФ, Письмо ФНС России от 27.08.2007г. № 06-1-02/558). В пункте 5 Требований к оформлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/[email protected] указано, что акт выездной налоговой проверки составляется инспектором в двух экземплярах, один для налоговой инспекции, второй – для налогоплательщика. Значит по большому счету акт налоговой проверки может быть вручен как в виде копии так и в оригинале, что подтверждается уже сложившейся судебной практикой (см. Постановление Федерального Арбитражного суда Центрального округа от 28.04.2014г. по делу № А35-4665/2013, Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.12.2013г. № Ф03-6129/2013 по делу № А51-16532/2013).

Срок вручения акта налоговой проверки налогоплательщику установлен в пятидневный срок с даты его составления (п.5 ст.100 Налогового кодекса РФ). Здесь присутствует очень важный момент! Налоговая инспекция не имеет права самостоятельно выбирать способ вручения налогоплательщику акта налоговой проверки! В пункте 5 статьи 100 Налогового кодекса РФ четко прописано, что акт налоговой проверки вручается проверяемому налогоплательщику или его официальному представителю под расписку или должен быть передан другим способом, подтверждающим дату его получения проверяемым лицом, к примеру, акт может быть направлен по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. Однако суды считают, что такой способ вручения налогоплательщику акта налоговой проверки может быть использован только в случаях, когда налогоплательщик уклоняется от получения на руки акта налоговой проверки, и акт налоговой проверки обязательно должен содержать отметку об этом (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2014г. № Ф05-16692/2013 по делу № А41-11771/10).

Опытные инспекторы, в случае, когда налогоплательщик уклоняется от получения своего экземпляра акта налоговой проверки, на последней странице акта делает об этом соответствующую запись, которую обязательно заверяет своей подписью (см. п.1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/[email protected]). А потом уже направляет акт налоговой проверки по почте заказным письмом с уведомлением. Иногда, хитрые инспекторы чтобы обезопасить себя, прежде чем внести в акт налоговой проверки запись об уклонении налогоплательщика в его получении и направлении акта по почте, сначала вызывают налогоплательщика в налоговую инспекцию с целью личного вручения акта путем направления ему соответствующего уведомления, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 года № ММ-3-06/[email protected] (см. Приложение № 7). Такое уведомление инспектор отправляет налогоплательщику по почте заказным письмом с уведомлением, как правило, по его юридическому адресу.

Какие сведения должны быть в акте проверки?

Требования к содержанию акта проверки установлены п. 3 ст. 100 НК РФ. Так, в нем указываются:

• дата акта (дата его подписания проверяющими);
• полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя и отчество проверяемого лица; если проверялось обособленное подразделение, дополнительно указывается его полное и сокращенное наименование, а также место нахождения;
• фамилии, имена и отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
• дата и номер решения о проведении выездной проверки (для ВНП) или дата представления декларации и иных документов (для КНП);
• перечень документов, представленных в ходе проверки проверяемым лицом;
• период, за который проведена проверка;
• наименование проверенного налога;
• даты начала и окончания проверки;
• адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физлица;
• сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при проверке;
• документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, если они были выявлены, или запись об отсутствии таковых;
• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, обоснованные ссылками на нормы НК РФ.

В настоящее время применяется форма акта проверки и требования к его составлению, утвержденные приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/[email protected]

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте все ли требования к акту налоговой проверки соблюдены. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Больше информации об актах ВНП и КНП можно найти на нашем сайте в статьях:

• «Акт выездной налоговой проверки —образец и особенности»;
• «Акт камеральной налоговой проверки —образец».

Комментарий к ст. 100 НК РФ

По результатам выездной налоговой проверки составляется акт налоговой проверки. В отличие от ранее действовавшего законодательства акт налоговой проверки должен быть составлен как в случае установления фактов нарушения налогового законодательства, так и в случае отсутствия таковых. Если акт налоговой проверки по каким-либо причинам не составлен, то резюмируется, что проверка состоялась и при ее проведении не выявлено никаких правонарушений. Казалось бы, такая норма введена для защиты налогоплательщика от проведения повторных проверок. Однако отсутствие на руках у налогоплательщика акта налоговой проверки, если такая проверка состоялась, делает затруднительным в будущем доказательство налогоплательщиком того факта, что в отношении него уже проводилась налоговая проверка, в случае, например, когда налогоплательщик возражает против проведения в отношении него в текущем году повторной выездной налоговой проверки.

1. Применяя правила пункта 1 комментируемой статьи настоящего Кодекса, следует обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) они (впрочем, как и правила всей ст. 100 НК РФ) регулируют оформление результатов ВНП, проводимой в соответствии со ст. 89 НК РФ. Применять их в отношении других форм налогового контроля оснований нет;

б) под уполномоченными подразумеваются должностные лица налогового органа, непосредственно проводившие ВНП и указанные в решении его руководителя (заместителя) о проведении ВНП у конкретного лица.

Именно эти должностные лица (по окончании ВНП и при подведении ее результатов) не позднее двух календарных месяцев после составления справки о проведенной ВНП обязаны составить акт налоговой проверки (по форме, установленной ФНС, п. 3 ст. 100 НК РФ);

в) упомянутый акт должен быть подписан:

всеми должностными лицами, непосредственно проводившими ВНП; руководителем проверяемой организации, ИП (у которого проводилась ВНП) или их представителями (ст. ст. 26 — 29 НК);

г) в случае отказа ИП (руководителя проверяемой организации) подписать акт налоговой проверки должностное лицо (составившее этот акт) обязано сделать в акте запись о таком отказе;

д) аналогично решается вопрос в случае, когда проверяемое лицо хотя и подписало акт налоговой проверки, но уклоняется от его получения.

2. Правила п. 2 комментируемой статьи посвящены содержанию акта налоговой проверки. В нем указываются:

а) документально подтвержденные факты налоговых правонарушений (т.е. виновно совершенных противоправных деяний, за которые в соответствии с настоящим Кодексом установлена ответственность, ст. 106 НК РФ) со ссылкой на нормы НК РФ, предусматривающие ответственность за эти нарушения, однако при условии, если упомянутые факты:

были выявлены именно в ходе ВНП. Если же они стали известны налоговому органу из иных источников либо в ходе осуществления других форм налогового контроля, то отражать такие факты в акте налоговой проверки не следует;

свидетельствуют о налоговых правонарушениях, влекущих ответственность по правилам статей 107 — 129.1 НК РФ;

б) сведения о том, что в ходе ВНП не выявлены факты о совершении налоговых правонарушений;

в) выводы и предложения по ликвидации выявленных нарушений.

При этом следует обратить внимание на два важных момента:

упомянутые выводы и предложения могут делать лишь должностные лица, непосредственно проводившие ВНП;

предложения могут относиться не только к налоговым, но и к другим нарушениям (например, правил бухгалтерского учета, установленного порядка статистической отчетности и т.п.);

г) выводы и предложения по применению налоговых санкций (ст. 114 НК РФ). Они передаются руководителю (заместителю) налогового органа.

3. Пункт 3 комментируемой статьи императивно предусматривает, что:

а) ФНС непосредственно (а не через свои подразделения в субъектах РФ) устанавливает:

— форму акта налоговой проверки. При этом он должен быть составлен на бланке установленного образца, содержащем определенные реквизиты, символы, эмблемы и т.д.;

— требования к составлению акта налоговой проверки. Иначе говоря, определяется круг сведений, включаемых в акт, а также порядок его заполнения (это сделано в Инструкции от 10.04.2000);

б) утвержденные ФНС форма и требования к акту налоговой проверки должны быть едиными на всей территории РФ.

4. В соответствии с правилами п. 4 комментируемой статьи:

а) акт налоговой проверки подлежит обязательной передаче организации (или индивидуальному предпринимателю), у которой проводилась выездная налоговая проверка. Если акт не передан (и при этом не соблюдены правила п. 1 ст. 100 НК РФ), то привлекать проверенное лицо к ответственности за выявленное налоговое правонарушение нельзя. Это противоречило бы правилам статей 101, 108 НК РФ;

б) акт налоговой проверки передается организации или индивидуальному предпринимателю:

путем вручения его под расписку либо иным образом (например, акт может быть доставлен нарочным);

по почте (причем достаточно отправить акт обычным заказным письмом). В этом случае датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты отправки его по почте.

5. Применяя правила пункта 5 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) права, предоставленные пунктом 5 комментируемой статьи налогоплательщику, предоставляются и иным организациям, и ИП (индивидуальным предпринимателям), у которых проводится ВНП (например, налоговым агентам, см. ст. 24 НК РФ);

б) налогоплательщик реализует права, предусмотренные в п. 5 комментируемой статьи, если он не согласен:

с фактами, изложенными в акте налоговой проверки (считая их, например, неустановленными, неполными, недостоверными, недостаточно объективными, сфальсифицированными и т.д.);

с выводами и предложениями должностных лиц, проводивших ВНП (п. 2 ст. 100 НК РФ);

в) при наличии обстоятельств, указанных в пункте 5 комментируемой статьи, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган, должностные лица которого проводили ВНП:

письменное объяснение. В этом объяснении он вправе обосновать мотивы, по которым отказался подписать акт налоговой проверки, указать недостатки последнего, а также нарушения, которые (по его мнению) допустили проверяющие;

письменные возражения по акту в целом или по его отдельным позициям. Возражения могут касаться как фактов, изложенных в акте, так и выводов и предложений, содержащихся в нем. Объем и форма возражений зависят от усмотрения налогоплательщика.

Упомянутые выше объяснения и возражения могут быть представлены в налоговый орган:

не позднее двух недель со дня получения акта налоговой проверки (при этом двухнедельный срок исчисляется в рабочих днях — ст. 6.1 НК РФ);

с приложением к ним документов (оригиналов или заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений или мотивов неподписания акта. Впрочем, п. 5 ст. 100 НК РФ позволяет налоговому органу и налогоплательщику согласовать сроки представления таких документов (но не самих письменных объяснений или возражений: тут срок установлен императивно).

6. Пункт 6 комментируемой статьи регламентирует процедуру рассмотрения и изучения всех материалов, полученных в ходе выездной налоговой проверки. Данный пункт затрагивает скорее вопросы начала производства по делу о налоговом правонарушении, чем оформления результатов выездной налоговой проверки.

Применительно к этому пункту можно сказать, что речь в нем идет только о рассмотрении тех актов налоговой проверки, в которых зафиксированы факты налоговых правонарушений.

Итак, нормы п. 6 комментируемой статьи устанавливают следующее:

а) руководитель (его заместитель) налогового органа (чьи должностные лица проводили ВНП) обязан рассмотреть акт налоговой проверки:

— в течение 14 календарных дней, но не со дня составления этого акта, а после окончания двухнедельного срока с даты его получения лицом, у которого проводилась ВНП;

— в котором зафиксированы налоговые правонарушения (ст. 106 НК РФ). Если же в акте никакие правонарушения не отмечены (или не относятся к налоговым), то сроки, установленные в пункте 6 статьи 100 НК РФ, применению не подлежат;

— в котором зафиксированы предложения проверяющих по ликвидации выявленных в ходе ВНП нарушений (любых, а не только налоговых) и применению соответствующих санкций (в этом случае речь идет только о налоговых правонарушениях). Этот вывод основан на анализе правил пунктов 2 и 6 статьи 100 НК РФ;

б) по истечении сроков, предусмотренных в пункте 5 комментируемой статьи (имеется в виду не только двухнедельный срок со дня получения акта налоговой проверки, но и срок, согласованный между налоговым органом и налогоплательщиком и упомянутый в последнем предложении п. 5 ст. 100 НК РФ), руководитель налогового органа обязан рассмотреть документы, изъятые у налогоплательщика, равно как документы и материалы, представленные последним. Рассмотрение этих документов и материалов производится не позднее 14 дней после истечения сроков, указанных в пункте 5 статьи 100 НК РФ.

Акт налоговой проверки составляется, как правило, в произвольной форме по схеме принятой программы на проведение проверки. В нем должны быть изложены конкретные данные о выявленных нарушениях налогового законодательства, порядка ведения учета доходов, расходов, денежных операций, бухгалтерской отчетности, приведших к сокрытию или занижению дохода (прибыли) за проверяемый период, составления налоговых расчетов, отчетов, деклараций и их представления налоговым органам. В акте также фиксируются суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также конкретные факты других нарушений (отсутствие учета объекта налогообложения, ведение его с нарушением требуемого (установленного) порядка, непредставление или задержка представления документов, уплаты налогов и др.).

Вскрытые нарушения должны быть отражены по каждому виду налогов и виду нарушений отдельными разделами с приложением требуемых расчетов и документов (при необходимости — подлинных документов или их копий). В отношении каждого правонарушения указывается, какая именно правовая норма была нарушена.

Заключительная часть акта налоговой проверки должна содержать выводы и предложения по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение налогового законодательства.

Акт составляется в двух (а при необходимости — и более) экземплярах со всеми приложениями, один из которых вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю, а другой — должностному лицу налогового органа, проводившего проверку.

Акт подписывается уполномоченными должностными лицами налогового органа (имеются в виду должностные лица, которые осуществляли налоговую проверку и составляли акт налоговой проверки) и проверяемым налогоплательщиком. В случае отказа налогоплательщика подписать акт налоговой проверки об этом делается соответствующая запись в составляемом акте. Если налогоплательщик отказывается подписывать акт налоговой проверки, он имеет право в двухнедельный срок представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт с приложением необходимых документов, подтверждающих обоснованность такого отказа.

Оформленный в установленном порядке акт налоговой проверки вручается налогоплательщику под расписку либо передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. Подпункт 7 пункта 1 статьи 32 Кодекса устанавливает обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки может быть либо непосредственно вручен налогоплательщику, либо направлен ему иным способом (в том числе и по почте). В свою очередь, Кодексом не установлена обязанность налогоплательщика получить акт налоговой проверки, а, наоборот, предусмотрено право получать копию акта налоговой проверки от налогового органа. Следовательно, заботиться о том, чтобы акт налоговой проверки был получен налогоплательщиком, должен налоговый орган, а поэтому целесообразнее говорить об обязанности налогового органа не только направить акт налоговой проверки налогоплательщику, но и принять все необходимые меры, чтобы этот акт был получен налогоплательщиком. В частности, если предполагается отправка акта по почте, то это должно быть заказное письмо, если иным способом (помимо вручения под расписку) — то с обязательным получением доказательства факта вручения акта налоговой проверки налогоплательщику.

Ущемляющим права налогоплательщика является правило, в соответствии с которым отправленный по почте акт налоговой проверки считается врученным налогоплательщику на шестой день с даты его отправки. В этом случае налогоплательщик может пострадать из-за плохой работы почтовой связи, пропустив, например, двухнедельный срок подачи возражений по акту.

Настоящий Кодекс не устанавливает предельных сроков вручения акта налоговой проверки налогоплательщику.

В случае если налогоплательщик намеренно уклоняется от получения акта налоговой проверки, должностное лицо налогового органа составляет об этом акт. При этом дата составления такого акта признается датой вручения акта налоговой проверки налогоплательщику.

Помимо того что налогоплательщик имеет право письменно изложить свои возражения непосредственно при подписании акта, такое право сохраняется за ним в течение двух недель с момента получения (вручения) акта налоговой проверки. Вместе с возражениями по акту налогоплательщик представляет в налоговый орган и все необходимые документы. Представленные возражения рассматриваются вместе с остальными материалами дела.

Материалы проверок не позднее следующего дня после прибытия проверяющего в налоговый орган подлежат регистрации в специальном журнале, который должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью налогового органа. О принятии акта налоговой проверки делается отметка на последней странице акта.

По окончании двух недель с даты получения налогоплательщиком акта налоговой проверки, в течение которых налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган возражения либо объяснения по акту, акт налоговой проверки, а также все собранные по результатам проверки документы и материалы рассматриваются руководителем (заместителем) налогового органа.

Если по акту налоговой проверки имеются возражения налогоплательщика, то все материалы проверки рассматриваются в его присутствии (т.е. в присутствии должностного лица организации, индивидуального предпринимателя либо уполномоченного представителя). О времени и месте проведения рассмотрения материалов проверки налогоплательщик должен быть надлежащим образом уведомлен. В случае неявки налогоплательщика должностное лицо налогового органа вправе провести рассмотрение всех полученных в результате проведения проверки материалов без него.

7. Исключен. — Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.