Учет суммовых и курсовых разниц у покупателя в ПП «Бухгалтерия предприятия 8 ПРОФ» (релиз: 2.0.49.15)

Фирмы, заключающие договоры с зарубежными партнерами, не могут обойтись без расчетов в валюте. В то же время российское законодательство предписывает ведение учета и отчетности в рублях. Расчеты по заключенным валютным договорам подлежат пересчету в соответствии с валютным курсом, с колебаниями которого связаны курсовые разницы. Несмотря на значительные изменения законодательства в этой сфере, термин «курсовые разницы» и выражение «суммовые разницы» до сих пор встречаются в экономической литературе. Идентичны ли эти понятия? Как вести по ним бухгалтерский и налоговый учет? Попробуем разобраться.

Вопрос: В каком случае возникает суммовая разница, а когда — курсовая. В чем их отличие? Посмотреть ответ

Курсовые или суммовые?

Сразу скажем, что с 2015 года существующее в НК РФ понятие «суммовые разницы» из него исключено. Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета. Тем не менее упоминание суммовых разниц может иметь место, если речь идет о расчетах до указанного периода.

Суммовые и курсовые разницы при оценке дебиторской задолженности

Суммовые разницы были связаны с ситуацией, когда в договоре указывался валютный (у.е.) эквивалент задолженности, а рассчитывались стороны в рублях с целью снижения экономических потерь в условиях инфляции. Ст. 317 ГК РФ предусматривает такую возможность. О курсовых разницах речь шла, когда стороны устанавливали и сумму задолженности, и сумму оплаты в валюте иного государства.

В учете операции должны быть зафиксированы в рублях, вне зависимости от того, в какой валютной единице они производились фактически (ПБУ 3/2006 п. 4). Ко всем возникающим при этом учетным расхождениям сумм в настоящее время применяется единый термин «курсовая разница».

Как ведется учет курсовых (суммовых) разниц при налогообложении прибыли?

Порядок учета разниц при выбытии актива

На случай, когда ОС выбывает (ликвидируется, продается), в ПБУ18/02 есть явное указание о необходимости списания связанных с этим активом отложенных налогов или обязательств, а следовательно и временных разниц, приведших к возникновению отложенных налогов. Касательно постоянных разниц, связанных с объектом, и картины в целом явные указания отсутствуют, и здесь снова необходимо использовать аналитический аппарат. Если ОС продается, то финансовый результат от реализации определяется по формуле:

Поскольку остаточная стоимость ОС в бухгалтерском и в налоговом учете на момент выбытия в общем случае разная, то и финансовый результат может быть разный, вплоть до того, что в одном учете получается прибыль, а в другом убыток. В данном случае разница между остаточными стоимостями – это затраты, которые признаются в одном учет и не признаются в другом, т.е. постоянная разница по определению. И эта постоянная разница должна быть начислена сразу на всю сумму в момент, когда затраты признаются в одном учете и не признаются в другом, т.е. в периоде выбытия. Для того, чтобы определить сумму начисления ПР, необходимо рассмотреть, как образовалось различие между остаточными стоимостями в БУ и в НУ. Остаточную стоимость можно рассматривать как затраты, которые будут признаны в последующих периодах. Если остаточная стоимость в БУ и в НУ в каком-то периоде различается, то начисление амортизации в последующих периодах должно сопровождаться начислением или погашением разниц ПБУ18, чтобы скомпенсировать различие. Таким образом, различие в остаточных стоимостях на момент выбытия складывается из двух частей:

1. Недоначисленных сумм постоянных разниц. Признание путем начисления амортизации в БУ затрат, которые в НУ не признаются, сопровождается постепенным начислением ПР. Если при выбытии все такие затраты сразу признаются затратами текущего периода, то постоянная разница должна быть начислена полностью. Т.е. в периоде выбытия необходимо доначислить ПР, связанные с выбывшим объектом.
2. Текущие значения временных разниц. Признание путем начисления амортизации в БУ затрат, которые в НУ были признаны ранее, (или наоборот), сопровождается погашением ранее начисленных временных разниц. Если признание таких затрат полностью происходит в периоде выбытия, то для сохранения баланса между налоговым и бухгалтерским учетом необходимо или погасить временные разницы или на эту же сумму зарегистрировать постоянные разницы. Погашение разниц не возможно, т.к. ПБУ18 обязывает списать разницы. Поэтому на сумму списанных разниц нужно зарегистрировать ПР, и тогда связанное с такой разницей ПНО (ПНА) при проведении в главной книге верно откорректирует 68-й счет.

Если происходит частичное выбытие объекта, например при продаже нескольких этажей здания, то доначисление имеющихся постоянных разниц, списание временных и начисление постоянных на сумму списанных разниц производится пропорционально доли основного средства, которая выбывает.

Если объект в НУ не завершил амортизацию и выбывает с убытком, то согласно статье 268 пункт 3 НК этот убыток будет равномерно признаваться в течение оставшегося срока амортизации в НУ. Т.е. на сумму убытка необходимо сформировать вычитаемую временную разницу, которая начисляется в периоде выбытия и равномерно погашается столько последовательных периодов, сколько периодов амортизации в налоговом учете оставалось на момент выбытия.

Как учитывать курсовые разницы

Курс пересчета активов и обязательств организации может определяться (ПБУ 3/2006 п. 5):

• Центробанком;
• соглашением сторон сделки;
• отдельным законодательным актом.

В ходе осуществления хозяйственной деятельности необходимость определить курс может возникнуть:

• на дату принятия к учету материальных ценностей;
• на дату оплаты;
• на дату утверждения расходов подотчетного лица (авансового отчета);
• на отчетную дату.

К примеру, при пересчете сальдо валютного счета на отчетную дату по сравнению с предыдущей отчетной датой возникает курсовая разница.

Курс валюты может снижаться и повышаться, соответственно, и курсовая разница может быть положительной и отрицательной. Полученные за счет колебания курса суммы могут давать фирме дополнительный доход либо уменьшать его. В БУ на счете 91 по кредиту отражают положительные разницы, а по дебету – отрицательные и результат валютных операций в целом, влияющий на общий финансовый результат.

В текущем учете используются стандартные балансовые счета: 52, 50, 71, 55, 57, 60, 62 и пр. – в зависимости от характера хозяйственных операций.

Внимание! На финансовый результат не влияют курсовые разницы по вкладам в учредителей в уставный (складочный) капитал. Они возникают в промежутке между зафиксированным решением о взносе в УК и фактической оплатой. Разницы включаются в добавочный капитал (ПБУ 3/2006 п. 14).

Авансы, как полученные, так и выданные, учитываются на дату получения, и в дальнейшем их не переоценивают (ПБУ 3/2006 п.9 и 7). Налоговый учет курсовых разниц полностью идентичен бухгалтерскому. При расчете налога на прибыль они включаются соответственно в состав внереализационных доходов и расходов (НК РФ, ст. 250-11, 265-1 п. 5).

Далее приведем примеры расчета и учета курсовых разниц. Все данные взяты условно.

Учет товара, приобретенного по договору с эквивалентами, с постоплатой

Организации вправе в договоре определить стоимость товара в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. При этом стороны могут установить курс и дату, по которым определяется подлежащая оплате в белорусских рублях сумма (ч. 2 п. 1 ст. 298 ГК).

Как принимается товар к бухучету

В бухучете операции в валютном эквиваленте отражаются согласно нормам НСБУ N 69. Выраженная в иностранной валюте стоимость товаров, если не было аванса, учитывается по курсу Нацбанка на дату получения товара (абз. 2 ч. 1 п. 3 НСБУ N 69, абз. 24 ст. 1 Закона N 57-З).

Принятие к бухучету товаров осуществляется на основании товарно-транспортной накладной (ТТН) или товарной накладной (ТН), оформленной поставщиком, и отражается записью:

Д-т 41 — К-т 60 (ч. 4 п. 1 Инструкции N 58, ч. 9 п. 32, ч. 3 п. 47 Инструкции N 50).

Суммы НДС, предъявленные поставщиком, отражаются проводкой:

Д-т 18 — К-т 60 (абз. 4 п. 2 Инструкции по бухучету НДС N 41).

Сумма НДС, предъявленная продавцом, подлежит вычету после ее отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (в случае ее ведения) на основании ЭСЧФ, полученного от специализированной организации и подписанного электронной цифровой подписью организации (подп. 1.1 п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 3, п. 4, подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК).

Обратите внимание!Стоимостные показатели в накладной (ТТН, ) должны быть указаны в белорусских рублях. В примечании могут указываться дополнительные сведения, в том числе эквивалент стоимости товаров в иностранной валюте, указанной в договоре (п. 1 и 3 ст. 10 Закона N 57-З, ч. 3 п. 2 Инструкции N 58).

Как пересчитывается кредиторская задолженность перед поставщиком товара

Кредиторскую задолженность перед поставщиком следует пересчитывать по официальному курсу:

— на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца;

— дату совершения хозяйственной операции (п. 1, НСБУ N 69).

При этом при пересчете у покупателя может возникать курсовая разница (п. 1, НСБУ N 69).

При падении официального курса у покупателя возникают курсовые разницы, которые включаются в состав доходов по финансовой деятельности и отражаются проводкой (абз. 6 п. 15 Инструкции N 102, п. 7 НСБУ N 69):

Д-т 60 К-т 91-1.

При росте официального курса у покупателя возникают курсовые разницы, которые включаются в состав расходов по финансовой деятельности и отражаются проводкой (абз. 6 п. 15 Инструкции N 102, п. 7 НСБУ N 69):

Д-т 91-4 К-т 60.

Если согласно договору стоимость товара определяется в белорусских рублях исходя из договорного курса, то на дату оплаты может возникать еще и так называемая «суммовая» разница.

Если договорной курс ниже официального, то у покупателя возникают «суммовые» разницы, которые включаются в состав доходов по финансовой деятельности и отражаются проводкой (ст. 12 Закона N 57-З, абз. 8 п. 15 Инструкции N 102):

Д-т 60 К-т 91-1.

Если договорной курс выше официального, то у покупателя возникают «суммовые» разницы, которые включаются в состав расходов по финансовой деятельности и отражаются проводкой (ст. 12 Закона N 57-З, абз. 8 п. 15 Инструкции N 102):

Д-т 91-4 К-т 60.

Обратите внимание!Стоимость задолженности, выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты, с которой известна сумма, подлежащая оплате в белорусских рублях (ч. 2 и Письма Минфина от 27.03.2018 N 15-1-7/26, МНС от 27.03.2018 N 2-2-10/00561).Например, если стоимость полученного 7 марта товара по договору определяется по курсу Нацбанка на 15 марта, но оплата еще не произведена, то эта задолженность в эквиваленте считается выраженной в белорусских рублях начиная с 15 марта и больше не пересчитывается.

Поскольку, на момент, когда стала известна сумма, подлежащая оплате, задолженность перестает быть валютной (отвязывается от эквивалента) и в дальнейшем не пересчитывается, то, полагаем, в бухучете образовавшуюся курсовую разницу следует отразить на дату, когда стала известна сумма, подлежащая оплате (ч. 2 и Письма Минфина от 27.03.2018 N 15-1-7/26, МНС от 27.03.2018 N 2-2-10/00561). В то же время, существует мнение, что такая курсовая разница должна быть отражена на дату оплаты или на ближайшую отчетную дату, поскольку «отвязка» от валютного эквивалента не является хозяйственной операцией, если это не установлено учетной политикой организации (п. 2 НСБУ N 69, п. 5 ст. 9 Закона N 57-З). В любом случае эта курсовая разница должна быть отражена в месяце, когда стала известна сумма, подлежащая оплате.

НДС

Налоговая база НДС у поставщика на курсовые разницы не корректируется (абз. 3 ч. 1 п. 7 ст. 120 НК).

Если же договором установлен договорной курс пересчета валютного эквивалента, отличный от официального на день платежа, то на образовавшиеся «суммовые» разницы поставщик увеличит либо уменьшит налоговую базу по НДС на дату получения этой платы (абз. 2 ч. 2 п. 8 ст. 120 НК).

Обратите внимание!По сумме увеличения (уменьшения) налоговой базы НДС продавец должен выставить покупателю дополнительный ЭСЧФ (абз. 5 ч. 2 п. 11 ст. 131 НК). Корректировку вычетов на основании таких ЭСЧФ покупатели производят за отчетный период, в котором подписан такой ЭСЧФ, либо за отчетный период, срок подачи декларации по НДС за который следует после подписания ЭСЧФ (ч. 2, 3 п. 12 ст. 133 НК).

Налог на прибыль

При налогообложении прибыли при пересчете кредиторской задолженности за товар:

— курсовые разницы, учтенные по К-ту 91-1, Д-ту 91-4, относят на внереализационные доходы и расходы на дату их отражения в бухучете или, если это предусмотрено учетной политикой, — в IV квартале отчетного года. В декларации по налогу на прибыль их отражают по строкам 4.1, 4.1.1 и 4.2, 4.2.1 соответственно (п. 14 ст. 167, ч. 2 п. 2, подп. 3.20, 3.21 ст. 174 НК).

Курсовые разницы, образовавшиеся при переоценке стоимости активов и обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, при налогообложении не учитываются (подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК).

— «суммовые» разницы, учтенные по К-ту 91-1, Д-ту 91-4, относят на внереализационные доходы и расходы на дату признания их в бухучете и отражают по строкам 4.1, 4.1.1 и 4.2, 4.2.1 декларации по налогу на прибыль (подп. 3.26, 3.27 ст. 175 НК).

Пример

Приобретение товара по договору с валютными эквивалентами на условиях постоплаты

Общие исходные данные:

Организация приобретает товар, предназначенный для последующей реализации. Товар отгружен и поступил 26.02, оплачен 16.03.

Товар поступил по ТН:

Стоимость товара определена в белорусских рублях эквивалентно 1200 долл. США (в том числе НДС 20%):

Ситуация 1. По курсу Нацбанка на день оплаты;

Ситуация 2. По курсу Нацбанка, увеличенному на 5%, на день оплаты;

Ситуация 3. По курсу Нацбанка, установленному на 01.03.

Курсы Нацбанка бел. руб. / долл. США (условно):

26.02 — 1,9593.

28.02 — 1,9537.

01.03 — 1,9556.

16.03 — 1,9581.

Доходы и расходы в виде курсовых разниц для целей исчисления налога на прибыль включаются во внердоходы и расходы на дату признания их в бухучете. Вычет НДС не рассматривается.

Ситуация 1. Подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определяется исходя из курса Нацбанка на дату оплаты (т.е. 16.03 по курсу 1,9581).

Записи в бухучете

———————————

<*> Учитывается при налогообложении прибыли во внереализационных доходах и отражается в строках 4.1 и 4.1.1 декларации по налогу на прибыль (ч. 2 п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).

<**> Учитывается при налогообложении прибыли во внереализационных расходах и отражается в строках 4.2 и 4.2.1 декларации по налогу на прибыль (ч. 2 п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).

Ситуация 2. Подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определяется исходя из курса Нацбанка, увеличенного на 5%, на дату оплаты (т.е. 16.03 по курсу 2,0560 (1,9581 + 5%)).

Записи в бухучете

———————————

<*> Учитывается при налогообложении прибыли во внереализационных доходах и отражается в строках 4.1 и 4.1.1 декларации по налогу на прибыль (ч. 2 п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).

<**> Учитывается при налогообложении прибыли во внереализационных расходах и отражается в строках 4.2 и 4.2.1 декларации по налогу на прибыль (ч. 2 п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).

<***> Учитывается при налогообложении прибыли во внереализационных расходах и отражается в строках 4.2 и 4.2.1 декларации по налогу на прибыль (ч. 2 п. 2, подп. 3.27 п. 3 ст. 175 НК).

Ситуация 3. Подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определяется исходя из курса Нацбанка на 01.03 (т.е. по курсу 1,9556).

Записи в бухучете

———————————

<*> Учитывается при налогообложении прибыли во внереализационных доходах и отражается в строках 4.1 и 4.1.1 декларации по налогу на прибыль (ч. 2 п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).

<**> Учетной политикой организации установлено считать хозяйственной операцией признание обязательства, выраженного через валютный эквивалент, задолженностью, выраженной в белорусских рублях на дату определения подлежащей оплате в белорусских рублях суммы (ч. 2, Письма Минфина от 27.03.2018 N 15-1-7/26, МНС от 27.03.2018 N 2-2-10/00561, п. 5 ст. 9 Закона N 57-З).

<***> Учитывается при налогообложении прибыли во внереализационных расходах и отражается в строках 4.2 и 4.2.1 декларации по налогу на прибыль (ч. 2 п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).

Читайте этот материал в ilex >>* *по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex

Пример учета курсовой разницы при расчетах с авансом

Общая сумма поставки ТМЦ составляет 3000 долл. Оплата, согласно договору, осуществляется по курсу ЦБ. Организация сначала перечислила аванс в размере 1000 долл., курс доллара в день оплаты составлял 62 руб./долл. В день оприходования товара курс доллара составил 63 руб./долл. Дт 60 Кт 51 — 62000 руб. — перечислен аванс (1000*62).

На день оприходования товара проводки:

• Дт 10 Кт 60 — 62000 руб. — на часть материалов, покрытых авансом.
• Дт 10 Кт 60 — 126000 руб. (2000*63) — на оставшуюся часть ТМЦ.

Или, если аналитический учет не требует детализации, общая проводка: 62000+126000= 188000 руб., Дт 10 Кт 60 — 188000 руб.

Если при расчетах за ТМЦ возникает курсовая разница, ее отражают проводкой Дт 91 (60) Кт 60 (91) — по аналогии с переоценкой валюты (см. пример выше).

Отмена метода ЛИФО в налоговом учете

Действующие правила

На сегодняшний момент в налоговом учете существуют четыре метода оценки сырья, материалов и покупных товаров, применяемых при их списании в производство, либо при продаже. Первый метод — по средней стоимости. Второй метод — по стоимости единицы запасов или товара. Третий метод — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Четвертый метод — по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Данные методы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ и в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

В бухгалтерском учете предусмотрены лишь три способа оценки: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). Такой метод как ЛИФО в бухучете отсутствует (п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Новые правила

В январе 2015 года количество методов оценки в налоговом учете сравняется с количеством методов оценки, применяемых в бухучете. Это произойдет из-за отмены метода ЛИФО. Соответствующие поправки будут внесены в пункт 8 статьи 254 НК РФ и в подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Таким образом, и в налоговом и в бухгалтерском учете останутся только три метода: по средней стоимости, по стоимости единицы и метод ФИФО.

Пример включения курсовой разницы в добавочный капитал

Учредитель принял решение внести в УК 1000 долларов. В соглашении с учредителем для пересчета указан официальный курс ЦБ. На момент подписания он составлял 62 руб. за доллар. УК российской организации должен быть зафиксирован в рублях (ст. 317 ГК РФ), Дт 75 Кт 80 — 62000 руб.

В момент внесения оплаты на валютный счет курс доллара составил 63 руб. за доллар. Проводка — Дт 52 Кт 75 — 63000 руб. Относим положительную курсовую разницу на добавочный капитал: 63000-62000 = 1000 руб., Дт 75 Кт 83 — 1000 руб.

Тезисно

1. В настоящее время термин «суммовые разницы» применяется только по отношению к договорам, заключенным до 2015 года. Все суммы, имеющие отношение к колебанию курса валют и пересчету валютного эквивалента в рубли, в учете называются курсовыми разницами.
2. Курсовые разницы пересчитываются по курсу ЦБ РФ или в соответствии с условиями договора. Финансовый результат в рублях, определяемый курсовыми разницами, отражается на счете 91. Текущий учет ведется на счетах, соответствующих валютной хозяйственной операции.
3. Авансы и аналогичные платежи по сделкам при окончательном расчете не пересчитываются.
4. Курсовые разницы по вкладам в УК относят на добавочный капитал.
5. Учет курсовых разниц в БУ и НУ полностью совпадает – они относятся на прочие, внереализационные доходы и расходы.

Доля каждой разницы в стоимости ОС не изменяется с течением времени

Затраты, вошедшие в первоначальную стоимость ОС в БУ, составляют какую-то долю от стоимости этого ОС в БУ. Величина этой доли сохраняется во всех периодах, пока у объекта ненулевая остаточная стоимость, пока объект амортизируется. В периоде ввода в эксплуатацию остаточная стоимость ОС совпадает с первоначальной стоимостью. Амортизация уменьшает остаточную стоимость ОС, но одновременно в прямой пропорции происходит и погашение (уменьшение остатка) временной разницы. Таким образом, отношение непогашенного остатка разницы к остаточной стоимости ОС сохраняет свое значение во всех периодах: