Как компании продать недвижимость и отразить операцию в учете

Продажа недвижимости: разные правила начисления дохода в бухгалтерском и налоговом учете

При продаже здания или помещения продавцу необходимо отразить доход и исчислить с него налоги. Какие конкретно налоги, зависит от применяемой системы налогообложения. Если фирма применяет общую систему налогообложения, то при реализации возникает обязанность по исчислению двух налогов: НДС и налога на прибыль. Если объектом недвижимости выступает жилое здание или помещение, то здесь применяется льгота по НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Поскольку права собственности на любую недвижимость подлежат государственной регистрации, то при продаже почти всегда возникает временной промежуток между передачей объекта по акту и регистрацией права собственности на него. Данное обстоятельство приводит к возникновению временных разниц, которые, в свою очередь, ведут к появлению отложенного налогового актива (ОНА). Это связано с тем, что момент отражения выручки от реализации объекта недвижимости в бухгалтерском и в налоговом учете отличается.

В налоговом учете датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ). В бухгалтерском учете для отражения выручки имеет значение переход права собственности от продавца к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому в бухучете доход от реализации показывается только в тот момент, когда право собственности зарегистрировано на нового собственника. Такое отличие и ведет к образованию временных разниц, а значит и к образованию отложенного налогового актива.

Что касается НДС, то здесь, так же как и в целях исчисления налога на прибыль, факт регистрации перехода права собственности значения не имеет. Важен только факт перехода объекта к покупателю по акту (п. 16 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент и необходимо включать в налоговую базу по НДС стоимость проданной недвижимости и, соответственно, оформлять на нее счет-фактуру.

Имущество, которое не может быть продано при банкротстве

Статья 446 ГПК РФ определяет имущество, не подлежащее реализации в рамках процедуры банкротства физлица. К таковому относятся:

• единственное жилье (за исключением приобретенного в ипотеку) и земля, на которой оно расположено;
• предметы для личного использования и повседневного обихода, если они не относятся к предметам роскоши;
• имущество, необходимое для осуществления профессиональной деятельности (в пределах 100 МРОТ);
• продовольственные товары и продукты питания;
• денежные средства (в пределах прожиточного минимума на банкрота и каждого иждивенца);
• корма и семена;
• личные награды, призы и знаки;
• транспортное средство, если оно необходимо по состоянию здоровья.

Важно. Если часть активов является общей собственностью супругов, имущество также подлежит реализации. Доля второго супруга возвращается после продажи в виде денежных средств.

Особый порядок по налогу на имущество

Недвижимость является объектом обложения налогом на имущество организаций (за редким исключением, когда объект относится к льготируемому имуществу). До какого момента проданная недвижимость будет формировать налоговую базу у продавца? До момента ее передачи по акту покупателю.

В бухучете именно в этот момент объект недвижимости и должен списываться с баланса, поскольку он уже не отвечает всем признакам основного средства, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Несмотря на то, что продавец фактически еще продолжает считаться собственником здания, платить по нему налог на имущество он уже не обязан. При этом в бухгалтерском учете для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные»/отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости» (письма Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01, от 22.03.2011 № 07-02-10/20).

Есть еще одна особенность, которая возникает только у тех компаний, у которых объект недвижимости располагался вне места нахождения организации и которые в связи с этим одновременно состояли на учете и в другой налоговой инспекции. Такие компании должны отчитываться по налогу на имущество в ИФНС по месту нахождения здания (такой порядок действует с 1 января 2019 года).

Учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год, сдавать декларацию нужно по завершении года. Однако на тот момент организация уже будет снята с учета в налоговой инспекции по месту нахождения объекта, поскольку наверняка к тому времени новый собственник зарегистрирует свое право собственности и его автоматически поставят на учет в ИФНС по месту нахождения недвижимости, а прежнего собственника снимут с учета. Соответственно, налоговая инспекция, скорее всего, не примет декларацию от плательщика, который уже не числится у нее в качестве действующего налогоплательщика.

Как быть в этом случае? Решение есть. Пункт 1 статьи 45 НК РФ разрешает налогоплательщикам уплачивать налоги досрочно. Как это связано с представлением декларации? Очень просто: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по данным декларации. Соответственно, если налог разрешено уплачивать досрочно, то и декларацию также можно подавать досрочно. Прямо об этом, конечно, не сказано в Налоговом кодексе, однако есть письма, в которых содержится такой вывод (письмо ФНС России от 08.11.2016 № БС-4-21/21110). В нем говорится, что организация вправе представить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на имущество в отношении проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до общего срока ее представления.

Поэтому сразу после того, как компания передала покупателю по акту объект недвижимости, она может оформить декларацию и представить ее в ту налоговую инспекцию, в которой она еще состоит на учете по месту нахождения объекта.

А если момент уже упущен, то есть право собственности переоформлено и, соответственно, продавца недвижимости уже сняли с учета в налоговой инспекции? Ничего страшного. Чиновники поясняют, что в таком случае декларацию следует направить в налоговую инспекцию по месту нахождения организации (письма ФНС от 16.05.2019 № БС-4-21/9108, от 08.11.2016 № БС-4-21/21110). Хотя такой порядок не прописан в НК РФ, но по-другому здесь поступить не получится. При этом обратите внимание: авторы писем предупреждают, что при заполнении декларации необходимо указать в ней ОКТМО по месту нахождения выбывшего объекта недвижимого имущества. Таким образом, сам налог независимо ни от чего следует платить по месту выбывшего объекта недвижимости.

Порядок применения процедуры реализации имущества при банкротстве физлица

Для более четкого понимания того, что такое реализация имущества при банкротстве физического лица, необходимо выяснить, когда именно она применяется. Дело в том, что распродажа активов – это крайняя мера, используемая по отношению к должнику.

На предваряющих ее стадиях банкротства сначала предлагается провести реструктуризацию долга. Для этого разрабатывается детальный календарный план расчетов с кредиторами, максимальная продолжительность которого составляется три года.

Только в том случае, если оформить или выполнить документ не удается, принимается решение о реализации имущества гражданина при банкротстве. Условиями запуска процедуры выступают:

• невозможность реструктуризации, связанная с отсутствием доходов или их незначительным размером;
• отсутствие предоставленного управляющим, кредиторами или самим должником плана реструктуризации;
• неоднократные нарушения графика выплат, установленного планом реструктуризации и утвержденного судьей;
• отсутствие утвержденного судом графика реструктуризации, независимо от причины – экономическая необоснованность, нарушение процедуры согласования, ошибки в расчетах и т.д.;
• отрицательное решение собрания (комитета) кредиторов при голосовании по вопросу плана реструктуризации;
• сохранение значительной части кредиторской задолженности, несмотря на реализацию графика реструктуризации;
• нарушение должником условий заключенного с кредиторами мирового соглашения.

Инициатором запуска процедуры распродажи активов должника может выступать фтнансовый управляющий, кредиторы или сам должник. Ходатайство о начале реализации имущества банкрота подается в суд.

Коммунальные договоры не переоформлены

Часто бывает, что недвижимость уже передана покупателю и даже право собственности переоформлено, а договоры с ресурсоснабжающими организациями новый собственник так и не оформил на себя (т.е. по документам пользователем коммунальных услуг по-прежнему считается продавец здания). Чтобы продавцу не приходилось нести бремя затрат на коммунальные услуги, которыми он фактически не пользуется, обычно в договор на продажу недвижимости включается условие о компенсации покупателем этих затрат, пока тот не оформит коммунальные договоры на себя.

При этом очевидно, что стоимость коммунальных услуг, возмещаемых новым собственником, прежний собственник (продавец недвижимости) не сможет включить в расходы, учитываемые при налогообложении. Ведь он эти услуги не потребляет, их потребляет уже новый собственник, который и возмещает ему коммунальные расходы.

Здесь возникает вопрос: образует ли облагаемый доход эта сумма возмещения для продавца недвижимости?

Мы считаем, что нет. Однако у налоговиков на местах может быть и противоположное мнение. К сожалению, свежих разъяснений ведомств на эту тему нет. Есть только старое письмо УФНС по г. Москве от 21.05.2008 № 19-11/048675, в котором чиновники рассматривают ситуацию с взаимоотношениями абонента с субабонентом коммунальных услуг. Это, конечно, не совсем наш случай, но вывод, сделанный в данном письме, на наш взгляд, можно распространить и на рассматриваемую ситуацию. А вывод такой: плата, полученная в счет возмещения расходов, у ее получателя (абонента) не включается в облагаемый налогом на прибыль доход.

Ведь что является доходом в целях налогообложения? Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В нашей ситуации прежний собственник не реализует коммунальные услуги новому собственнику. Он всего лишь вынужден какое-то время оплачивать счета ресурсоснабжающих организаций. Перевыставление этих счетов новому собственнику не свидетельствует о реализации коммунальных услуг. Данный факт говорит лишь о перевыставлении затрат в целях их возмещения в условиях сложившихся обстоятельств.

А что с НДС? Ведь в счетах за коммунальные услуги наверняка учтена и сумма этого налога.

Здесь также есть риск, что налоговики на местах посчитают, что НДС, сидящий в возмещенной сумме, является налогом, который должен быть уплачен продавцом недвижимости. Мы считаем, что такой подход неверен. Аргументация такая же, как и по налогу на прибыль. Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав на территории РФ.

В данном случае, как мы уже отмечали ранее, факт оказания коммунальных услуг отсутствует. Это во-первых. А во-вторых, сумму возмещения нельзя приравнять к сумме, иначе связанной с оплатой реализованных товаров, которая в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивает налоговую базу по НДС. Ведь возмещаемая сумма не связана с оплатой реализованной недвижимости. За недвижимость была установлена своя плата, которую покупатель оплачивает отдельно.

Поэтому если во время проверки налоговая инспекция попытается доначислить налоги, то в защиту своей позиции следует сослаться на приведенные нами аргументы.

СУДЕБНЫЕ РЕШЕНИЯ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.

Постановление ФАС ВСО от 07.06.2013 по делу № А58-2119/2012.

Налоговой инспекцией был сделан вывод о том, что суммы НДС, ранее принятые к вычету при строительстве жилого дома, подлежали восстановлению единовременно на основании п. 3 ст. 170 НК РФ в I квартале 2010 года, так как жилой дом после ввода в эксплуатацию начал использоваться только для осуществления операций, освобожденных от налогообложения. На этом основании инспекция решила, что общество неправомерно частично восстановило НДС в особом порядке на основании п. 6 ст. 171 НК РФ. Суд признал действия организации законными, а мнение инспекции ошибочным.

Инспекция настаивала на необходимости применения обществом общего порядка восстановления НДС, установленного п. 3 ст. 170 НК РФ, который распространяется на налогоплательщиков, использующих соответствующее основное средство (в том числе недвижимость) исключительно в не облагаемых НДС целях.

Суд указал следующее:

Различие в порядках восстановления НДС по ОС определяется тем, что если ОС является объектом недвижимости, приобретенным либо построенным налогоплательщиком подрядным или хозяйственным способом, то для последующего восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, должна применяться норма, установленная п. 6 ст. 171 НК РФ.

Если же ОС не является объектом недвижимости, либо приобретено иным, не указанным в п. 6 ст. 171 НК РФ способом, то для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, должна применяться норма, установленная пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При этом арбитры отметили: ни из п. 3 ст. 170, ни из п. 6 ст. 171 НК РФ не усматривается, что основанием их применения является использование объекта ОС исключительно для операций, не облагаемых НДС, или одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.

Суд признал применяемую налоговой инспекцией трактовку положений названных норм права расширительным толкованием, не соответствующим их смыслу.

Обратите внимание:

Определением ВАС РФ от 08.10.2013 № ВАС-13866/13 было отказано в пересмотре данного дела. Тем самым ВАС согласился с тем, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (реконструкции, модернизации), то есть в спорной налоговой ситуации приоритет имеет специальная норма, указанная в п. 6 ст. 171 НК РФ.

Отметим, что в данном деле не оспаривалось применение вычетов по НДС по жилому дому.

Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 по делу № А27-19536/2016.

Общество строило для себя подрядным способом здание медицинского центра с целью оказания платных медицинских услуг, освобожденных от обложения НДС, а также для частичной сдачи в аренду нежилых помещений. При этом согласно первоначальному варианту своего бизнес-плана по строительству медицинского центра организация не предполагала сдавать в аренду помещения, но затем в бизнес-план были внесены соответствующие изменения.

В IV квартале 2015 года общество приняло к вычету в полном объеме НДС по строительно-монтажным работам, электроснабжению и водоснабжению, в связи с чем представило налоговую декларацию, в которой отражен НДС к возмещению.

По итогам камеральной проверки налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС. При этом инспекция не оспаривала правильность оформления первичных документов и счетов-фактур.

По мнению инспекции, общество неправомерно применило вычеты по НДС, поскольку здание предназначено для размещения медицинского клинического центра и, соответственно, осуществления операций по оказанию и (или) реализации медицинских услуг, не подлежащих обложению НДС.

Рассматривая спор, судьи признали решение инспекции незаконным. При этом были приняты во внимание разъяснения, изложенные в Письме ФНС России от 28.11.2008, в соответствии с которыми гл. 21 НК РФ предусмотрена возможность принять к вычету суммы НДС по СМР при капитальном строительстве с последующим восстановлением налога в случае использования объекта в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Также арбитры указали, что общество вправе корректировать свой бизнес-план, само по себе наличие бизнес-плана не ограничивает возможность лица осуществлять тот или иной вид деятельности.

Отметим, что рассмотрение данного дела не завершено.

К сведению:

В дополнение без подробного рассмотрения обстоятельств отметим, что в Решении Арбитражного суда Московской области от 28.10.2016 по делу № А41-15455/16[6] суд первой инстанции со ссылкой на Письмо ФНС России от 28.11.2008 тоже принял решение в пользу налогоплательщика, который принял к вычету НДС по объектам энергоснабжения (электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение, канализование), которые впоследствии подлежали передаче городу. Судьи указали: если объекты будут переданы в муниципальную собственность на безвозмездной основе, то, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, налог, ранее принятый к вычету, будет восстановлен. Решение вопроса о возможности принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), не может быть обусловлено намерениями и планами налогоплательщика об использовании товаров или результатов работ (услуг) в облагаемой либо не облагаемой НДС деятельности; право на применение налоговых вычетов должно определяться объективными, а не субъективными критериями. Соответственно, налогоплательщик вправе заявить возмещение НДС в период совершения соответствующих хозяйственных операций, а в случае передачи объекта в муниципальную собственность восстановить указанные суммы налога на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Сроки реализации имущества

Положения №127-ФЗ жестко регламентируют срок реализации имущества при банкротстве физлица. Максимальная продолжительность мероприятия не может превышать полугода.

Обычный ответ на вопрос, сколько длится реализация имущества при банкротстве, выглядит так: 4 и в редких случаях 5 месяцев. На время формирования конкурсной массы и последующего проведения электронных торгов контроль над имуществом банкрота переходит к управляющему.

Одновременно на должника могут быть наложены серьезные ограничительные санкции в виде запрета на выезд за границу или совершение сделок с активами.

В некоторых случаях суд имеет право продлить сроки реализации имущества должника. Основанием для такого решения становится ходатайство управляющего, указывающее на возникшие трудности объективного характера.

В качестве примера можно привести сложности поиска активов должника или необходимость оспаривания и отмены совершенных им недобросовестных сделок.

Важно понимать, что ни одна сторона дела – ни управляющий, ни кредиторы, ни судья, ни сам должник – обычно не заинтересованы в затягивании процедуры банкротства. Поэтому в большинстве случаев предписанные законодательством сроки четко соблюдаются на практике.