Как отразить в учете операции с тарой при реализации собственной продукции

Почти все работодатели приобретают для своих работников питьевую воду в офис. Как правило, вода поставляется в таре поставщика, что вызывает дополнительные сложности у бухгалтеров.

Возникают вопросы:

• Как учитывается возвратная тара в 1С 8.3 Бухгалтерия у покупателя?
• Как учитывать расходы на питьевую воду для сотрудников в 1С?

Разберем эти вопросы на примере.

Все материалы по ФСБУ 5/2019 ЗАПАСЫ смотрите здесь >>

Учет тары

Васильев Ю.А., генеральный директор КГ «Аюдар», к.э.н., автор книги «Годовой отчет-2004»
Тара – достаточно специфичный вид материально-производственных запасов, при учете которого нельзя не учитывать некоторые тонкости бухгалтерского и налогового законодательства. Нередко у бухгалтера возникают следующие вопросы: как правильно учесть одноразовую и возвратную тару? Как отразить расходы на приобретение тарных материалов в налоговом учете? Как списать пришедшую в негодность тару? Возможен ли вычет «входного» НДС при покупке тары? Об этом и пойдет речь в данной статье.

Понятие тары

Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары, – тарные материалы.

Бухгалтерский учет тары ведется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов **(далее – Методические указания ).

Все виды тары и тарных материалов согласно п. 166 Методических указаний учитываются:

– на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» – всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;

– на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» – организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием.

К учету тара принимается по фактической себестоимости, только в случае значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости разрешен ее учет в учетных ценах. Возникающая разница между фактической себестоимостью и учетными ценами списывается со счетов учета расчетов (при покупке тары) или счетов учета затрат (при самостоятельном ее изготовлении) на финансовые результаты как операционные расходы.

Тара, используемая как инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов (субсчет «Тара и тарные материалы»).

Тара может быть как одноразовой (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), так и многооборотной (деревянная, металлическая, пластмассовая, стеклянная и т.д.).

Особенности учета одноразовой тары

Учет одноразовой тары ведется в бухгалтерском и налоговом учете по стоимости без НДС. «Входной» НДС принимается к налоговому вычету в общем порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ , при условии, что в такую тару упакована продукция, облагаемая НДС. Стоимость одноразовой тары включается в цену продукции и покупателем отдельно не оплачивается. Она относится:

• в дебет счета «Основное производство» (то есть включается в производственную себестоимость продукции), если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;

• в дебет счета «Расходы на продажу» , если продукция упаковывается после ее сдачи на склад готовой продукции.

В налоговом учете стоимость списанной тары включается в состав материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). В данном случае в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ мы имеем дело с косвенными расходами, поэтому они в полном объеме учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде ( п. 2 ст. 318 НК РФ ).

Однако не всегда расходы на упаковку относятся к косвенным. Во всяком случае, так считают налоговые органы на местах. Так, если упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, то речь будет идти о затратах налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) ( пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ ), которые согласно п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами и, следовательно, подлежат распределению на незавершенное производство, часть нереализованной готовой продукции и реализованную продукцию. Такая точка зрения была высказана в п исьмах УМНС по г. Москве от 04.03.03 № 26-12/13048 и от 15.09.03 № 26-12/50798 . С налоговиками имеет смысл согласиться, тем более что и для бухгалтера выгода очевидна – налоговые расходы совпадут с бухгалтерскими (как мы отметили выше, расходы на упаковку, осуществляемые в производственных подразделениях организации, формируют производственную себестоимость продукции).

В торговых организациях расходы на упаковку всегда относятся к косвенным. Ведь прямыми расходами в торговле считаются стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада, если они не включены в цену приобретения. Все остальные расходы признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца ( ст. 320 НК РФ ).

Особенности учета многооборотной тары

Такая тара, как правило, подлежит обязательному возврату поставщику, то есть является возвратной. Если условия договора предполагают получение залога за тару, то она учитывается, как у поставщика, так и у покупателя, по сумме залога (залоговым ценам).

Разница между ценой залога и фактической себестоимостью тары списывается аналогично порядку, действующему при ведении учета в учетных ценах, то есть признается операционным доходом (расходом) и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Пример 1.

Оптовая фирма по продаже пива ООО «Промэк» приобрела 1 000 шт. пластмассовых ящиков по цене 82,60 руб. на общую сумму 82 600 руб., в том числе НДС – 12 600 руб. Ящики будут использоваться многократно (в качестве тары под отгружаемое в адрес покупателей пиво), поэтому ООО «Промэк» установило на них залоговую цену, равную 90 руб.

При приобретении ящиков бухгалтер ООО «Промэк» должен составить проводки:

<*> Почему учет тары ведется вместе с НДС, будет сказано чуть ниже.

Получается, что, оприходовав тару по залоговой цене, часть ее стоимости (разницу между залоговой ценой и ее фактической стоимостью) в бухучете нужно включить в доходы (расходы) сразу, а залоговую стоимость тары списать на операционные расходы, когда она износится ( п. 190 Методических указаний ). В налоговом учете многооборотная тара по фактическим затратам на ее приобретение должна отражаться в составе внереализационных расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ . Очевидно, что это должно произойти в тот момент, когда она придет в негодность вследствие естественного износа. Документально этот факт должен быть зафиксирован актом, составленным соответствующей комиссией и утвержденным руководителем организации либо уполномоченным лицом ( п. 171 Методических указаний ). То есть в бухгалтерском и налоговом учете стоимость тары списывают по-разному, что приведет к возникновению временных разниц. Чтобы этого не произошло, залоговые цены на многооборотную тару должны устанавливаться равными ее фактической стоимости.

Учет у поставщика

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счете, платежном требовании, платежном требовании-поручении и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров). В учете поставщика должны быть составлены записи:

Дебет 76 Кредит 10 субсчет «Тара и тарные материалы»

или

Дебет 76 Кредит 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя».

При возврате тары должны быть составлены обратные проводки. Указанный порядок учета возвратной тары связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки. На это обратило внимание МФ РФ в п исьме от 14.05.02 № 16-00-14/177 «Учет возвратной тары».

В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату. Таким образом, если на многооборотную тару установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость не включается в налоговую базу по НДС при реализации товаров. Следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета НДС.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную на основании ст. 166 НК РФ , на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления налогооблагаемых операций. Так как залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается и учитывается в стоимости тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ .

Пример 2.

Оптовая (продавец) и магазин ООО «Татьяна» (покупатель) заключили договор на поставку пива в количестве 1 000 бутылок по цене

11,80 руб. за бутылку, включая НДС – 1,80 руб. Таким образом, стоимость партии пива составила 11 800 руб., включая НДС – 1 800 руб. Фактическая себестоимость партии пива у поставщика равна 8 000 руб. При поставке пива использовались пластмассовые ящики. Количество ящиков – 50 шт. Залоговая цена одного ящика – 90 руб.

В ноябре 2004 г. покупатель перечислил поставщику авансовый платеж в счет предстоящей поставки товаров. В этом же месяце ООО «Промэк» отгрузило пиво ООО «Татьяна»», а магазин перечислил оптовой фирме залог за тару в сумме 4 500 руб.

Договором было предусмотрено, что ящики подлежат обязательному возврату поставщику до 31 декабря 2004 г.

Тара была возвращена в августе.

В учете поставщика необходимо составить проводки:

А что делать, если покупатель не вернет вам тару? В этом случае сумму залога нужно отнести на финансовые результаты в качестве операционного дохода ( п. 185 Методических указаний ).

В случае невозврата тары в установленный срок право собственности на тару перейдет к покупателю, а у поставщика будет иметь место операция по реализации товара ( ст. 39 НК РФ ), что приведет к возникновению объекта налогообложения НДС ( пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ). В такой ситуации, по нашему мнению, у налогоплательщика появляется полное право на зачет ранее не принятых к вычету сумм «входного» НДС по реализованной таре, ведь тара будет задействована при операциях, облагаемых НДС.

Пример 3.

Используем данные п римеров 1 и 2 с той лишь разницей, что покупатель – ООО «Татьяна» – не вернул ящики в срок, указанный в договоре.

Бухгалтер ООО «Промэк» должен составить 31 декабря 2004 г. следующие проводки:

Отражение по залоговой стоимости

Если организация планирует использовать тару как возвратную и удерживать за нее залог с покупателя продукции, ее поступление учитывайте по залоговой стоимости. В этом случае сделайте такие проводки:

Дебет 10-4 Кредит 60 (20, 23, 76, 75-1…)

– оприходована тара по фактической себестоимости;

Дебет 10-4 Кредит 91-1

– отражена положительная разница между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары;

или

Дебет 91-2 Кредит 10-4

– отражена отрицательная разница между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.

Если залоговая цена больше фактической себестоимости тары, то возникают постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02). Доходы, возникшие в бухучете при отражении залоговой стоимости на сумму превышения, никогда не будут признаны в налоговом учете. Как и соответствующие им расходы при передаче в производство.

Поэтому при приобретении тары в бухучете отразите постоянный налоговый актив. Сделать это нужно следующими проводками:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

– отражен постоянный налоговый актив на сумму положительной разницы между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.

В момент списания тары отразите возникновение постоянного налогового обязательства:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 10-4

– отражено списание тары по залоговой цене;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражено постоянное налоговое обязательство на сумму положительной разницы между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.

Разницу же, возникшую, когда залоговая цена меньше фактической себестоимости, нельзя учесть только в момент приобретения тары. Она войдет в расчет налоговой базы в момент передачи тары в производство (ст. 254 НК РФ). Возникает вычитаемая временная разница. Поэтому в бухучете отразите отложенный налоговый актив, который будет погашен в момент списания стоимости тары на расходы. Отложенный налоговый актив отразите проводками:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражен отложенный налоговый актив на сумму отрицательной разницы между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.

В момент списания тары сделайте следующие проводки:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 10-4

– отражено списание тары по залоговой цене;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– погашен отложенный налоговый актив на сумму отрицательной разницы между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.

Такой порядок предусмотрен в пунктах 166, 182 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, пунктах 8–18 ПБУ 18/02.

Что такое тара

Тара – это основной элемент упаковочного комплекса для товара, предназначенный для сбережения товарного качества при перемещении, хранении и реализации продукции.

СПРАВКА! Итальянское слово «tara» происходит от арабского «tarha», в переводе означающего «нечто отброшенное».

Термины «тара» и «упаковка» не дублируют друг друга, несмотря на то что Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н, называют тару «внешней упаковкой». ГОСТ 17527-2003 «Упаковка: термины и определения» прямо призывает не считать их синонимами.

Согласно законодательным разъяснениям, тара отличается от упаковки тем, что без тары продукция в принципе не может быть реализована, тогда как упаковка только облегчает этот процесс и делает его более удобным.

НАПРИМЕР. Стиральная машина теоретически может быть доставлена в магазин и потребителю без каких-то дополнительных действий с ней. Однако, поскольку она дорогостоящая, а внешний вид изделия может пострадать при транспортировке, корпус и его элементы защищают картонной коробкой, пенопластовыми прокладками, полиэтиленовой пленкой. Все это и представляет собой упаковку.

Лимонад нельзя продать без какой-либо емкости, в которую его помещают при розливе. Пластиковая или стеклянная бутылка будут являться тарой, а пленка, в которую упаковано сразу 6 бутылок или ящик, – упаковкой.

Порядок отражения операций с тарой на счетах бухгалтерского учета

В организациях торговли наличие и движение всех видов тары как под товарами, так и порожней учитывается на счете 41 субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя». Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете 01 «Основные средства» с начислением амортизации в установленном порядке.

Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке или затрат по ее изготовлению.

При большом числе наименований тары можно использовать учетные цены, установленные организацией самостоятельно с дифференциацией по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.).

Разница между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой списывается на финансовые результаты организации в составе операционных доходов и/или расходов.

Если какая-то разновидность тары приобреталась по различным ценам, то оценка запасов тары, так же как и товаров, может осуществляться по средним ценам, методами ФИФО и ЛИФО.

Тара, поступившая от поставщиков вместе с товарами, приходуется с ними одновременно. При этом если тара поставщику оплачена (или подлежит оплате), то на ее покупную стоимость делается запись:

Дебет 41 субсчет 3 «Тара порожняя и под товаром» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации, то на стоимость ее по рыночным ценам составляется проводка:

Дебет 41 субсчет 3 «Тара порожняя и под товаром» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

Если стоимость тары отгруженной вместе с товарами покупателю оплачивается отдельно, то на отгрузку ее делают следующие записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — на продажную стоимость тары; Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 41 субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя» — на стоимость тары по учетным ценам.

Результат от продажи тары (доход или убыток) выявляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На возврат тары поставщикам обычно выписывают товарно-транспортную накладную.

Расходы по перевозке возвратной тары оплачиваются или поставщиком или покупателем (в зависимости от условий договора). Они списываются поставщиком на расходы на продажу, а покупателем — на транспортно-заготовительные расходы или на расходы на продажу.

Покупатели товаров обычно возмещают поставщику возвратной тары расходы, связанные с ее амортизацией, ремонтом, очисткой, промывкой и т.п. в размерах, определенных в договорах.

Эти расходы покупатель списывает на транспортно-заготовительные расходы или издержки обращения, а поставщик полученные от покупателя суммы относит на финансовые результаты.

Если вышеуказанные расходы относятся за счет поставщика, он списывает их на расходы на продажу.

Стоимость тары, списываемой за ненадобностью, в соответствии с п. 2.14 методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания подлежит включению в состав издержек обращения по статье «сходы на тару».

При этом следует разделять в бухгалтерском учете факты списания тары за ненадобностью и потери тары.

Тара, не подлежащая возврату поставщикам или последующей реализации покупателям товаров, либо продается сторонним организациям, либо списывается за ненадобностью на издержки обращения, поскольку ее стоимость в данном случае не является потерями материальных ценностей, а представляет собой необходимую статью расходов по организации процесса купли-продажи товаров.

Учет недостач, боя и лома тары производится в порядке, предусмотренном для учета данных фактов при операциях с товарами.

Списание тары-оборудования, учтенной на счете 01 «Основные средства» осуществляется в порядке, установленном для списания объектов основных средств.

Аналитический учет тары материально ответственными лицами и бухгалтерией осуществляется аналогично учету товаров.

Классификация тары

Тару подразделяют на виды по нескольким основаниям:

1. Применение в процессе производства:
   тара, которую используют в самом технологическом процессе;
2. тара для складского хранения;
3. тара для помещения в нее продаваемых товаров.
4. По материалу изготовления:
   металлическая;
5. картонная;
6. стеклянная;
7. полиэтиленовая;
8. пластмассовая;
9. керамическая;
10. тканевая и др.
11. По форме:
    бутылки;
12. коробки;
13. бочки;
14. ящики;
15. банки;
16. пакеты;
17. канистры;
18. фляги;
19. тубы;
20. мешки и др.
21. По назначению:
    потребительская – та, в которой товар попадет к конечному покупателю (может быть индивидуальной и групповой);
22. производственная – тара, применяемая для хранения сырья и элементов изделия, а также для его перемещения внутри производства;
23. транспортная – для облегчения перевозки и хранения (может быть малогабаритной или крупногабаритной);
24. специальная (консервирующая) – для обеспечения сохранности продукции.
25. По кратности применения:
    разовая;
26. многооборотная (возвратная);
27. специальная – является частью самого товара, оборудованием для него.

ВАЖНО! Когда говорят о виде тары, чаще всего имеют в виду ее форму, а когда о типе тары, то материал.

Нюансы учета возвратной тары

Возможные сложности учета вызваны особым статусом возвратной тары: несмотря на то что она доставляется покупателю вместе с товаром, право собственности на нее остается у продавца. Важным моментом, определяющим учет, является отнесение многоразовой тары к разным видам активов:

• материально-производственным запасам;
• основным средствам.

Учет возвратной тары как запаса

Провести по бухгалтерии возвратную тару в качестве материальных запасов можно, если срок ее полезного использования не превышает 1 года или одного операционного цикла (если он превышает 12 месяцев).

Для отражения операций с такой тарой применяются:

• счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;
• субсчет 10.4 «Тара и тарные материалы» – для складского и внутрипроизводственного хранения и перемещения;
• субсчет 284 «Тара под товарами» – в основном применяется торговыми предприятиями.

Учет возвратной тары как основного средства производства

Если срок применения тары будет большим, чем 12 месяцев, а стоимость – входить в установленный для ОС лимит, она подпадает под определение основного фонда и должна проводиться соответствующим счетом 115 «Необоротные активы». Как все ОС, она подлежит амортизации и последующему списанию.

Учет тары у поставщика

Поставщик отдает тару вместе с товаром, сохраняя на нее право собственности. В приходных документах для учета стоимости приобретения такой тары выделена отдельная строчка, она не плюсуется к стоимости остальных запасов, а считается по чистой реализационной стоимости. Когда она поступает вместе с товаром, для нее будет отдельная строка в товарно-транспортной накладной или счете-фактуре.

Тара-запас фиксируется на счете 41 «Тара под товаром и порожняя», а специальная тара – на счете 01 как основное средство.

Учет тары у покупателя

Сохранность возвратной тары и ее возврат могут быть гарантированы текстом договора, в этом случае залог не вносится, но оговариваются санкции за порчу или утрату тары. Учитывать такую процедуру придется на забалансовом счете 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».

Покупатель, внесший залог за возвратную тару, обязуется вернуть ее продавцу в неповрежденном состоянии, после чего получит залоговую сумму обратно. Эта процедура подлежит учету на балансовых счетах 10 «Тара» (если товар прибыл для собственного использования) и 41 «Тара под товаром» (если планируется перепродажа).

Пример проводок динамики возвратной тары

ООО «Учкудук» заключило с 2 договора:

1. Договор на поставку лимонада для его последующей перепродажи потребителю. Лимонад в стеклянных бутылках находится в пластмассовых ящиках по 6 шт. Ящики являются многоборотной тарой, за невозврат которой предусмотрена штрафная сумма в 5 000 руб. – возмещение стоимости ящиков.
2. Договор на поставку питьевой воды для сотрудников ООО «Учкудук». Канистры для воды предоставляются поставщиком на возвратной основе с внесением залога в 2 000 руб.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

• дебет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – 5 000 руб. – приняты пластмассовые ящики, в которых поставляется лимонад;
• кредит 002 – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены поставщику.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 5 000 руб. – переданы пластмассовые ящики, в которые упакованы бутылки с лимонадом;
• дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены покупателем.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

• дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – внесен залог за канистры для питьевой воды;
• дебет 10 «Тара», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– 2 000 руб. – получены канистры с питьевой водой;
• дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 10 «Тара» – 2 000 руб.– канистры из-под питьевой воды возвращены поставщику;
• дебет 51 «Расчетные счета», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 2 000 руб. – получена залоговая сумма за водяные канистры.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

• дебет 51″Расчетные счета», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб. – принят залог за канистры для питьевой воды;
• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 2 000 руб. – переданы покупателю канистры с питьевой водой;
• дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб.– возвращены канистры из-под питьевой воды;
• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – возвращена залоговая сумма за водяные канистры.

Итоги

Зафиксированное в договоре условие о возврате и залоговой оплате тары позволит поставщику избежать налоговой нагрузки в виде НДС, уплачиваемого при реализации тары. У покупателя условие по возврату и оплате тары учитывается при отражении движений по таре на счетах бухгалтерского учета. Невозврат тары, при признании данного факта поставщиком и возмещения ее стоимости покупателем, считается реализацией тары, облагаемой НДС.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Учет невозвратной тары

Бухучет. Если стоимость одноразовой тары уже учтена в покупной стоимости поступившего в ней имущества, то в бухучете она отдельно не отражаетсяп. 162 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н (далее — Указания).

Но если такую тару вы приобретаете отдельно от имущества (в накладной поставщика ее стоимость выделена отдельной строкой), то делаются следующие записи.

Однако невозвратной может быть и многооборотная тара. Учет такой тары (если ее стоимость выделена в документах) будет зависеть от того, каким образом вы в дальнейшем собираетесь ее использовать.

НДС. Входной НДС по таре, приобретаемой отдельно от имущества, принимается к вычету при соблюдении следующих условийстатьи 171, 172 НК РФ:

• тара принята к учету;
• тара будет использоваться в операциях, облагаемых НДС;
• поставщик выставил счет-фактуру.

Налог на прибыль. Налоговый учет также зависит от того, как вы намерены использовать тару в дальнейшем.

Отражение по учетным ценам

В бухучете поступление тары как приобретенной за плату, так и изготовленной собственными силами организация может отражать по учетным ценам. Так поступайте при наличии значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары (п. 80 и 166 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Ситуация: как поставщику в бухучете учесть поступление тары, приобретенной для упаковки собственной продукции? Организация отражает поступление тары по учетным ценам.

Все организации, которые отражают поступление материалов по учетным ценам, должны применять счета 15 и 16.

Однако при поступлении тары действует особый порядок. Разницу между фактической себестоимостью и учетной ценой тары, в качестве которой может выступать в том числе и залоговая стоимость, нужно учитывать в составе прочих доходов (расходов) в момент ее поступления. При этом сделайте проводки:

Дебет 10-4 Кредит 20 (23, 60, 76, 75-1…)

– оприходована тара по учетной цене;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– учтен НДС по приобретенной за плату таре. Если приобретенная тара возвратная, эту проводку не делайте;

Дебет 20 (23, 60, 76, 75-1…) Кредит 91-1

– отражена положительная разница между учетной ценой и фактической себестоимостью тары;

или

Дебет 91-2 Кредит 20 (23, 60 76, 75-1…)

– отражена отрицательная разница между учетной ценой и фактической себестоимостью тары.

Такой порядок следует из пункта 166 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

При расчете налога на прибыль разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью нельзя учесть в момент приобретения тары. Она войдет в расчет налоговой базы в момент передачи тары в производство или ее реализации (ст. 254 НК РФ). В результате в бухучете образуется временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового актива (если учетная цена меньше фактической себестоимости) или отложенного налогового обязательства (если учетная цена больше фактической себестоимости). Поэтому при поступлении тары сделайте проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражен отложенный налоговый актив;

или

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– отражено отложенное налоговое обязательство.

Как только стоимость тары будет учтена в составе расходов при расчете налога на прибыль, сделайте обратную проводку. Такой порядок следует из пунктов 8–18 ПБУ 18/02 и Инструкции к плану счетов (счета 09, 68, 77).

Нет цены? Приходуйте по рыночной стоимости

Если стоимость многооборотной невозвратной тары включена в стоимость поступившего в ней имущества и не указана в приходных документах, а вы намерены использовать эту тару в дальнейшем (например, продать отдельно от поступившего товара), то стоимость тары необходимо выделить из стоимости приобретенного имуществап. 3 ст. 254 НК РФ. В этом случае тара приходуется по рыночной стоимости, а приобретенное имущество принимается к учету по стоимости, уменьшенной на стоимость тары.

Рыночную стоимость тары вы определяете сами на дату принятия ее к учету. Ориентиром могут быть цены поставщиков на аналогичный вид тары (получить информацию о ценах можно из Интернета)абз. 2 п. 9 ПБУ 5/01. Рыночную стоимость вы фиксируете в акте, составленном инвентаризационной комиссией, и прикладываете к нему подтверждающие документы. Вот пример заполнения такого акта.

УТВЕРЖДАЮ

«28» апреля 2014 г.

Акт об оприходовании тары № 18 от «28» апреля 2014г.

Настоящий акт составлен комиссией в связи с оприходованием тары, поступившей по счету поставщика без цены: товарная накладная № 10/171 от 25.04.2014, счет 1136 от 21.04.2014.

УСН

Учет стоимости тары при применении упрощенки зависит от объекта налогообложения, выбранного организацией.

Если организация уплачивает единый налог с доходов, стоимость тары (как возвратной, так и невозвратной) не учитывайте (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Если организация на упрощенке выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в расходы при расчете единого налога включите только стоимость невозвратной тары (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, п. 3 ст. 254 НК РФ).

Стоимость возвратной тары при расчете единого налога не учитывайте. При этом если цена возвратной тары включена в общую стоимость материалов (товаров), ее необходимо выделить. Тару нужно оценить по стоимости, которую можно получить от ее возможного использования или реализации. Например, от сдачи пустых коробок в макулатуру, от продажи населению пустых пластиковых емкостей и т. п.

Такой порядок учета тары следует из подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16, а также пункта 3 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Сумму залога, перечисленную поставщику за возвратную тару, в составе расходов при расчете единого налога не учитывайте (ст. 346.16 НК РФ).

Если же организация не вернет тару, то сумма залога будет зачтена продавцом в качестве платы за нее. В таком случае тара перейдет в собственность покупателю, то есть произойдет реализация тары (ст. 218 ГК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Ситуация: нужно ли покупателю на упрощенке учитывать в доходах стоимость невозвратной тары, поступившей вместе с материалами (товарами)? Стоимость тары отдельно не оплачивается. Тара будет использована в производстве или продана.

Нет, не нужно.

В состав доходов при расчете единого налога можно включить только те доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Тару, стоимость которой включена в общую стоимость материалов (товаров) и которую организация планирует использовать в дальнейшем, нельзя расценивать как безвозмездно полученную (п. 2 ст. 248 НК РФ). Значит, рыночную стоимость, по которой такая тара принимается к учету, нельзя учесть в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организация по условиям договора не должна оплачивать тару и при этом она планирует использовать ее в своей деятельности или продать, доход в виде рыночной стоимости данной тары при расчете единого налога не учитывайте.

В момент продажи или передачи в производство тары ее стоимость в составе расходов при расчете единого налога не учитывайте. Это объясняется тем, что она уже была учтена в составе материальных расходов при приобретении материалов (товаров) в такой таре (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, п. 3 ст. 254 НК РФ). При этом если организация планирует продать тару, при расчете единого налога учтите только доходы от данной операции (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ).

Возвратная тара

Договорные вопросы

В договоре необходимо предусмотреть следующие моменты, касающиеся возвратной тары.

Срок возврата тары. Если в договоре в отношении возвратной тары прописан срок возврата, то проблем нет. А вот отсутствие такой информации может в дальнейшем привести к спорам с поставщиком.

Залоговая стоимость тары. Вы уплачиваете ее при поступлении товара. Поставщик вернет вам залоговую стоимость после того, как вы возвратите ему тару обратно. Если же тара не будет возвращена, то залоговая стоимость останется у поставщика. В случае, когда договором залоговая стоимость для тары не была установлена, вы компенсируете поставщику стоимость невозвращенной тары по рыночным ценамст. 15 ГК РФ.

Иные способы обеспечения возврата тары. Договором могут быть также установлены штрафные санкции (неустойка, штрафы, пени), например за возврат тары позже срока, установленного договором, и т. д.п. 1 ст. 330 ГК РФ

На кого возлагаются дополнительные расходы по возвратной таре. Это могут быть расходы по доставке тары обратно поставщикуст. 517 ГК РФ, по ее очистке, по ремонту. В договоре необходимо указать, кто будет нести эти расходы — поставщик или покупатель.

Бухгалтерский учет возвратной тары

Так как возвратная тара находится у вас во временном пользовании, ее учет можно вести на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Если по каким-либо причинам вы не вернете поставщику залоговую тару, то залоговая стоимость останется у него, а тара — у васп. 185 Указаний:

• <�или>по истечении срока возврата, установленного в договоре на поставку имущества;
• <�или>на дату, установленную по письменной договоренности (заключено дополнительное соглашение, по переписке).

Рассмотрим порядок учета залоговой тары на примере.

Пример. Учет залоговой тары у покупателя

/ условие / Поставщик передал покупателю 40 ящиков с товаром по залоговой цене ящиков 500 руб. за штуку. Покупатель вернул поставщику только 30 ящиков, 5 ящиков по соглашению сторон оставил у себя с целью использования для собственных нужд, а еще 5 были разбиты по вине работника.

/ решение / Покупатель делает в бухучете такие записи.

Дополнительные расходы, которые вы понесли в связи с использованием возвратной тары, поставщик должен вам возместить, если иное не установлено договором. В бухгалтерском учете это отражается следующим образом.

В случае если поломка тары произошла по вашей вине, а отремонтировал ее поставщик, вы компенсируете ему понесенные расходы.

Документы, отражающие движение тары

Возвратная тара не включается в стоимость реализуемой продукции. Поэтому организация должна выделить ее в первичных документах на поставку продукции отдельной строкой. Цена возвратной тары, которую покупатель должен перечислить организации в случае невозврата тары, должна быть указана в договоре с покупателем (договор купли-продажи, поставки и т. д.).

Действительный государственный советник РФ 3-го класса С. Разгулин

Возвратная тара (в том числе имеющая залоговую стоимость) должна быть отражена в таких документах:

1. договор на поставку товара, в котором оговаривается то, что товар поставляется в возвратной таре, условия по ее возврату, оплате в случае, когда тара не возвращается (залоговая стоимость)
2. акт приема-передачи товара, где количество, цена и стоимость тары указываются в отдельной строке
3. акт сверки возвратной тары, который отражает движение тары между контрагентами
4. сертификат на возвратную тару, предоставляемый покупателю в течение 2 дней с даты поставки и отражающий ее количество, стоимость и дату возврата (сертификат можно не предоставлять, а поставить штамп на документах к отгружаемой продукции).

Внутреннее перемещение движения возвратной тары должно быть оформлено накладной на внутреннее перемещение по форме ТОРГ-13, например для упаковки товаров (если предприятие использует унифицированные формы или самостоятельно разработанные и утвержденные документы), где ее стоимость отражена в учетных ценах или по фактической себестоимости тары. Накладную подписывает МОЛ обоих сторон и передают в бухгалтерию.

В бухгалтерском учете операции по таре отражаются на аналитических счетах субсчетов счета 41, при залоговой таре – на забалансовом счете 002.