Понятие убытка в налоговом учете
Понятие убытка приведено в ст. 274 НК РФ.
Убыток
— это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой, в данном отчетном (налоговом) периоде.
В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Перенос убытков на будущее с 2022 года
С 1 января 2022 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет, согласно новому Федеральному закону от 30.11.2016 № 401-ФЗ.
Согласно изменениям в законодательстве переносить на будущее можно будет убыток в сумме, не превышающей 50% от налоговой базы текущего периода.
Кроме того, новый закон отменил ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.
При этом стоит добавить, что ограничение сумм переносимых убытков на текущий момент установлено законодателями пока что на период с 1 января 2022 года по 31 декабря 2022 года.
Ограничения по величине переносимого убытка
Во-вторых, учитывайте ограничение по величине переносимого убытка. Это ограничение временное.
Он должен быть таков, чтобы налоговая база по налогу на прибыль периода, в котором производится перенос, не была уменьшена в результате такого переноса убытков более чем на 50%. То есть полностью сводить к нулю налоговую базу отчетного (налогового) периода нельзя, как было в недавнем обозримом прошлом – до 2017 года.
Согласно ряду принятых после этого законов величина переносимого на будущее убытка ограничена 50% от величина налоговой базы текущего периода, в котором вы делаете перенос. Это ограничение действует до 2024 года.
Применение ПБУ 18/02
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Сумма полученного по данным налогового учета убытка, подлежащая переносу на будущее, в соответствии с п. п. 8 — 11, 14 ПБУ 18/02 образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемой временной разницы (по мере переноса полученного убытка на будущее) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив.
При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
Пример
Организация в 2022 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток от основной деятельности в размере 50 000 руб.
По результатам 2022 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получена прибыль от основной деятельности в размере 100 000 руб.
Организация решила перенести убыток на будущее в размере 50% от налоговой базы текущего периода.
В учете перенос убытка на будущее следует отразить следующим образом:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи 2022 г. | ||||
| Отражен убыток от основной деятельности | 99-1 | 90-9 | 50 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен условный доход по налогу на прибыль | 68 | 99-2 | 10 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Признан отложенный налоговый актив | 09 | 68 | 10 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи 2022 г. | ||||
| Отражена прибыль от основной деятельности | 90-9 | 99-1 | 100 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен условный расход по налогу на прибыль | 99-2 | 68 | 20 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Погашен отложенный налоговый актив | 68 | 09 | 10 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Правила оформления декларации по налогу на прибыль с убытками
Отрицательный результат в отчетности отражают, если он получен:
- за любой период в течение года;
- в прошлые периоды, если он не перекрыт.
Для каждой ситуации существуют правила. Действующая в I квартале 2022 года форма декларации по налогу на прибыль и порядок заполнения утверждены Приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/[email protected], с учетом изменений от 05.10.2021 № ЕД-7-3/869. Разберем, как в декларации по налогу на прибыль отражаются убытки текущего года — в листе 02 «Расчет налога».
Для этого применяем формулу:
строка 060 = строка 010 + строка 020 — строка 030 — строка 040 + строка 050.
Общая сумма убытка от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций за отчетный (налоговый) период отражается по строке 060 листа 02 со знаком «минус». Ее корректируют на доходы, исключаемые из прибыли, и другие показатели по формуле:
строка 060 — строка 070 — строка 080 — строка 400 приложения № 2 к листу 02 + 100 листа 05 + строка 530 листа 06.
Итоговый показатель налоговой базы отражается по строке 100 листа 02 декларации. Одновременно заполняются приложения к листу 2.
Сумма авансовых платежей, начисленных за отчетный (налоговый) период 2022 года, отражается по строке 210 листа 02. Если результат работы за I квартал и за полугодие получился убыточным, то по строке 210 в декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие 2022 года ставится прочерк, поскольку авансовый платеж за I и II квартал не начислялись.
В строке 100 декларации указывается убыток прошлых лет в декларации по налогу на прибыль, если он есть. Дополнительно заполняется приложение № 4 к листу 2. В нем указывают год образования отрицательного результата и его остаток.
Напомним, что с 01.01.2017 по 31.12.2021 убытки прошлых лет могут уменьшать налоговую базу текущего периода не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ это 50-процентное ограничение по размеру переносимых убытков продлили до 2024 года.
ВАЖНО!
Приложение № 4 заполняют только в декларации за год и за I квартал отчетного периода, за остальные периоды его не сдают.
Если у организации есть обособленные подразделения, то встает вопрос, нужно ли сдавать декларацию по налогу на прибыль за филиал при убытке текущего года.
В соответствии с порядком определения налоговой базы, предусмотренным ст. 315 НК РФ, и порядком уплаты налога и авансовых платежей, установленным п. 1, 2 ст. 288 НК РФ, налоговая база по налогу на прибыль определяется в целом по организации без выделения прибыли (убытка), полученной обособленным подразделением (за исключением тех, которые являются обслуживающими производствами и хозяйствами, в отношении которых применяются нормы ст. 275.1 НК РФ).
Если компания реализовала основные средства, земельные участки, товары (работы, услуги, имущественные права), уступила право требования либо получила доходы от передачи имущества в доверительное управление, заполняется приложение № 3 к листу 02.
Если вы продали амортизируемое ОС, то в декларации по налогу на прибыль убыток от реализации основных средств отражается в приложении № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за период, в котором продали ОС (ст. 323 НК РФ, п. 8.1 порядка заполнения):
- в строке 010 укажите количество амортизируемых ОС, которые были проданы в этом периоде;
- в строке 020 отдельно проставьте количество ОС, убыточно проданных в этом периоде;
- в строке 040 отразите остаточную стоимость ОС и расходы, связанные с их продажей;
- в строке 060 проставьте сумму убытка от продажи ОС (без учета ОС, проданных с прибылью).
Также показатель убыточной продажи включается в итоговую строку 360 приложения № 3 к листу 02 и отражается по строке 050 листа 02 (п. 5.2, 8.8 порядка заполнения).
За периоды, в которых вы признаете убыточные продажи амортизируемого ОС, отражайте по строке 100 приложения № 2 к листу 02 суммы, соответствующие этим периодам (п. 7.7 порядка заполнения).
Отрицательный результат, полученный в результате уступки права требования, в декларации показывается в следующем порядке:
- если получен убыток от реализации права требования по истечении срока, отражение в декларации по налогу на прибыль происходит в полной сумме (п. 2 ст. 279 НК РФ);
- если требование уступлено до наступления срока платежа, то в пределах норматива (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Очередность переноса убытка на будущее
В порядке переноса убытка на будущее соблюдается «очередность».
Согласно положениям п. 3 ст. 283 НК РФ в случае, когда убытки были получены не в одном, а нескольких налоговых периодах, при их переносе должна соблюдаться очередность: сначала нужно переносить убыток, полученный в самый ранний год, а за ним в порядке возрастания года убытки, полученные в более поздние периоды.
Пример
По итогам 2012 г. организация получила убыток в размере 300 000 руб., по итогам 2013-го — убыток в сумме 400 000 руб.
Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2014 — 2016 гг. на убытки прошлых лет.
В 2022 г. она получила прибыль в размере 800 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.
При расчете налога на прибыль за 2022 г. она вправе учесть убыток в размере 50% от прибыли за 2022 год — 400 000 руб. (800 000 руб. х 50%).
Поэтому, организация вправе учесть полученный в 2012 г., убыток в сумме 300 000 руб., а также часть убытка за 2013 г. в размере 100 000 руб. (400 000 — 300 000).
Таким образом, налоговая база организации за 2022 г. будет равна 400 000 руб.
Остаток неперенесенного убытка за 2013 г. в сумме 300 000 руб. (400 000 — 100 000) компания сможет учесть в последующие годы без ограничительного десятилетнего срока переноса убытков.
Основные правила
При переносе трат на последующие периоды актуальны такие правила:
- Перенос может быть осуществлен на срок, не превышающий 10 лет.
- Перенос проводится в соответствии с очередностью появления трат (правило основывается на пунктах 2 и 3 статьи 283 НК РФ).
Совокупность убытка по всем действиям, на которую начисляется налог по ставке 20%, при переносе на последующие периоды не снижают на сумму прибыли с начислением налога по ставке 0,9 и 15%. Данное правило оговорено Письмом Минфина от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.
Для покрытия некоторого числа убытков может использоваться доход только от некоторых видов деятельности предприятия:
- Убытки от работы обслуживающих объектов (к примеру, хозяйств) погашаются за счет доходов, появившихся в результате деятельности этих объектов (правило установлено абзацем 9 статьи 275.1 НК РФ).
- Расход, сформированный в связи с действиями с ценными бумагами, можно погашать только используя средства дохода, полученного в результате аналогичных действий (правило обусловлено абзацами 3 и 4 пункта 10 статьи 280 НК РФ). Значение имеет и то, обращаются ли эти ценные бумаги на рынке. К примеру, если они обращаются на профессиональных рынках, то покрыть убыток можно только средствами, полученными от действий с бумагами с таким же статусом.
- Расход по действиям со срочными сделками, которые не фигурируют на профессиональном рынке, погашается только средствами, полученными от аналогичных действий (правило обусловлено пунктом 4 статьи 304 НК РФ).
ВАЖНО! Можно ли покрывать убыток суммами, сформированными в результате действий с ценными бумагами, если предприятие – непрофессиональный участник рынка? В этом случае налоговая база выделяется в отдельном порядке (согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ). При этом в законе не предусмотрен отдельный расчет налога на прибыль с рассматриваемых объектов налогообложения. Существуют определенные ограничения по снижению доходов по рассматриваемым операциям. Они перечислены в пункте 10 статьи 280 НК РФ. Полученная прибыль не снижается на сумму убытков от действий с ценными бумагами, которые фигурируют на профессиональном рынке.
