Как учесть расходы на ликвидацию недоамортизированного основного средства в налоговом учете?

Порядок учета расходов на ликвидацию

Затраты по ликвидации основного средства принимаются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). К таким затратам относят:

• затраты на демонтаж;
• услуги подрядных организаций;
• вывоз мусора и т.д.

Единовременное включение расходов на демонтаж возможно только в случае, если объект больше не будет использоваться (Письмо Минфина от 29.12.2009 № 03-03-06/1/828). Если демонтаж производится с целью перемещения на другое место, то сумма работ должна быть включена в стоимость основного средства.

Для списания имущества нужно создать приказ руководителя и акт о ликвидации объекта основных средств.

Образцы документов см. в материалах:

• «Акт на списание основных средств — образец заполнения»;
• «Составляем приказ на списание основных средств — образец».

Как списать основное средство, узнайте в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Причины списания ОС с примерами бухгалтерских проводок

Причинами списания ОС могут быть:

• продажа;
• моральное или физическое устаревание;
• ликвидация при чрезвычайных ситуациях или частичная ликвидация;
• передача в качестве вклада в уставный капитал;
• недостача или порча, обнаруженные по итогам инвентаризации, и т. д.

В таблице ниже рассмотрены некоторые распространенные транзакции по списанию ОС с проводками.

Об особенностях списания ОС при применении упрощенки читайте в материале «Как правильно списать основные средства при УСН?».

Особенности формирования остаточной стоимости при полной ликвидации

Остаточная стоимость должна быть включена в состав расходов в зависимости от способа начисления амортизации по ликвидируемому объекту.

1. При использовании линейного способа начисления амортизации остаточная стоимость основного средства единовременно в полном размере списывается во внереализационные расходы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для зданий, сооружений и передаточных устройств 8-10 амортизационных групп применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ), следовательно, остаточная стоимость по этим объектам списывается единовременно в полном объеме (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
2. Если налогоплательщик использует нелинейный метод, основное средство выводится из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ: объект исключается из амортизационной группы на дату его ликвидации, однако начисление амортизации продолжается до окончания срока полезного использования по прежней схеме. Иными словами, при нелинейной амортизации уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль происходит постепенно через начисление амортизации (Письма Минфина России от 24.02.2014 № 03-03-06/1/7550, от 20.12.2010 № 03-03-06/2/217).

Амортизационную премию чиновники разрешают не восстанавливать, так как в данном случае отсутствует факт реализации имущества (Письмо Минфина России от 16.03.2009 №03-03-05/37, Письмо ФНС России от 27.03.2009 № ШС-22-3/[email protected]).

Какой метод начисления амортизации выбрать в налоговом учете, узнайте здесь.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы начисляете амортизацию в налогвом учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Резерв на текущие и недорогие виды ремонта

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ учреждение, образующее резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя:

– из совокупной стоимости основных средств; – из нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

Это общее правило. Учреждениям необходимо учитывать, что здесь идет речь об основных средствах, приобретенных ими за счет приносящей доход деятельности и используемых в данной деятельности.

При определении нормативов отчислений нужно рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет таких затрат, как:

– стоимость запасных частей и расходных материалов; – оплата труда работников, осуществляющих ремонт; – прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами; – стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Перечисленные затраты и должны быть указаны в смете на ремонт, которая составляется перед началом нового налогового периода.

Сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в названный резерв берется наименьшая из этих сумм.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Таким образом, сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна 1/4 годовой суммы отчислений.

Если учреждение создает резерв на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва. Тогда для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода.

Обратите внимание!

На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт:

– если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва, образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324

,
п. 1 ст. 260 НК РФ
); – если сумма фактических затрат на ремонт окажется меньше, сумма остатка резерва учитывается в составе внереализационных доходов (
абз. 7 п. 2 ст. 324
,
п. 7 ст. 250 НК РФ
).

Рассмотрим порядок формирования и использования резерва на практическом примере.

Пример 1.

Учреждение приняло решение о создании в 2022 году резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, используемых в приносящей доход деятельности. Совокупная стоимость последних (сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств на 01.01.2019) составляла 1 200 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт ОС, используемых в приносящей доход деятельности, за предыдущие три года равна: в 2016 году – 110 000 руб., в 2022 году – 126 000 руб., в 2022 году – 160 000 руб.

Таким образом, средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года – 132 000 руб. ((110 000 + 126 000 + 160 000) руб. / 3 года).

Исходя из графиков текущего ремонта основных средств и составленной на их основе сметы на ремонтные работы на 2022 год сметная стоимость запланирована в размере 120 000 руб.

Фактические расходы на текущий ремонт составили 125 000 руб. Ремонт проводился в ноябре 2022 года.

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ не превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (120 000 руб. < 132 000 руб.), предельная сумма резерва равняется 120 000 руб. Следовательно, максимально возможный норматив – 10 % (120 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %).

Учреждение приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (10 %), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 10 000 руб. (1 200 000 руб. x 10 % / 12 мес.).

После проведения инвентаризации резерва на 31.12.2019 было выявлено, что величина накопленной суммы резерва (120 000 руб.) меньше фактических расходов на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 5 000 руб. следует включить в состав прочих расходов на 31.12.2019.

Итак, в 2022 году в налоговом учете по статье «прочие расходы» будут учтены следующие суммы:

– за I квартал – 30 000 руб.; – за полугодие – 60 000 руб.; – за девять месяцев – 90 000 руб.; – за год – 125 000 руб. (120 000 руб. – резерв, 5 000 руб. – превышение фактических расходов на ремонт над величиной созданного резерва).

Из этого примера видно, что суммы отчислений в резерв учитывались в расходах еще до проведения ремонта, что позволило сэкономить на авансовых платежах по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и девять месяцев.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь размер плановой сметной стоимости, который составит 150 000 руб.

В налоговом учете будет отражено следующее. Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (150 000 руб. > 132 000 руб.), предельная сумма отчислений в резерв равняется 132 000 руб.

Таким образом, максимально возможный норматив – 11 % (132 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %). Учреждение приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11 %), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000 руб. x 11 % / 12 мес.).

На 31.12.2019 величина накопленной суммы резерва (132 000 руб.) превысила фактические расходы на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 7 000 руб. следует включить в состав прочих доходов.

По мнению Минфина, налогоплательщик, не проводивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе осуществлять отчисления в резерв только в случае, если он накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (Письмо от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180).

Особенности формирования остаточной стоимости при частичной ликвидации

Применять нормы списания остаточной стоимости при полной ликвидации имущества на внереализационные расходы для частичной ликвидации неправомерно, потому что отсутствует условие вывода оборудования из эксплуатации (пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Поэтому разрешено списать остаточную стоимость имущества при нелинейном начислении амортизации для частичной ликвидации объекта на расходы единовременно (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.08.2011 № 03-03-06/1/503).

Частичная ликвидация основного средства: проводки

При ликвидации части объекта комиссией оформляется акт, в котором определяется доля выбывающего имущества в процентах от общего объема объекта. На базе полученного процента вычисляется первоначальная и остаточная стоимость, а также сумма износа, приходящиеся на часть ликвидируемого объекта. При списании части объекта корректируется его оставшаяся первоначальная стоимость, а начисление амортизации после выбытия осуществляется уже исходя из нее.

Акт ликвидации (списания) объекта ОС: основные требования

Для списания имущества можно использовать унифицированные формы №№ОС-4, ОС-4а, ОС-4б либо самостоятельно разработать локальный документ (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и обязательно закрепить форму в учетной политике организации. Если было принято решение о формирование внутренней формы документы, то рекомендуется включить в него следующие разделы (Письмо Минфина России от 21.10.2008 №03-03-06/1/592):

• год создания объекта;
• дата ввода в эксплуатацию;
• первоначальная либо восстановительная стоимость имущества;
• сумма амортизации;
• количество капитальных ремонтов;
• причины ликвидации;
• возможность использования самого объекта, деталей или узлов;
• дополнительная информация.

При отсутствии указанных выше пунктов в локальном акте у налоговых органов могут возникнуть обоснованные претензии.

Списание объекта без демонтажа

В Минфине считают, что списать объект без демонтажа возможно. Позиция чиновников следующая: списание имущества происходит в результате выбытия объекта согласно правильно оформленному акту ликвидации.

Подтверждать факт демонтажа не обязательно (Письмо Минфина России от 08.12.2009 №03-03-06/1/793).

Налоговые органы также считают, что данное условие не является обязательным и расходы на списание и суммы оставшейся амортизации можно включить во внереализационные расходы на основании акта ликвидации без демонтажа (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/[email protected]).

Более ранняя позиция налоговиков отличалась от пояснений Минфина. Чиновники ФНС говорили о том, что без демонтажа ликвидировать объект невозможно. Налогоплательщик, не осуществивший разбор списанного основного средства, не имеет право списать расходы по ликвидации, амортизацию и остаточную стоимость на внереализационные расходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 №16-15/033038).

Поскольку сотрудники ФНС выказывают неоднозначное решение по данному вопросу, рекомендуется все же учесть их пожелания и провести демонтажные работы. Если объект был утрачен, и организовать работы по его разбору невозможно, какие-либо работы по ликвидации последствий провести все же необходимо. Следует оформить их первичными документами. В таком случае у вас будут все основания для правомерной ликвидации имущества.

См. также «Оприходование материалов после демонтажа основных средств — проводки».

Как оценить резерв на вывод из эксплуатации?

Оценка этого резерва является чрезвычайно сложной, трудной и связана со множеством неопределенностей.

Почему?

Основная причина заключается в том, что вы пытаетесь оценить расходы, которые будут понесены после окончания срока полезного использования вашего актива. Это может произойти 30, 40 или 50 лет спустя (возможно, даже больше).

Трудно оценить, что произойдет в течение ближайших 5 лет … что тогда говорить про 50-летний срок?

Отметим ключевые моменты, которые вы должны учитывать при оценке резерва:

1. Привлеките экспертов для оценки будущих расходов.

Бухгалтеры — очень умные люди, но они не все знают. Поэтому технические специалисты вашей компании должны знать, как выполнить эту работу. Убедитесь, что в их отчете содержится хотя бы следующее:

• Какие типы процессов и операций необходимы для удаления / восстановления объекта;
• Какова их расчетная стоимость с достаточной детализацией;
• Сколько времени на это потребуется (мы не можем предположить, что ядерная электростанция или нефтяная вышка будут удалены в течение 1 года — для завершения этой работы может потребоваться еще 10 лет).

2. Изучите отчет экспертов и скорректируйте его.

Технические эксперты — это отлично, но они не бухгалтеры. Поэтому бухгалтерам необходимо понять, как эксперты оценивают затраты (то есть то, что они вносят в свой отчет). Вы должны обратить внимание на такие вопросы, как:

• Учитываются ли какие-либо расходы в текущих ценах? Учли ли эксперты инфляцию? Вы не должны включать один и тот же риск дважды в свои расчеты, и поэтому, если вы оценили расходы в текущих ценах, вы должны применять реальную ставку дисконтирования (исключая эффект общей инфляции). Если оценка завышена, используйте номинальную ставку дисконтирования.
• Используют ли эксперты какие-либо эффекты технологий, которые пока недоступны? Они рассчитывали на какие-либо технические разработки будущего? Или они предполагают сегодняшние технологии? Они не должны рассчитывать на какие-либо будущие разработки, которые пока не доступны.
• Какая часть этих расходов связана с ликвидацией зданий и сооружений? Какая часть относится к устранению экологических и прочих убытков? Это очень важно для принятия решения о том, когда и как формировать ваш резерв.

3. Выберите ставку дисконтирования и дисконтируйте свои денежные потоки.

МСФО (IAS) 37 требует выбрать «ставку до налогообложения, отражающую текущую рыночную оценку временной стоимости денег и риски, характерные для данного обязательства».

[см. параграф IAS 37:47]

В МСФО содержится мало указаний относительно выбора ставки дисконтирования в данном конкретном случае, и действительно, для этого существует множество подходов.

Опишем один из них.

Вы можете взять как образец публичные торги государственными облигациями, рассчитать кривую их доходности, чтобы экстраполировать эту кривую на предполагаемый период возникновения затрат. Это выглядит сложно, но положения о снятии с эксплуатации нелегки!

См. также:

Как экстраполировать кривую доходности для оценки нерыночной облигации?

Итоги

Пришедшее в негодность основное средство списывается на основании решения комиссии и приказа директора. НДС восстанавливать не нужно. Материалы, оставшиеся после ликвидации ОС, нужно оприходовать по рыночной стоимости в составе материально-производственных запасов.

Источники:

• Налоговый кодекс РФ
• закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.