Требования, которым должны отвечать расходы по НИОКР в целях бухгалтерского учета, отражены в п. 7 ПБУ 17/02

Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР) собственными силами или с привлечением сторонней организации может привести в бухгалтерском учете к возникновению нематериального актива (НМА), если права на такой актив документально оформлены. Однако без документов или при получении отрицательного результата в связи с выполнением НИОКР о НМА речь уже не идет. Тогда расходы учитываются в порядке, установленном ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В чем заключаются особенности этого порядка?

Понятие НИОКР

О том, что следует понимать под НИОКР, в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету не говорится. Единственное упоминание в ПБУ 17/02, где указано, что в целях применения данного положения к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
В соответствии со ст. 2 названного закона научной (научно-исследовательской) признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний. Так, фундаментальные научные исследования (относятся к экспериментальной или теоретической деятельности) проводятся с целью получения новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды. Прикладные научные исследования направлены в первую очередь на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Целью научно-технической деятельности является получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Под экспериментальными разработками понимается деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, на создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и на их дальнейшее совершенствование.

Из представленных определений следует, что научно-исследовательские работы связаны с получением и применением новых знаний, которые могут использоваться, например, для создания новых материалов, продуктов.

Сведения о том, что нужно считать НИОКР, можно почерпнуть и из Гражданского кодекса. Согласно п. 1 ст. 769 ГК РФ научно-исследовательские работы это научные исследования, а опытно-конструкторские и технологические работы это разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии.

Представленные выкладки вписываются в понятия, применяемые в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Именно данным стандартом регламентирован среди прочего порядок учета затрат на исследования и разработки. Обратите внимание: по международным правилам все НИОКР, давшие положительный результат, признаются НМА.

На основании п. 5МСФО (IAS) 38 целью исследований и разработок является получение новых знаний. Исследования это оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний. Примерами исследовательской деятельности являются:

• деятельность, направленная на получение новых знаний;
• поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний;
• поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
• формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Под разработкой понимается применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования. Примеры деятельности по разработке:

• проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;
• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, предполагающих новую технологию;
• проектирование, строительство и эксплуатация опытной установки, масштаб которой не является экономически целесообразным для коммерческого производства;
• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Когда применяется ПБУ 17/02?

Данное положение применяется в отношении НИОКР, по которым получены результаты (положительные или отрицательные):

1. подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке. Согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). В случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или средства (п. 1 ст. 1232 ГК РФ);
2. не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении:

1. незаконченных НИОКР;
2. НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА. В состав НМА включаются НИОКР, давшие положительный результат и оформленные в установленном законодательством порядке, если выполняются условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;
3. расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т. п.). За порядок учета данных расходов, в частности, отвечает ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». Как указано в п. 7МСФО (IAS) 38, исключения из сферы применения какого-либо стандарта могут иметь место в том случае, если деятельность или операции являются настолько специализированными, что это при отражении их в бухгалтерском учете приводит к вопросам, требующим особенного подхода;
4. затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
5. затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
6. затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

ПБУ 17/02Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

(утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, от 18.09.2006 № 116н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Настоящее Положение применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.

2. Настоящее Положение применяется в отношении научно-исследовательских , опытно-конструкторских и технологических работ:

——————————— Для целей настоящего Положения к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 35, ст. 4137; 1998, N 30, ст. 3607, N 51, ст. 6271; 2000, N 2, ст. 162; 2001, N 1 (часть II), ст. 20).

• по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
• по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

3. Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

4. Настоящее Положение не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

5. Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ,договорам (заказам).

6. Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей настоящего Положения считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

II. Признание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

7. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

8. Если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

III. Состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

9. К расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:

• стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
• затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);
• стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
• амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
• затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
• прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

IV. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

10. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

11. Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

12. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

13. При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

14. В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

15. В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

16. В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

• о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ; (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)
• о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы; (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н)
• о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).

17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

• о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
• о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

*>*>

Собираем расходы

Напомним, что положения ПБУ 17/02 не применяются к незаконченным НИОКР. В то же время, как указал Минфин в Информации № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства» (далее Информация), ПБУ 17/02, оно может использоваться в отношении незаконченных НИОКР в части определения состава затрат, включаемых впоследствии в стоимость формируемого актива результата НИОКР.
Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Здесь же приведен более подробный список расходов, в него вошли:

• стоимость используемых при выполнении НИОКР материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и физических лиц;
• затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы в государственные внебюджетные фонды);
• стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
• амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;
• затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР;
• прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Капитальные работы и затраты, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Такие вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией.
Для учета расходов, связанных с выполнением НИОКР, в Инструкции по применению Плана счетов предложено использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Выясним, все ли затраты на НИОКР нужно накапливать на счете 08, субсчет 08-8, чтобы впоследствии принять к учету результат НИОКР в качестве внеоборотного актива.

Нематериальные активы

Расходы на НИОКР включаются в состав нематериальных активов при одновременном соблюдении следующих условий:

• результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы (например, патент);

• работы закончены и их завершение документально подтверждено;

• результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);

• существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;

• результаты НИОКР используются в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта, по крайней мере, в течение 12 месяцев не планируется.

Об этом говорится в пунктах 2, 3 ПБУ 14/2007 и пункте 3 ПБУ 17/02.

Подробнее о критериях объектов интеллектуальной собственности, которые признаются нематериальными активами, см. Какие активы относятся к нематериальным.

Если в результате НИОКР организация планирует создать нематериальный актив, то затраты, связанные с проведением НИОКР, отражаются в составе внеоборотных активов (счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Если расходы на проведение НИОКР были учтены в составе прочих расходов предыдущих периодов, то учитывать их в составе капитальных вложений нельзя (п. 10 ПБУ 14/2007).

Организация может выполнять НИОКР:

• собственными силами;

• силами сторонних исполнителей, подрядчиков.

Расходы на проведение НИОКР собственными силами оформите проводками:

Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10, 23…)

– отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами.

Если организация является заказчиком, а НИОКР выполняет подрядчик, такие расходы отразите проводкой:

Дебет 08-8 Кредит 60 (76)

– отражены расходы на выполнение НИОКР подрядным способом.

После выполнения всех условий для признания расходов на НИОКР в составе нематериальных активов их стоимость со счета 08-8 переносится на счет 04 «Нематериальные активы»:

Дебет 04 Кредит 08-8

– включены в состав нематериальных активов расходы на НИОКР, выполненные подрядным способом (собственными силами организации).

Стоимость нематериальных активов погашается постепенно через амортизацию (п. 23 ПБУ 14/2007).

Пример отражения в бухучете расходов на НИОКР, подлежащих включению в состав нематериальных активов

ООО «Альфа» силами собственного конструкторского бюро выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на полезную модель и использовать его для получения дохода. Согласно приказу руководителя работы были начаты в мае. Завершены НИОКР в июле.

Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:

• в мае – 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

• в июне – 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

• в июле – 20 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).

Ежемесячно, с мая по июль, бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:

Дебет 23 Кредит 70 (69, 68, 10, 02…) – 100 000 руб. – отражены расходы на проведение НИОКР.

В июле по окончании работ общая сумма затрат на НИОКР отражается в составе вложений во внеоборотные активы:

Дебет 08-8 Кредит 23 – 100 000 руб. – учтены в составе вложений во внеоборотные активы затраты на НИОКР.

В августе «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на полезную модель. В этом же месяце организация стала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в августе бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1. В этом же месяце он сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 101 500 руб., в том числе:

• расходы на НИОКР – 100 000 руб.;

• расходы, связанные с регистрацией патента, – 300 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 1200 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).

В августе в бухучете «Альфы» была сделана запись:

Дебет 04 Кредит 08-8 – 101 500 руб. – учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.

Момент признания расходов на НИОКР

Финансисты обратили внимание на то, что в ПБУ 17/02 не определен момент начала признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива результата НИОКР (п. 2 Информации). Чиновники считают целесообразным в связи с этим воспользоваться положениями МСФО (IAS) 38, в котором как раз обозначена проблематика, связанная с тем, что иногда трудно оценить, удовлетворяет ли самостоятельно созданный нематериальный актив критериям признания. Это, например, может быть связано с неопределенностью установления момента возникновения идентифицируемого актива, который будет создавать ожидаемые будущие экономические выгоды.
Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, в силу п. 52МСФО (IAS) 38 предприятие должно разделить процесс создания актива на две стадии: стадию исследований и стадию разработки (примеры исследовательской деятельности и деятельности по разработке приведены выше). Причем при невозможности отделения стадии исследований от стадии разработки в рамках внутреннего проекта, направленного на создание НМА, предприятию следует учесть затраты на данный проект так, как если бы они были понесены только на стадии исследований.

Нематериальный актив, являющийся результатом исследований (или осуществления стадии исследований в рамках внутреннего проекта), признанию не подлежит. Затраты на исследования признаются в качестве расходов в момент их возникновения (п. 54МСФО (IAS) 38).

Нематериальный актив результат разработок (или осуществления стадии разработки в рамках внутреннего проекта) подлежит признанию тогда и только тогда, когда предприятие может продемонстрировать (п. 57МСФО (IAS) 38):

• техническую осуществимость завершения создания НМА так, чтобы его можно было использовать или продать;
• намерение завершить создание НМА и использовать или продать его;
• способность использовать или продать НМА;
• то, каким образом НМА будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Помимо прочего, предприятие может продемонстрировать наличие рынка для продукции НМА или самого нематериального актива либо, если этот актив предполагается использовать для внутренних целей, полезность такого актива;
• наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки, использования или продажи НМА;
• способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в процессе его разработки.

Подведем итоги. Расходы на НИОКР, связанные с проведением исследований, Минфин предлагает признавать в бухгалтерском учете в момент их осуществления и не включать в стоимость внеоборотного актива. Для определения момента начала включения затрат в стоимость этого актива следует руководствоваться признаками, свидетельствующими о вероятности получения экономической выгоды от результатов работы. Затраты на НИОКР, не включенные в стоимость внеоборотного актива (затраты на исследования), учитываются в качестве расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации (п. 4 Информации).
Учтите: если расходы на НИОКР первоначально были признаны в качестве расходов текущего периода, они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующие отчетные периоды (п. 8 ПБУ 17/02, п. 71МСФО (IAS) 38). Это не касается случаев допущения ошибки, подлежащей исправлению по правилам ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Состав затрат на НИОКР и порядок их признания

В ст. 262 НК РФ прописан регламент учета издержек на НИОКР. К ним относятся:

1. Амортизация по ОС и НМА (исключая здания и сооружения), задействованным в данных разработках, рассчитанная за полные месяцы.
2. Плата за труд работников, принимавших участие в НИОКР. Перечень этих расходов ограничен пп. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ и включает:

• зарплату согласно тарифам (окладам);
• доплату работникам за ночное время, многосменный режим, совмещение должностей, а также за трудовую деятельность в праздники и выходные, сверхурочную службу, вредные условия труда;
• издержки работодателя, вызванные заключением договоров обязательного или добровольного страхования участников разработок, в порядке, предусмотренном п. 16 ст. 255 НК РФ;
• выплаты по договорам ГПХ лицам, участвующими в НИОКР.

ВАЖНО! Если работники были заняты как в НИОКР, так и в других направлениях деятельности, то зарплатные издержки признаются в расходах на НИОКР соразмерно времени, затраченному именно на проведение исследований.

1. Траты, связанные с приобретением материальных ценностей для осуществления исследований и опытов:
2. Издержки, вызванные сторонними работами, в которых организация выступает заказчиком.

• покупка материалов, необходимого инструментария, устройств, принадлежностей;
• закупка устройств и оснащения, задействованных в НИОКР;
• покупка специальной одежды, средств персональной и общей защиты;
• траты на горючее, воду и энергию всех разновидностей, используемых в этой деятельности.

Эти затраты признаются в налоговом учете в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда работы завершены, даже если результат по итогу всех работ отрицателен (исследования на практике не пригодились).

1. Другие затраты, напрямую связанные с проведением исследований, в размере, не превышающем 75% оплаты за труд в них занятых работников.

П. 5 ст. 262 НК РФ позволяет учесть прочие затраты, связанные с НИОКР, в части, превышающей 75%, в составе прочих расходов для расчета налога на прибыль в периоде окончания НИОКР.

То есть, по сути, позволено взять в расчет все затраты в составе прочих, главное, чтобы они были сопряжены с проведением исследований.

ВАЖНО! Обязательно нужно утвердить в учетной политике, какие расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские исследования могут быть учтены в составе расходов, непосредственно связанных с НИОКР.

Результаты НИОКР, давшие в итоге нематериальный актив, включаются в затраты одним из 2 способов, который должен быть прописан в учетной политике:

• начислением амортизации;
• включением в прочие расходы на протяжении 2 лет.

Для равномерного учета затрат на НИОКР многие копании создают резерв предстоящих затрат и впоследсвии все появляющиеся расходы списывают за счет этого резерва.

Если какие-то затраты, связанные с новым принимаемым к учету НМА уже были ранее списаны в расходы, то они не восстанавливаются и не включаются в цену НМА (п. 9 ст. 262 НК РФ).

1. Компания может создавать резервные фонды для НИОКР. Издержки на их создание не должны превышать 1,5% выручки.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы учли затраты на НИОКР в налоговом учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Результат НИОКР как инвентарный объект

Согласно п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР должна отражаться в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Причем единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект (совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации). Получается, что результат НИОКР учитывается на счете 08, к которому рекомендуем открыть дополнительный субсчет, например, субсчет 08-9 «Результаты НИОКР» (то есть накопленные на субсчете 08-8 затраты списываются в дебет субсчета 08-9).
Расходы на НИОКР (в качестве результата выполненных работ) в соответствии с п. 7 ПБУ 17/02 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• сумма расходов может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);
• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В бухгалтерском балансе расходы на НИОКР в случае существенности информации отражаются по самостоятельной группе статей актива в разделе «Внеоборотные активы» (п. 16 ПБУ 17/02). В форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н, для этих целей предусмотрена строка «Результаты исследований и разработок» (при предоставлении бухгалтерского баланса в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти данной строке присваивается код 1120).
Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода (Дебет 91-2 Кредит 08-8). Речь идет об отчетном периоде, в котором становится известно, что проведенные работы не привели к положительному результату, то есть получить экономические выгоды (доход) не получится (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Пример 1

Предприятие приняло решение собственными силами разработать образец нового промышленного изделия. Проведенные работы не дали положительного результата. Затраты предприятия составили 367 256 руб., в том числе на материалы 98 500 руб., на заработную плату сотрудников 157 000 руб., на отчисления на социальные нужды (страховые взносы) 48 356 руб., на амортизацию основных средств, использованных при выполнении работ, 37 000 руб., на общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ, 26 400 руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на НИОКР в виде стоимости использованных материалов	08-8	10	98 500
Начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в разработке образца нового промышленного изделия	08-8	70	157 000
Начислены страховые взносы с заработной платы вышеуказанных сотрудников	08-8	69	48 356
Начислена амортизация по основным средствам, использованным при выполнении НИОКР	08-8	02	37 000
Отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР	08-8	26	26 400
Расходы, возникшие при разработке образца нового промышленного изделия, включены в состав прочих расходов как не давшие положительного результата	91-2	08-8	367 256

Признание издержек на НИОКР в размере 1,5%

Постановлением Правительства РФ «Об утверждении перечня…» от 24.12.2008 № 988 утвержден реестр научных исследований и опытно-конструкторских разработок в конкретных областях, реальные затраты на которые организация может учесть в составе прочих расходов того отчетного периода, в каком они были закончены, с увеличивающим коэффициентом 1,5. Организации, проводящие НИОКР в областях из перечня правительства, по окончании года, в котором данные разработки завершены, вместе с декларацией предоставляют в налоговую инспекцию отчет о проведенных НИОКР.

Списание стоимости актива в виде результата НИОКР

На основании п. 10 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР (стоимость результата НИОКР) списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Обратите внимание: здесь заложено одно из принципиальных отличий от порядка списания стоимости НМА, которое начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к бухгалтерскому учету. В свою очередь, НМА принимается к учету не на дату фактического использования указанного актива, а на дату, когда стало понятно, что он способен в будущем приносить экономические выгоды. В пункте 97МСФО (IAS) 38 сказано: амортизация должна начинаться с того момента, когда НМА становится доступным для использования, то есть когда местоположение и состояние актива обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства.
Списание конкретного результата НИОКР производится одним из двух способов (выбранные способы списания должны быть закреплены в учетной политике организации): линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Кстати, в случае с НМА организация может выбрать третий способ: способ уменьшаемого остатка.

При использовании линейного способа расходы на НИОКР списываются равномерно в течение принятого срока. При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) подлежащая списанию сумма зависит от количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов на конкретную научно-исследовательскую, опытно-конструкторскую, технологическую работу и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы. В течение срока применения результатов конкретной работы изменить принятый способ списания расходов нельзя.

Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно, но с учетом ожидаемого срока использования полученных результатов, в течение которого возможно получение экономических выгод (дохода). Установленный срок не может превышать 5 лет и срока деятельности организации (в отношении НМА такие временные ограничения ПБУ 14/2007 не установлены).

Обратим внимание на следующий момент. Согласно п. 14 ПБУ 17/02 в течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. При списании расходов линейным способом выполнить данное требование не представляет собой никаких трудностей. А вот при способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) это достаточно проблематично, ведь организации, скорее всего, заранее неизвестно, какой объем продукции (работ, услуг) будет фактически получен в отчетном году. В связи с этим Минфин уточняет: при использовании способа списания расходов на НИОКР пропорционально объему продукции (работ, услуг) в течение отчетного года такое списание осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы в случаях, когда годовая сумма расходов может быть определена (Письмо от 26.05.2011 № 07-02-06/91).

Пример 2

В результате проведенных по заказу предприятия научных исследований сторонней организацией (институтом) были получены сведения о новых свойствах добываемого предприятием сырья. На основании акта выполненных работ, подписанного в августе 2013 г., стоимость работ составила 364 000 руб. В этом же месяце работы оплачены.

Расходы на проведенные исследования включаются в бухгалтерском учете в состав затрат по основному производству.

На основании полученных данных в период с сентября по ноябрь 2013 г. собственный отдел предприятия провел работы по разработке нового образца продукции, затраты (стоимость использованного сырья, спец­оборудования, заработная плата сотрудников и отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы) составили 876 000 руб.

Новому образцу изделия правовая охрана не предоставляется.

С января 2014 г. предприятие начало производство новой продукции. Списание результата НИОКР производится линейным способом с учетом ожидаемого срока использования, равного 5 годам.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В августе 2013 года
Отражена стоимость проведенных сторонней организаций научно-исследовательских работ	20	60	364 000
Отражена оплата выполненных сторонней организацией работ	60	51	364 000
В период с сентября по ноябрь 2013 года
Отражены расходы, связанные с разработкой нового образца продукции (стоимость использованного сырья, спецоборудования, заработная плата сотрудников и отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы)	08-8	10, 70, 69, 02, 26	876 000
В ноябре 2013 года
Расходы, возникшие в связи с разработкой нового образца продукции, отражены в составе внеоборотных активов как результат НИОКР	08-9	08-8	876 000
Начиная с февраля 2014 года
Отражено списание расходов на НИОКР (ежемесячно в течение 5 лет) (876 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)	20	08-9	14 600

Налоговый и бухгалтерский учет

Дополнительным нормативным документом по вопросам отражения НИОКР является правительственное Постановление от 24.12.2008 г. №988. В нем приведен список исследований и разработок, которые относятся к прочим затратам. Присутствующие в перечне работы предприятия признают после выполнения задания в периоде фактического завершения всех мероприятий по нему. В учете эти затраты показываются с увеличивающим коэффициентом, равным 1,5. После завершения исследовательских действий организация должна не только показать понесенные затраты в учете, но и подать в ФНС отчет о проведенных ею НИОКР.

Порядок признания, отражения и списания расходов, связанных с НИОКР, утвержден ПБУ 17/02. Затраты аккумулируются на 08 счете. Чтобы расходы были приняты к учету предприятием, необходимо соблюсти ряд условий:

• точную сумму осуществленных трат возможно идентифицировать;
• все суммы по расходам имеют документальное подтверждение;
• полученные в результате НИОКР итоги обладают способностью приносить выгоду в перспективе;
• результаты работ можно показать окружающим путем проведения демонстрационных мероприятий.

После окончания формирования суммы затрат на 08 счете стоимостная оценка переносится на 04 счет и появляется статус нематериальных активов. Это возможно только в том случае, если у организации имеются юридические основания считать актив своим (если патент или свидетельство не были получены, то затраты будут показаны как расходы на НИОКР). При создании нового актива его стоимость списывается посредством регулярных амортизационных отчислений. При отсутствии прав признания результатов разработок в качестве НМА расходы постепенно переводятся на затратные счета с 04 счета. Продолжительность периода переноса затрат на расходы для каждого предприятия устанавливается индивидуально и закрепляется учетной политикой.

К СВЕДЕНИЮ! Если критерии признания расходов на НИОКР не соблюдены в полном объеме, то затраты должны быть показаны в оборотах по счету 91.

В налоговом учете действует правило единовременного списания расходов на НИОКР после окончания работ. В бухгалтерском учете расходы начинают включать в состав затрат на НИОКР, если появились признаки получения экономической выгоды в будущем от разрабатываемого актива:

• технически завершить исследование или получить желаемый результат разработок возможно;
• имеются варианты практического применения итогов работы;
• у предприятия гарантированно хватит ресурсов для завершения проекта;
• для изделий, производимых с помощью результатов исследований или разработок, существует рынок сбыта;
• благодаря новым активам могут быть решены внутренние проблемы или задачи учреждения;
• затраты могут быть подсчитаны и обоснованы.

СПРАВОЧНО! Отличие налогового учета от бухгалтерского в отношении НИОКР в том, что по стандартам НК РФ затраты на исследовательскую деятельность и проведение разработок могут быть признаны даже в том случае, если желаемого результата добиться не удалось.

Списание расходов, напрямую связанных с осуществлением НИОКР, может происходить с применением линейного метода или способа списания в пропорции к выпускаемой продукции. Амортизация должна учитывать общий срок полезной эксплуатации, но нельзя, чтобы период списания превышал 5 лет. Амортизационные отчисления формируются с первого дня месяца, который следует за месяцем перевода расходов на НИОКР в статус нематериального актива.

Бухучет предполагает обособленное отражение на счетах затрат по НИОКР. Аналитика ведется в разрезе видов исследований и типов разработок. Все производимые затраты разрешается инвентаризировать. До того как начать контрольный подсчет расходов, проверка должна затронуть договорную документацию, касающуюся НИОКР (в части приобретенных материальных ресурсов, покупки нефинансовых активов для обеспечения рабочего процесса).

Бухгалтерские проводки НИОКР

Типовые корреспонденции счетов по учету разных расходов по проводимым НИОКР предполагают участие в них активного 08 счета. В его дебете накапливаются понесенные компанией затраты. После окончания всех мероприятий и полной готовности актива к эксплуатации его стоимость, фактически сформированную на 08 счете, переводят в дебет 04 счета.

В процессе разработки или исследовательских работ в учете могут использоваться такие типовые записи:

• Д08 – К02 — в момент списания амортизации задействованного оборудования и основных средств специального назначения;
• Д08 – К10 — при списании стоимости материальных ресурсов, которые понадобились отделу, занимающемуся НИОКР;
• Д08 – К70 — в сумме начисленного заработка работникам, которые трудятся над усовершенствованием продукции или созданием новых моделей и технологий;
• Д08 – К69 – отражаются страховые взносы, без которых невозможно начислить и выплатить зарплату на законных основаниях наемному персоналу.

Когда затраты все были собраны на 08 счете, продукт разработок готов и его можно внедрять в производство или систему управления компаний, счет 08 кредитуется, а счет 04 дебетуется при указании субсчета «Результаты НИОКР». После получения патента или свидетельства результат разработок становится нематериальным активом и переводится с субсчета с результатами НИОКР на субсчет НМА на 04 счете.

Если расходы на работу разработчиков и исследователей не привели к ожидаемым результатам, эффект признается отрицательным. Внесенные суммы на нереализованные в соответствии с ожиданиями разработки списываются проводкой Д91.2 – К08.