Резерв по сомнительным долгам, как элемент налогового планирования

Что такое сомнительный долг?

Резерв по сомнительным долгам создается в соответствии со ст. 266 и 313 НК РФ. Сомнительным долгом является задолженность перед налогоплательщиком, которая:

• не погашена в сроки, установленные договором;
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Формировать резерв можно только в отношении дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Не имеет значения, подтверждена дебиторская задолженность контрагентом или нет. Иными словами, наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва не обязательно (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612). Учесть задолженность при создании резерва можно, даже если есть взаимозависимость с должником (Постановление ФАС Московского округа от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10, ФАС Уральского округа от 07.07.2009 N Ф09-4588/09-С3).

Для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:

1. по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина России от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37);

2. по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52);

3. по договорам коммерческого кредита (Письмо Минфина России от 06.05.2011 N 03-03-06/1/283);

4. по договорам займа и договорам уступки права требования (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494 (Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-8816/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Бухгалтерские записи для списания нереальной (безнадежной) к взысканию, сомнительной задолженности

Списание нереальной (безнадежной) к взысканию, сомнительной дебиторской задолженности (по доходам, источникам финансирования дефицита бюджета, предоставленным займам, ссудам) относится на подстатью 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» КОСГУ (п. 9.7.3 порядка, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н, далее – Порядок № 209н).

Еще по теме: Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169, 0503769): как проверить контрольные соотношения с другими формами (Видеоматериалы к годовой отчетности 2019 — тема 10)

Нереальная (безнадежная) к взысканию, сомнительная дебиторская задолженность по расходам (по произведенным авансовым платежам, по государственным и муниципальным гарантиям, по которым не возникают эквивалентные требования со стороны гаранта к должнику) списывается на подстатью 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» КОСГУ (п. 10.7.3 Порядка № 209н).

Операции отражаются в соответствии с п.п. 78, 80, 82, 84 инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (для казенных учреждений), п.п. 94, 98, 102, 106, 152 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (для бюджетных учреждений), п.п. 97, 101, 105, 109, 180 инструкции, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (для автономных учреждений).

Бухгалтерские записи отражаются в корреспонденции со счетами 040110173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами», 040120273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами». В 1 – 17 разрядах счетов указывается такой же код, как и у корреспондирующего с ними счета расчетов.

Сомнительная задолженность, списанная с балансового учета, учитывается на забалансовом счете 04 (п. 339 Инструкции № 157н).

Пример 1. Бюджетное общеобразовательное учреждение оказывает платные образовательные услуги. В учете числится сомнительная дебиторская задолженность за обучение детей, которые окончили школу. Комиссия учреждения решила списать задолженность с балансового учета на забаланс для наблюдения за возможностью взыскания.

Дебет КДБ 2 401 10 173 Кредит КДБ 2 205 31 667 – списана сомнительная задолженность с балансового учета;

Увеличение забалансового счета 04 – принята задолженность на забаланс.

Пример 2. В бюджетном общеобразовательном учреждении числится дебиторская задолженность по предварительной оплате за материалы. Контрагент признан неплатежеспособным. Комиссия учреждения решила списать сомнительную задолженность с балансового учета на забаланс для наблюдения за возможностью взыскания.

Дебет КРБ 2 401 20 273 Кредит КРБ 2 206 34 664 – списана сомнительная задолженность с балансового учета;

Увеличение забалансового счета 04 – принята задолженность на забаланс.

Кто может создавать резерв по сомнительным долгам?

Налоговым кодексом налогоплательщику предоставлена возможность создавать резерв по сомнительным долгам. Создание резерва — это право, а не обязанность организации (Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295). Воспользоваться своим правом могут те налогоплательщики, которые признают доходы и расходы при расчете налога на прибыль методом начисления. При использовании кассового метода резерв по сомнительным долгам не создается (Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А48-550/05-8).

Нужно ли отражать в учетной политике резерв по сомнительным долгам?

Организации обязаны информацию о формировании резерва по сомнительным долгам включать в учетную политику для целей налогообложения. Мнение налоговиков состоит в том, что после внесения изменения в учетную политику организация может формировать резерв по сомнительным долгам только с начала нового налогового периода (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921). Для этого руководителю организации необходимо издать соответствующий приказ (распоряжение), которым будут внесены дополнения в учетную политику. Арбитражная практика, напротив, признает правомерной создание резерва без изменений учетной политики (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 по делу N А79-3573/2007, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007, Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, ФАС Уральского округа от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7.

Бухгалтерские записи для восстановления задолженности

При поступлении средств в погашение сомнительной задолженности, суммы списываются с забалансового учета и принимаются к учету на соответствующие балансовые счета учета расчетов. В балансовом учете отражаются проводки, «обратные» тем проводкам, которые применялись при списании дебиторской задолженности с баланса (письмо Минфина России от 11.02.2016 № 02-07-10/7306).

Еще по теме: Бюджетная отчетность за 1 полугодие 2022 года: особенности составления

Пример. Комиссия учреждения решила списать сомнительную дебиторскую задолженность по предварительной оплате за материалы с балансового учета на забаланс для наблюдения за возможностью взыскания. Имущественное положение должника изменилось и средства в погашение дебиторской задолженности поступили на лицевой счет.

Уменьшение забалансового счета 04 – списана задолженность с забалансового учета;

Дебет КРБ 2 206 34 564 Кредит КРБ 2 401 20 273 – принята задолженность на баланс.

Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам

Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходов, на последнее число отчетного периода (месяц или квартал). Размер резерва зависит от срока возникновения задолженности:

• более 90 календарных дней — 100% выявленной задолженности
• от 45 до 90 календарных дней — 50%
• до 45 дней — сумма создаваемого резерва не увеличивается

При этом общая сумма отчислений в резерв, принимаемая для целей налогообложения, не может превышать 10 % выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС) за отчетный (налоговый) период.

Как отразить действия с сомнительными резервами в бухучете

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете фиксируются на счете 63. В бухгалтерском балансе сальдо по счету 63 отражается в составе строки «Дебиторская задолженность» со знаком минус. Иными словами, дебиторская задолженность уменьшается на сумму тех долгов, по которым сформированы резервы.

О том, как правильно заполнить строки бухгалтерского баланса, читайте в статье «Порядок составления бухгалтерского баланса (пример)».

При создании резерва всегда используется одна и та же запись: Дт 91 Кт 63.

А вот формирование проводок по списанию резерва зависит от причин списания:

1. Задолженность, учтенная в резерве, признана безнадежной: Дт 63 Кт 62 (76) — на зарезервированную сумму долга.
2. Задолженность, учтенная в резерве, оплачена: Дт 63 Кт 91 — на сумму платежа.
3. На конец года, идущего за годом формирования резерва, осталась его неиспользованная часть: Дт 63 Кт 91 — на сумму неиспользованного резерва.

Пример (продолжение)

На основании вышеизложенного рассмотрим порядок формирования проводок по созданию и списанию сумм резервов по неоплаченным долгам покупателей:

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы определили величину резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам прописан в статье 266 Налогового кодекса РФ и предусматривает следующие этапы:

1. поведение инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, в котором принято решение о создании резерва;
2. определение долгов, по которым может быть создан резерв;
3. расчет суммы отчислений в резерв;
4. использование резерва.

Порядок создания регулируется правилами ПБУ 21/2008 и п.70, 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (№34н). При использовании резерва необходимо различать сомнительную и безнадежную к взысканию задолженность, так как использовать резерв можно только на списание безнадежной задолженности.

Безнадежными долгами признаются долги, по которым:

• истек установленный срок исковой давности,
• в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как рассчитать размер

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете следует определять исключительно по каждому обязательству. То есть отдельно по каждому договору или соглашению, по которому возникают риски невозврата или уже числится просроченная задолженность.

ВАЖНО!

Такая дебиторская задолженность должна быть подтверждена инвентаризацией расчетов. Иными словами, бухгалтерия обязана подтвердить обязательства специальным актом сверки взаиморасчетов.

Каждая компания самостоятельно определяет порядок расчета таких резервных фондов. Данный алгоритм следует закрепить в учетной политике компании либо отдельным локальным актом.

Отметим, что в бухучете предельной величины для резервного фонда по сомнительной задолженности не установлено. Однако в налоговом учете лимит регламентирован — до 10 % от суммы полученной выручки за квартал, полугодие или 9 месяцев либо год (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Чтобы снизить или исключить расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета, допустимо использовать порядок определения величины резервных фондов, определенный для расчета по налогу на прибыль (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Алгоритм создания:

1. Если сомнительной задолженности менее 45 дней, то резерв не создается.
2. Просрочка более 45 дней, но менее 90 дней — сумма РФ до 50 % от величины просроченной дебиторской задолженности.
3. Обязательства просрочены более чем на 90 дней — создается РФ на полную сумму задолженности.

Неиспользованные средства резервов подлежат списанию в конце календарного года.

Способы создания резерва

Создание резерва по сомнительным долгам организации (предприятия) может проводиться следующими способами:

• интервальным;
• экспертным;
• статистическим.

Интервальный метод. Интервальный метод формирования резерва относится к наиболее точным, при этом и более трудоемким методам определения суммы резерва. Суть: берется каждая задолженность за месяц или квартал (отчетный период) и, в зависимости от времени просрочки в днях, умножается на процент (50 или 100%), установленный законодательно, о чем уже говорилось выше.

Экспертный метод. Можно поступить по-другому: оценить величину задолженности, которая не поступит предприятию, на основании данных о финансовой состоятельности дебиторов, не учитывая сроки просрочки.

Статистический метод. Статистика знает все. Поэтому берется тот же отчетный период за несколько предшествующих лет и находится средняя величина сомнительной дебиторской задолженности — самый простой способ, при этом довольно близкий к реальности.

Перенос, использование и восстановление резерва

Созданный резерв предприятие (организация) имеет право:

• перенести;
• использовать;
• восстановить.

Перенос

Не всегда созданный резерв используется в отчетном периоде, за который уплачиваются налоги в бюджет (квартал или год). В этом случае остаток можно перенести на следующий отчетный период. Для этого необходимо:

• в конце нового отчетного периода провести инвентаризацию сомнительных долгов;
• рассчитать объем резерва по отчетному кварталу;
• проверить начисленную сумму на соответствие требованию о лимите в 10% от выручки;
• сравнить полученную сумму резерва с остатком на первое число отчетного периода.

Здесь возможны две ситуации:

• величина нового резерва меньше перешедшего остатка. В этом случае разница включается во внереализационные доходы налогового периода;
• остаток меньше начисленного резерва, тогда резерв пополняется за счет внереализационных расходов.

Если в I квартале следующего года принято решение отказаться от учета резерва по сомнительным долгам, при расчете налогов нужно:

1. внести изменения в ранее утвержденную налоговую политику;
2. остаток резерва на 31 декабря отчетного года показать во внереализационных доходах, увеличивая капитал организации;
3. операцию отразить в декларации по строке 100 приложения № 1 к листу 02 и по строке 020 листа 02 в составе общих внереализационных доходов.

Использование

Цель создания резерва по сомнительным долгам — уменьшить размер бюджетных отчислений в виде налога на прибыль. Списание безнадежной дебиторской задолженности проводится в следующем порядке.

1. Собираются документы. Часть из них должна показать, как возникла задолженность: договора поставки или купли-продажи, отгрузочные документы или акты выполненных работ, письма с претензиями должнику. Вторая часть обязана подтвердить факт невозможности провести взыскание: выписки из НГРЮЛ или налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и т.д.
2. Готовится справка за подписью бухгалтера с обоснованием необходимости списания долга.
3. Оформляется приказ руководителя о списании долга за счет резерва.

Восстановление

После списания долга, в конце отчетного периода снова проводится инвентаризация сомнительной задолженности. Если она больше остатка, проводится восстановление резерва за счет внереализационных расходов.

Срок исковой давности

Срок исковой давности по общим правилам – три года. Есть особенности определения момента его отсчета:

1. Как правило, начинается с первого дня просроченного платежа. Определяется договором.
2. Если расчеты предусмотрены по частям, для каждой из них срок исковой давности определяется отдельно;
3. При признании долга контрагентом, совершении действий, направленных на его погашение, подписание акта, срок исковой давности останавливается и затем начинается заново.

Но этот срок не может продлеваться (возобновляться) бесконечно. Максимально процесс взыскания может длиться в течение 10 лет. Затем сомнительная дебиторка переходит в категорию безнадежной.