Комментарий к п. 1 ст. 9
Общее требование по оформлению первичными учетными документами всех фактов хозяйственной жизни представляется очевидным. Отличие от аналогичного требования, содержавшегося в прежнем Законе о БУ, в том, что первичные документы более не будут называться оправдательными, а также в том, что оформлению подлежат не хозяйственные операции, а факты хозяйственной жизни.
По нашему мнению, данное определение представляется не вполне корректным, так как на уровне терминологии (используемой новым Законом о бухгалтерском учете) факты хозяйственной жизни и объекты бухгалтерского учета не являются идентичными понятиями.
Когда в бухучете можно использовать скан-образы первичных документов
Минфин допустил использование в исключительных случаях скан-образов первичных учетных документов для регистрации и накопления содержащихся в них данных в регистрах бухучета. Об этом сообщается в письме от 22.04.2020 № 03-01-10/32570.
Ведомство напоминает, что по закону о бухучете (от 06.12.2011 № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
Исходя из ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в составе учетной политики экономического субъекта его руководителем утверждаются правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями.
По мнению Минфина, приведенные нормы не препятствуют использованию в бухгалтерском учете в исключительных случаях скан-образов первичных учетных документов для регистрации и накопления содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета.
При этом руководитель компании как лицо, организующее ведение бухучета и хранение бухгалтерских документов, должен обеспечить соблюдение требований к первичным учетным документам, установленных законом о бухучете.
БУХПРОСВЕТ
Сканы документов и штампы-факсимиле подписи директора допускаются только в гражданском обороте. Подписание договоров, актов, справок и других документов посредством факсимиле не влечет отказа во взыскании долга по договору. В налоговой сфере сканы документов и факсимильная подпись на первичных документах не влекут налоговых последствий. Документы бухгалтерского и налогового учета должны содержать личные подписи должностных лиц.
Личные подписи должностных лиц организации с указанием их фамилий и инициалов являются обязательным реквизитом первичного учетного документа (ст. 9 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). При этом к собственноручной подписи приравнивается электронная подпись должностного лица.
По общему правилу организации и ИП обязаны хранить свои документы в течение четырех лет. Срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете. За несоблюдение сроков хранения документов налогоплательщики несут ответственность по ст. 120 НК РФ, которая устанавливает штрафы за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Комментарий к п. 2 ст. 9
Пункт 2 ст. 9 комментируемого Закона содержит перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать первичный учетный документ. В соответствии с аналогичной нормой, содержавшейся в п. 2 ст. 9 прежнего Закона о БУ, перечень обязательных реквизитов был установлен для документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
С одной стороны, с 2013 г. применение унифицированных форм не является обязательным. Поэтому соответствующая оговорка в тексте нормы п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете не воспроизведена. С другой — перечень обязательных реквизитов теперь применяется к любым формам учетной документации, используемой организацией (экономическим субъектом).
Все основные обязательные реквизиты сохранены. Однако имеются и некоторые особенности.
Во-первых, фактически расшифровано прежнее название реквизита «измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении» — под ним понимается количество в натуральном измерении, единица измерения и сумма оценки соответствующего актива или обязательства.
Во-вторых, в соответствии с общим изменением терминологии в наименовании реквизитов используется понятие факта хозяйственной деятельности (вместо хозяйственной операции).
Наконец, в-третьих, на наш взгляд, самым существенным изменением является то, что первичные документы теперь могут подписывать не только лица, ответственные за правильность его оформления, но и лица, ответственные за совершение (правильность совершения) сделки или события.
Статья 10. Регистры бухгалтерского учета
1. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
2. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей настоящего Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание.
3. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.
4. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:
1) наименование регистра;
2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;
3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
5. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
6. Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
7. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа.
8. В регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
9. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации изымаются регистры бухгалтерского учета, в том числе в виде электронного документа, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в состав документов бухгалтерского учета.
Комментарий к п. 4 ст. 9
Норма п. 4 принципиально новой не является. Руководитель организации и ранее имел право (или был обязан) утверждать формы первичной учетной документации. Разница в том, что ранее это касалось только тех форм, которые не были унифицированными. С 2013 г. руководитель экономического субъекта обязан утверждать исключительно все формы, используемые в организации.
Следует обратить внимание на то, что образцы форм на утверждение должно представлять лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Таким образом, в том случае, когда обязанности по ведению бухгалтерского учета передаются сторонней организации (на условиях договора аутсорсинга или аналогичного), представлять формы документов должен специалист, с которым заключен соответствующий договор.
В организациях государственного сектора (на которые действие п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете не распространяется) порядок применения форм первичных учетных документов регулируется отдельными нормами Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, а также Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению».
При этом, как следует из Перечня унифицированных форм первичных учетных документов, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями (Приложение 1 к Приказу Минфина России от 15.12.2010 N 173н), организациями государственного сектора могут применяться формы первичных учетных документов для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (класса 05 «Унифицированная система бухгалтерской финансовой, учетной и отчетной документации сектора государственного управления» ОКУД), а также формы документов класса 03 «Унифицированная система первичной учетной документации» ОКУД (то есть те, которые ранее применялись хозяйствующими субъектами иных отраслей и видов деятельности). Таким образом, альбомы унифицированных форм первичной учетной документации могут по-прежнему использоваться в практике документооборота между экономическими субъектами, хотя и в ограниченном масштабе.
Статья 9 402-ФЗ — Первичные учетные документы
1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни. Требования в письменной форме главного бухгалтера, иного должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лица, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в отношении соблюдения установленного порядка документального оформления фактов хозяйственной жизни, представления документов (сведений), необходимых для ведения бухгалтерского учета, должностному лицу, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицу, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, обязательны для всех работников экономического субъекта.
4. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций бюджетной сферы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
5. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
6. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.
7. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
8. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.
Комментарий к п. 5 ст. 9
Принципиально новым в норме п. 5 ст. 9 является упоминание об электронных документах и об электронной цифровой подписи.
Как уже отмечалось, действующий в настоящее время Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» утрачивает силу с 1 июля 2013 г. Вместо него после указанной даты должен вступить в силу Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи».
Статьей 3 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ введены, в частности, следующие основные понятия:
- электронный документ — документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме;
- электронная цифровая подпись — реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе;
- закрытый ключ электронной цифровой подписи — уникальная последовательность символов, известная владельцу сертификата ключа подписи и предназначенная для создания в электронных документах электронной цифровой подписи с использованием средств электронной цифровой подписи;
- открытый ключ электронной цифровой подписи — уникальная последовательность символов, соответствующая закрытому ключу электронной цифровой подписи, доступная любому пользователю информационной системы и предназначенная для подтверждения с использованием средств электронной цифровой подписи подлинности электронной цифровой подписи в электронном документе;
- сертификат ключа подписи — документ на бумажном носителе или электронный документ с электронной цифровой подписью уполномоченного лица удостоверяющего центра, которые включают в себя открытый ключ электронной цифровой подписи и которые выдаются удостоверяющим центром участнику информационной системы для подтверждения подлинности электронной цифровой подписи и идентификации владельца сертификата ключа подписи.
При использовании открытых ключей подписи дополнительные расходы, связанные с применением ЭЦП, как правило, минимальны, а дополнительных мероприятий по обеспечению сохранности сертификата ключа подписи не требуется. Однако на практике при осуществлении коммерческих расчетов, расчетов, связанных с получением бюджетных средств, представлением бухгалтерской и иной отчетности, наиболее целесообразным представляется использование закрытого ключа.
Условия признания ЭЦП установлены нормами ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ.
Электронная цифровая подпись в электронном документе равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе при одновременном соблюдении следующих условий:
- сертификат ключа подписи, относящийся к этой электронной цифровой подписи, не утратил силу (действует) на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;
- подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в электронном документе;
- электронная цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.
Особенности использования электронной цифровой подписи в сфере государственного управления установлены ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ.
В Федеральном законе от 06.04.2011 N 63-ФЗ, который должен вступить в силу с 1 июля 2013 г., существенно изменена терминология. В частности, введены понятия неквалифицированной и квалифицированной электронных подписей, а также уточнен порядок получения сертификатов ключей, организации взаимодействия между организациями, использующими электронные подписи, и удостоверяющими центрами.
Статьей 19 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ специально оговорено, что сертификаты ключей подписей, выданные в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи», признаются квалифицированными сертификатами в соответствии с настоящим Федеральным законом.
Электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью до 1 июля 2012 г., признается электронным документом, подписанным квалифицированной электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ.
Комментарий к п. 6 ст. 9
Данная норма не является принципиально новой. Аналогичное требование содержалось в п. 7 ст. 9 прежнего Закона о БУ. Отличия от новой нормы представляются исключительно терминологическими.
Обращаем внимание на то, что в п. 6 ст. 9 нового Закона о бухгалтерском учете речь идет именно о первичных учетных документах (а не об отчетности). Таким образом, чаще всего необходимость дублирования данных электронного документа на бумажном носителе будет возникать в силу коммерческого договора (с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками и т.п.). Такими документами, в частности, могут быть расчетные документы, а также документы, опосредующие движение материально-производственных запасов (например, накладные). Также можно предположить, что в настоящее время подобные требования договоров будут характерны для условий, касающихся представления счетов-фактур (по суммам НДС). Счета-фактуры теперь также могут представляться в электронном виде, однако пока эта практика широкого распространения не получила.
Комментарий к п. 7 ст. 9
Отличия нормы нового Закона о бухгалтерском учете, регулирующей порядок внесения исправлений в первичные учетные документы, от ранее действовавшей также можно считать существенными.
Во-первых, уточнен порядок внесения исправлений. Ранее исправления в первичные учетные документы могли вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. При этом оставалось неясным, каким образом должно было оформляться указанное согласование. Теперь же фактически установлено, что для подтверждения согласия заинтересованных лиц достаточно их подписи (и расшифровки подписи). То есть, например, при необходимости внесения исправлений в авансовый отчет исправления должны быть подтверждены не только тем, кто фактически их вносил (бухгалтера), но и подотчетным лицом. Исправления в двусторонних актах (например, при оформлении приемки выполненных работ или оказанных услуг) должны подтверждаться представителями обеих сторон, подписавшими документ, и т.д.
Следует обратить внимание еще на одну деталь. Нормой п. 5 ст. 9 прежнего Закона о БУ прямо запрещалось внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В новом Законе о бухгалтерском учете эта норма фактически расширена. Вместе с тем измененная норма обязывает бухгалтера точно знать, что внесение исправлений в тот или иной первичный учетный документ не запрещено.
В настоящее время, по нашим данным, действует один явно сформулированный запрет на внесение изменений: в соответствии с п. 2.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Приказом Банка России от 12.10.2011 N 373-П, не допускается внесение исправлений в кассовые документы.
Внесение исправлений в банковские документы (подготавливаемые организациями, находящимися на расчетно-кассовом обслуживании), скорее всего, будет невозможно по факту — представитель кредитной организации просто не будет принимать к исполнению документы с исправлениями.
