Технологические потери. Бухгалтерский учет и налогообложение

Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.

Отходы могут быть безвозвратными и возвратными.

Безвозвратные отходы или технологические потери не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону.

В данной статье рассмотрим порядок налогообложения и учета безвозвратных отходов.

Технологические потери

Под технологическими понимаются потери, возникающие при производстве или транспортировке товаров (работ, услуг) и обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
В частности, к технологическим потерям относятся:

потери муки при замесе теста (п. 7.2.2 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом России 12.07.1999);
потери при передаче тепловой энергии, возникающие через теплоизоляционные конструкции теплопроводов в виде пара, конденсата, воды (п. 2 Порядка определения нормативов технологических потерь при передаче тепловой энергии, теплоносителя, утвержденного Приказом Минэнерго России от 30.12.2008 N 325).

Как рассчитать потери?

Существуют методы выявления расхода производимого товара сверх нормы. Эти способы прописаны в Методических указаниях по учету МПЗ, пункты 102-110 (Приказ Министерства финансов РФ, ред. 24.10.2016):

Документирование отклонений. Перерасходы фиксируются согласно первичной документации.
Партионный раскрой. В качестве измерения выступает каждый вид раскраиваемого материала, который документируется по образцу. Учитывается вес (или погонный метраж) и площадь единицы измерения. По данному методу наличие устанавливается и заносится в первичную форму. Раскройная карта требуется для:
расчета перерасхода материала, подсчитывается его количественное значение и стоимость;
списания оправданных производственных потерь;
привлечения «виновников» к ответственности путем взимания компенсации.

В документацию вносится количественное значение предоставляемого материала, заготовок. Подсчитывается естественная убыль (остатки, включенные в стоимость товара), неоправданно расходованные потери.

Инвентарный метод. При проведении инвентаризации выявляются технологические потери остатков сырья. Перерасход определяется по каждому виду и номеру партии. Отклонения рассчитываются по отдельно взятым подразделениям или по работе всего производства. Суть метода заключается в регулярной проверке (каждый месяц или установленный период проверок) остатков неизрасходованного сырья. Документация заполняется руководящим лицом соответствующего подразделения. В форме указываются остатки сырья на начало и конец периода: сколько материала получено, сколько потрачено на заготовки, сколько перерасходовано или сэкономлено. Данный отчет отправляется в бухгалтерию с пометками руководителя о причинах технологических потерь.

Технологические потери могут появляться в ходе сбыта. Продукция может быть потеряна естественным путем: при транспортировке часть воды испарилась — норма. Также могут возникнуть сверхпотери: например, на дне цистерны осталась нефть. Такие потери относятся к технологическим.

Важно! В пункте 102 имеется сноска, которая свидетельствует о том, что предприятие может обнаружить отклонения от норм другим способом, учитывающим особые технологии производства конкретной продукции.

Бухгалтерский учет

Безвозвратные отходы или технологические потери не могут принести организации экономических выгод, в связи с чем они не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве активов и, соответственно, не оцениваются (п. 7.2, пп. «а» п. 7.2.1, п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).
Аналогичный порядок в отношении безвозвратных отходов установлен некоторыми отраслевыми рекомендациями по учету затрат на производство (например, п. 60 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, п. 7 Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минэкономики России 16.07.1999, п. 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970)).

Таким образом, отдельный учет расходов в виде технологических потерь не ведется.

Налоговый учет

Для целей налогового учета под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ.
По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей. Они являются частью материальных расходов (Подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Технологические потери в составе расходов для целей налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов. Причем отдельно от затрат на приобретение сырья и материалов.

Технологические потери списываются на расходы на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, а сырье и материалы, используемые в производстве, отражаются по пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

А судьи что?

Как было отмечено выше, финансовое ведомство рекомендует для списания технологических потерь установить собственные нормативы, обосновав их размер, и придерживаться этих нормативов.

Однако, как показывает арбитражная практика[2], судьи считают, что обязательность соответствия технологических потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству НК РФ не предусмотрена, а значит, указанные расходы могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме.

Например, в Постановлении АС МО от 16.10.2014 № Ф05-11892/14 по делу № А41-57569/13 рассматривался налоговый спор с участием налогоплательщика, осуществляющего производство пластмассовых изделий и изделий из МДФ, используемых в строительстве.

Судьи отклонили довод инспекции о том, что на данные технологические потери у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормы, отметив следующее. Налоговым законодательством нормирования технологических потерь не предусмотрено, а значит, ограничений по их величине, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, не существует.

Арбитры учли, что приведенные обществом причины увеличения расхода материала на производство продукции, такие как некачественная шлифовка листа МДФ; несоответствие плиты МДФ, поступающей в производство, физико-механическим свойствам, плотности и др., свидетельствуют о том, что данные потери относятся к материальным расходам для целей налогообложения согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Таким образом, исходя из специфики деятельности налогоплательщика, судьи сделали вывод о признании спорных расходов экономически оправданными.

Еще один пример – Постановление АС УО от 25.06.2015 № Ф09-4348/15 по делу № А60-42238/2014. Судьи поддержали организацию, занимающуюся производством, передачей и распределением пара и горячей воды (тепловой энергии), отметив обоснованность списания расходов сверхнормативных потерь тепловой энергии. По их мнению, порядок разработки и утверждения нормативов технологических потерь НК РФ не регулируется, и в нем не содержатся положения, которые обязывают налогоплательщика учитывать технологические потери, понесенные при производстве и (или) транспортировке, в пределах нормативов.

Интересна трактовка судей мнения Минфина по поводу самостоятельного установления нормативов образования безвозвратных отходов. Сославшись в указанном постановлении на вышеупомянутое Письмо от 05.07.2013 № 03‑03‑05/26008, они отметили, что налогоплательщик вправе включить названные затраты в состав расходов в фактическом размере.

Итак, с одной стороны, Налоговый кодекс не предусматривает нормирования технологических потерь для целей обложения налогом на прибыль. С другой стороны, не следует забывать и общие положения, предусмотренные ст. 252 НК РФ, нормы которой предписывают экономически обосновывать понесенные расходы. Поэтому если организация утвердила свои нормативы технологических потерь, а фактически несет потери, превышающие нормативы, ею же самой разработанные, и в полном объеме учитывает их в расходах для целей налогообложения, то, скорее всего, претензий со стороны налоговиков не избежать. Если дело дойдет до суда, шансы выиграть процесс будут у тех организаций, которые сумеют представить доказательства того, что списание технологических потерь в полном объеме было обоснованным. Об этих доказательствах и поговорим далее.

Дата признания материальных расходов в виде технологических потерь

Дата признания материальных расходов в виде технологических потерь ст. 272 НК РФ не установлена.
По нашему мнению, материальные расходы виде технологических потерь могут быть учтены как отдельный вид материальных расходов на дату фактического выявления указанных потерь.

При этом на сумму выявленных технологических потерь должны быть уменьшены материальные расходы в виде стоимости использованных в производстве материалов, признанные на дату передачи материалов в производство. Это следует из п. 5 ст. 254 НК РФ.

Какие доказательства помогут обосновать учет технологических потерь в полном объеме?

Начнем с Постановления АС СКО от 23.10.2014 по делу № А32-8513/2012. Суть дела, которое в нем рассматривалось, заключалась в следующем.

Общество осуществляло закупку сжиженного углекислого газа (СУГ) у оптовых поставщиков и его розничную продажу потребителям посредством АГЗС. При осуществлении производственной деятельности в процессе слива СУГ из автомобильных цистерн в резервуары для хранения у общества возникали расходы в виде технологических потерь сжиженного газа, которые учитывались при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговый орган не принял указанные расходы для целей налогообложения, сославшись на отсутствие технологической карты в обществе, из которой было бы видно, при каких операциях происходят потери.

В материалы дела обществом были представлены:

приказ о создании комиссии по расчету этих потерь;
технологическая инструкция, определяющая порядок и последовательность технологических операций (работ) по сливу СУГ из автомобильных цистерн;
расчеты технологических потерь, производимые с каждого слива СУГ из автомобильных цистерн в резервуары АГЗС, подписанные комиссией;
инвентаризационные описи, подтверждающие факт проведения в конце каждого месяца по каждой АГЗС инвентаризации остатков газа, акты снятия остатков ТМЦ и ведомости движения СУГ по каждой АГЗС за каждый месяц.

При таких обстоятельствах судьи сделали обоснованный вывод о том, что перечисленные документы в совокупности являются достаточными для установления размера и расчета технологических потерь, возникающих в процессе слива СУГ из автоцистерн в резервуары АГЗС, а значит, произведенные обществом расходы подтверждены и доначисление налога на прибыль не обосновано.

Еще один пример благоприятного для налогоплательщика исхода дела – Постановление АС УО от 05.08.2015 № Ф09-4855/15 по делу № А71-12229/2014.

Завод оконных конструкций, по мнению ИФНС, необоснованно списал в расходы для целей налогообложения сверхнормативные потери. Данный вывод послужил основанием для непринятия инспекцией потерь в полном объеме и доначисления налога на прибыль.

Налогоплательщиком в подтверждение обоснованности и правомерности расходов были представлены приказы о списании сверхнормативных потерь, списании обрези, акты инвентаризации, требования-накладные, бухгалтерские справки по расчету обрези стекла и длинномерных материалов, калькуляции себестоимости, перечень номенклатуры, списываемой сверх нормы в проверяемом периоде.

Из пояснений и представленных доказательств налогоплательщика следует, что отпуск материалов в производство осуществлялся на основании накладных на отпуск материалов. При этом в требованиях-накладных количество отпускаемого товара в отношении длинномерного материала указывалось в пределах нормы по утвержденным спецификациям на изделия, а отпуск осуществлялся полным листом или метром, что повлекло расхождение между фактическим отпуском материалов в производство и его документальным оформлением. При этом остаток неизрасходованного материала (отпуск на который не оформлен) мог быть использован в производстве, что исключало повторное списание материала, так как при инвентаризации выявлялся фактический расход.

Из пояснений организации также следовало, что большое количество технологических потерь обусловлено индивидуальными заказами, ручной работой по раскрою стеклопакетов, что влечет расход материала в большем, нежели указано в спецификации, размере, выщелачиванием материала при хранении, а также работой на старом оборудовании, которое в настоящее время заменено на новое.

Учитывая, что списанные в расходы технологические потери общества связаны с его экономической деятельностью и являются материальными расходами, обоснованны и документально подтверждены, арбитры пришли к выводу: затраты в виде сверхнормативных (технологических) потерь правомерно включены налогоплательщиком в расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

В заключение темы приведем и отрицательный для налогоплательщика пример, когда судьи встали на сторону контролеров, – Постановление АС СКО от 30.06.2017 № Ф08-4170/2017 по делу № А32-38536/2016.

В проверяемом периоде общество закупало лом черных металлов у физических и юридических лиц для дальнейшей перепродажи его на экспорт. Выгрузка и погрузка металлолома осуществлялись с использованием площадок морского порта.

По условиям экспортного контракта допускались механические потери навалочного груза до 2% от общей партии груза. Указанная разница между принятым грузом и отгруженным на теплоходы составляет технологические потери, которые входят в норму допустимых потерь навалочного груза.

При расчете налога на прибыль за спорный период общество включило в состав материальных расходов технологические потери (засоренность и механические потери), образовавшиеся при транспортировке (погрузке) металлолома на борт судна. ИФНС не согласилась с размером этих расходов и общество обратилось в суд, который поддержал налоговиков.

Судьи исследовали и оценили следующие документы: договоры на погрузочно-разгрузочные работы; договор об оказании услуг по перевалке металлолома; акты списания груза; протоколы допросов лиц, участвующих и осведомленных о ходе погрузки/разгрузки металлолома в порту.

Был сделан запрос в адрес муниципальной коммунальной службы, из ответа которой следовало, что вывоз мусора, отходов, окалины с площадки морского порта в заявленных обществом объемах не производился, работы по очистке акватории порта за спорный период не велись, договоры не заключались (факты падения в воду лома и отходов черных металлов не зафиксированы, экологическое законодательство не нарушалось).

Судьи учли также и отсутствие у общества сметы технологического процесса, технологических карт, подтверждающих момент (этап) возникновения технологических потерь. Сами потери в полном объеме не подтверждены первичными документами (отсутствуют приемо-сдаточные акты для морского порта).

При этом судьи исходили из того, что деятельность по обращению с ломом и отходами черных металлов осуществляется в соответствии с Правилами[3] и ГОСТ 2787-75[4]. Указанные нормативные документы предусматривают, в частности, что приемка вторичных металлов должна производиться по массе металла. Скидка массы на засоренность безвредными примесями и маслом осуществляется в соответствии с фактической засоренностью, определяемой при приемке (п. 6 Правил, п. 3.3 ГОСТ 2787-75). При приемке должны также проводиться радиационный контроль и проверка лома на взрывобезопасность. Приемка проходит с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемо-сдаточного акта по установленной форме (в двух экземплярах: один передается лицу, сдающему лом и отходы, второй – остается у лица, осуществляющего их приемку).

Судьи сделали вывод о том, что представленные обществом документы в совокупности с установленными в ходе проверки обстоятельствами свидетельствуют о недостоверности и противоречивости сведений в отношении учета обществом технологических потерь, опровергают их реальность и правомерность учета указанных расходов при исчислении налога на прибыль.

Что интересно, в указанном постановлении АС СКО было отмечено: потери по технологическим основаниям признаются в целях налогообложения в размере фактических потерь, не превышающих нормативы образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Нормативы устанавливаются внутренней распорядительной документацией на основании технологических карт либо расчетов технологов. Пересмотр нормативов допускается не чаще одного раза в течение календарного года при изменениях в технологическом процессе.

Документальное оформление технологических потерь

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль плательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
На основании абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая требования гл. 25 НК РФ, организация в целях подтверждения понесенных расходов, обусловленных технологическими потерями, должна иметь разработанные технологические карты (листы и т.п.), обосновывающие эти потери. Это необходимо для соблюдения требований ст. 252 НК РФ.

При этом вопрос регулирования и утверждения нормативов связан с отраслевой принадлежностью организации.

Поэтому, кроме разработки локальных документов, организации следует также учитывать и отраслевую специфику того или иного производства.

Именно исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки в организации может быть определен, например, норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида используемых в производстве сырья и материалов.

Этот норматив должен быть подтвержден соответствующими внутренними документами организации, разработанными специалистами, которые имеют определенные полномочия и контролируют технологический процесс (например, технологами производства, главными инженерами), и утвержден руководителем организации.

При отсутствии рассматриваемых документов для расчета потерь, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, могут быть использованы отраслевые нормативные акты, расчеты либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

В Письме от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606 Минфин России отметил, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

В Письмах от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, от 05.07.2013 N 03-03-05/26008, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39 Минфин России подтвердил неизменность своей позиции.

Аналогичной позиции придерживаются судьи (Постановление ФАС СЗО от 02.07.2008 N А05-6193/2007).

логистика россии

Технологические потери и естественная убыль: налогообложение

Чем различаются технологические потери и естественная убыль

Технологические потери

Оценка технологических потерь

Бухгалтерский и налоговый учет технологических потерь

Потери в виде естественной убыли

Расчет величины естественной убыли

Налоговый и бухгалтерский учет естественной убыли

О действии норм
естественнойубыли см.
справку

О нормах естественной убыли отдельных товаров при

хранении
и
перевозке
см. справки
Потери товарно-материальных ценностей при производственных процессах неизбежны. В одних случаях это обусловлено спецификой применяемых технологий, в других — физико-химическими свойствами товаров и материалов. Как правильно учесть понесенные потери для целей налогообложения прибыли?

Чем различаются технологические потери и естественная убыль

Для целей налогообложения прибыли к материальным расходам приравниваются:

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством РФ порядке (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

— технологические потери при производстве и транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Во избежание путаницы разграничим эти два понятия.

Естественная убыль

— это уменьшение массы товарно-материальных ценностей из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при сохранении качества ценностей в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативно-правовыми актами. Такое определение естественной убыли содержится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. Потери от естественной убыли возникают при хранении и транспортировке материальных ценностей. К естественной убыли относятся усушка, утруска, выветривание, испарение и т.п.

Обратите внимание: к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, которые вызваны нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации оборудования и повреждением тары.

Технологические потери

возникают в процессе обработки, переработки и доставки ценностей в силу особенностей применяемых технологий. Например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при деревообработке часть древесины превращается в стружку и т.д.

При транспортировке грузов могут возникать и технологические потери, и естественная убыль. Поэтому эти два вида потерь нужно различать. А для этого необходимо установить причину потерь. Например, при усушке масса ценностей изменяется вследствие выпаривания. То есть потери связаны с изменениями физико-химических свойств: влага переходит в пар. При утруске масса ценностей изменяется в результате оседания пыли с сыпучих грузов. В этом случае также изменяются физико-химические свойства. А если потери возникают по технологическим причинам? Например, после транспортировки какое-то количество нефти остается на дне цистерн, часть сыпучих грузов — в щелях вагонов. Здесь имеют место технологические потери. Физико-химические свойства перевозимых материалов не изменяются: на дне цистерны остается та же самая нефть, а в щелях вагона — те же самые сыпучие грузы.

Технологические потери

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке зависят от эксплуатационных (технических) характеристик используемого оборудования. Количество потерь по конкретному технологическому процессу для целей налогообложения прибыли должно быть обосновано и документально подтверждено в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ. Такова позиция налоговых органов.

Рассмотрим, какие документы необходимо оформить, чтобы подтвердить правомерность списания потерь.

За разъяснениями обратимся к письму Минфина России от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85. В нем говорится, что организации самостоятельно определяют норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Для этого организации могут воспользоваться услугами сторонних специализированных организаций либо привлечь собственных квалифицированных специалистов.

При разработке норм технологических потерь следует исходить из особенностей технологического процесса. Нормативы закрепляются в технологической карте*(1) либо в ином аналогичном внутреннем документе. При условии, что нормы установлены и обоснованы технологами. После этого уполномоченные лица подписывают документ. Кроме того, нормы технологических потерь должны быть утверждены приказом руководителя организации.

Чтобы установить нормативы образования технологических потерь, можно воспользоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса. Целесообразно применять различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования основных видов отходов производства и потребления, изданные отраслевыми ведомствами.

Пример 1

Предприятие производит мебель. Норматив образования опилок для фанеры марки «А» — 100 кг на 1 т, для фанеры марки «Б» — 120 кг на 1 т. Опилки от фанеры марки «Б» впоследствии используют в производстве в виде возвратных отходов (изготавливают ДСП). При этом 15 кг на 1 т опилок — безвозвратные отходы.

За март 2004 года переработано 900 т фанеры марки «А» и 800 т фанеры марки «Б».

Составим смету технологического процесса, или технологическую карту (см. таблицу на с. 56).

Таблица. Технологическая карта производства фанеры за март 2004 года

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| |ния отхо-| |(т) | |

| |дов (%) | | | |

| |——————————|—————————————————————|————————————————|————————————————|

| |го |числе|схо- |———————————————|схо- |——————————|схо- |——————————|

| | |воз- |но |го |ле безвоз-|но |го |числе|но |го |числе|

| | |врат-| | |вратные | | |без- | | |без- |

| | |ных | | |(стр. 2 х| | |воз- | | |воз- |

| | | | | | | | |ные | | |ные |

|————|————|—————|—————|————|——————————|—————|————|—————|—————|————|—————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |

|————|————|—————|—————|————|——————————|—————|————|—————|—————|————|—————|

|Мар-|10 | 10 | 900 | 90 | 90 | 900 | 90 | 90 | — | — | — |

|ка | | | | | | | | | | | |

|»А» | | | | | | | | | | | |

|————|————|—————|—————|————|——————————|—————|————|—————|—————|————|—————|

|Мар-|12 | 1,5 | 800 | 96 | 12 | 800 | 96 | 12 | — | — | — |

|ка | | | | | | | | | | | |

|»Б» | | | | | | | | | | | |

Генеральный директор: Петренко Петренко А.С.

Составил: главный экономист Иванов Иванов П.А.

Технологи и экономисты предприятия должны постоянно следить за тем, чтобы фактические потери сырья и материалов не превышали утвержденных норм. Превышение реальных технологических потерь над установленными нормами, как правило, свидетельствует либо о нарушении технологии, либо об использовании некачественного сырья, либо о неправильных расчетах. При регулярном превышении установленные нормы технологических потерь необходимо пересмотреть.

Важно различать технологические потери и возвратные отходы. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Эти материальные ресурсы в ходе переработки частично утратили потребительские качества (химические или физические свойства), и поэтому они используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ). Например, к возвратным отходам относятся куски металла и металлическая стружка, которые можно сдать в металлолом. К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья, а также попутная продукция, получаемая в процессе производства.

И технологические потери, и возвратные отходы связаны с технологическими особенностями производства. В то же время между этими видами потерь есть одно существенное различие: возвратные отходы можно еще раз использовать (или в производстве, или реализовать на сторону), технологические же потери являются безвозвратными — их дальнейшее использование невозможно.

Объем сырья и материалов, списываемых в производство, рассчитывается исходя из технологических норм их расхода. При этом учитывается и количество безвозвратных и возвратных отходов. Другими словами, количественные нормы расхода сырья изначально учитывают объем образования возвратных отходов и безвозвратных потерь при производстве продукции.

Сырье отпускают в производство на основании лимитно-заборной карты (требования, сметы расхода сырья и материалов, иного документа), составленной в натуральных единицах измерения материального ресурса. Обычно в этом документе содержится информация о весе сырья либо материала, отпущенного в производство. На практике нередки случаи, когда при выдаче со склада, например, металлического листа для заготовки изделия в лимитно-заборную карту вносят информацию об объеме планируемых производственных отходов.

Оценка технологических потерь

Нормы технологических потерь применяются к количественным показателям товарно-материальных ценностей. Стоимость же этих ценностей в бухгалтерском и налоговом учете различна. В налоговом учете в стоимость товарно-материальных ценностей не включаются внереализационные расходы и расходы, которые учитываются в особом порядке:

— суммовые и курсовые разницы, которые возникли до принятия ценностей на учет;

— расходы на страхование доставки ценностей до места их использования;

— проценты по кредитам, привлеченным для приобретения ценностей, начисленные до принятия ценностей к учету.

Изделия собственного производства, которые используются при изготовлении продукции, оцениваются как готовая продукция. А, как известно, в бухгалтерском и налоговом учете оценка готовой продукции различна. В налоговом учете данная продукция оценивается по прямым затратам. Список же таких затрат невелик.

В бухгалтерском и налоговом учете торгового предприятия оценка товаров также будет различной. В бухгалтерском учете товары оцениваются по фактической себестоимости, а в налоговом — по прямым расходам. К последним относится только покупная стоимость товаров и расходы на доставку их до склада.

В силу этих причин одинаковые по количеству потери будут различаться в бухгалтерском и налоговом учете по стоимости.

Пример 2

Предприятие занимается распиловкой древесины для мебельных фабрик. Норматив технологических потерь при производстве — 0,5%. В январе 2004 года предприятие закупило 100 куб. м древесины по цене 840 руб. за 1 куб. м.

Предприятие вывозило древесину за свой счет. Стоимость перевозки составила 5000 руб. Предприятие застраховало груз и выплатило страховщику премию в размере 1200 руб. В феврале вся древесина была пущена в производство.

Допустим, размер реальных потерь соответствует нормативному. Тогда в налоговом и бухгалтерском учете предприятие может учесть в составе технологических потерь 0,5 куб. м древесины (100 куб. м х 0,5%). В налоговом учете себестоимость древесины складывается из покупной стоимости и затрат на перевозку. Стоимость всей древесины составит 89 000 руб. (840 руб. х 100 куб. м + 5000 руб.). Стоимость технологических потерь — 445 руб. (89 000 руб. : 100 куб. м х 0,5 куб. м). Расходы на страхование учитываются в особом порядке в соответствии со статьей 263 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете картина иная. Себестоимость древесины складывается из покупной стоимости, затрат на перевозку и страхование груза. Себестоимость составит 90 200 руб. (840 руб. х 100 куб. м + 5000 руб. + 1200 руб.). Стоимость технологических потерь равна 451 руб. (90 200 руб. : 100 куб. м х 0,5 куб. м).

Бухгалтерский и налоговый учет технологических потерь

Согласно отраслевым инструкциям по бухгалтерскому учету затрат на производство продукции на счетах бухгалтерского учета безвозвратные отходы (потери) учитываются вместе с образующим их сырьем. В крупных организациях материалы списываются в производство по нормативам. В дальнейшем рассчитываются отклонения фактического расхода от нормативного.

Означает ли это, что в налоговых регистрах, содержащих информацию о расходе производственного сырья, также не следует оценивать технологические потери отдельной строкой калькуляции? За разъяснениями обратимся к статье 318 НК РФ. В ней установлен механизм признания для целей налогового учета материальных расходов, к которым относятся и технологические потери.

Материальные производственные расходы для целей налогового учета подразделяются на прямые и косвенные. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 НК РФ. Эти виды расходов по-разному признаются для целей налогообложения прибыли. Так, косвенные расходы в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. Прямые — признаются в текущем периоде только в части расходов, относящихся к реализованной продукции. Оставшаяся часть распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но нереализованной. Она не включается в уменьшение налоговой базы отчетного периода. К прямым материальным расходам относятся затраты на приобретение:

— сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— комплектующих для изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Все остальные материальные расходы относятся к косвенным.

Технологические потери включаются в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ и, казалось бы, относятся к косвенным расходам.

Однако, как показывает практика, выделить технологические потери из состава материалов до того, как сырье пущено в производство, достаточно сложно. По мнению налоговых органов, технологические потери должны учитываться в составе сырья и материалов. Как и сырье, технологические потери являются прямыми расходами. Поэтому в налоговом учете оценивать их отдельной строкой калькуляции не следует.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли технологические потери при производстве или транспортировке списываются на расходы. Однако, как уже отмечалось, по общему правилу расходами в налоговом учете признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов.

Сумма материальных производственных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы, которые можно использовать в качестве сырья для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (с пониженным выходом готовой продукции), оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Возвратные отходы, реализуемые на сторону, оцениваются по цене реализации. Такой порядок описан в пункте 6 статьи 254 НК РФ.

Пример 3

ООО «Салют» выпускает майонез. В производстве продукции используется растительное масло. Технологические потери, связанные с перекачкой (транспортировкой) масла, в соответствии с технологической картой составляют 1,5% от объема масла, отпущенного в производство.

В январе 2004 года в производство было передано 10 т растительного масла по цене 18 000 руб. за тонну. Возвратные отходы в виде отстоя составили 120 кг. Они были оприходованы по цене возможного использования — 7 руб. за 1 кг. После переработки растительного масла вес готового полуфабриката составил 9,75 т.

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дебет 20 Кредит 10

— 180 000 руб. (18 000 руб. х 10 т) — растительное масло передано в производство;

Дебет 10 Кредит 20

— 840 руб. (7 руб. х 120 кг) — оприходованы возвратные отходы.

Безвозвратные технологические потери растительного масла составили 130 кг (10 000 кг — 9750 кг — 120 кг), или 1,3% (130 кг : 10 000 кг х 100%).

Как видим, величина технологических потерь (1,3%) не превышает установленной нормы (1,5%). Следовательно, такие потери можно учесть в целях налогообложения прибыли в полном объеме, то есть в сумме 2340 руб. (18 000 руб. х 0,13 т).

Как уже отмечалось, при исчислении налога на прибыль технологические потери включаются в состав прямых материальных расходов у налогоплательщиков, деятельность которых связана с переработкой сырья. Такие потери относятся к прямым материальным расходам.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Поэтому прямые материальные расходы ООО «Салют» составят 179 160 руб. (180 000 руб. — 840 руб.).

Иногда бывает, что отклонения технологических потерь от установленных норм слишком велики. Причина — некачественное сырье, поломка производственного оборудования или неправильные нормы. В этом случае для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Должен быть еще документ, объясняющий причины происходящего. Например, заключение компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери в налоговом учете принять можно.

Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или применение устаревшего оборудования потребует разработки новой технологической карты с учетом технологических особенностей процесса.

Потери в виде естественной убыли

Причины возникновения естественной убыли кроются в особенностях физико-химических свойств материалов. Как уже говорилось, естественная убыль может возникать вследствие усушки, выветривания или испарения, например, при хранении.

Чтобы выявить такие потери, необходимо воспользоваться нормами естественной убыли. Под нормами естественной убыли следует понимать предельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов. Такие потери возникают при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей вследствие изменения физико-химических и биологических свойств материалов.

В постановлении Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» сказано следующее. Нормы естественной убыли разрабатываются соответствующими министерствами и ведомствами с учетом технических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Нормы подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.

На сегодняшний день для большинства отраслей экономики эти нормы не разработаны. К настоящему времени утверждены:

— нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55, зарегистрированный в Минюсте России 03.03.2004 N 5603);

— нормы естественной убыли при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки России 31.01.2004 N 22, зарегистрированный в Минюсте России от 03.03.2004 N 5599);

— нормы естественной убыли в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55, зарегистрированный в Минюсте России 09.03.2004 N 5651).

В соответствии со Статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» разрешено организациям пользоваться в налоговом учете старыми нормами естественной убыли. В соответствии со п. 4. Статьи 8. действие Статьи 7. распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Расчет величины естественной убыли

Потери исчисляются строго по нормам естественной убыли, утвержденным в установленном порядке — в процентах на каждый товар в отдельности. Естественная убыль списывается по результатам проведенной инвентаризации. Величина естественной убыли определяется по формуле:

Е = Т х Н : 100,

где Е — величина естественной убыли;

Т — количество перевозимых (переданных на склад) товаров за межинвентаризационный период;

Н — установленная норма естественной убыли.

При партионном учете убыль товаров исчисляется исходя из фактических сроков их хранения на складах.

Если в организации не ведется партионный учет, следует установить средний срок хранения товаров на складе. Данный срок рассчитывается путем деления среднесуточного остатка товаров за инвентаризационный период на их однодневный оборот. Средний срок хранения исчисляется в полных днях оборота.

Чтобы определить среднесуточный остаток товаров, необходимо просуммировать остатки товаров за каждый день хранения в инвентаризационном периоде и полученную сумму разделить на количество дней в инвентаризационном периоде.

Однодневный оборот определяют путем деления количества товаров, реализованных за инвентаризационный период, на количество дней в этом периоде.

Налоговый и бухгалтерский учет естественной убыли

Потери в результате естественной убыли списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах норм, утвержденных соответствующими министерствами и ведомствами. Это предусмотрено подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. В тех отраслях хозяйства, для которых не утверждены нормы естественной убыли, применить данное положение Кодекса невозможно. «Старые» нормы естественной убыли, которые действовали до вступления в силу главы 25 НК РФ, применять нельзя. Такова позиция налоговых органов.

До настоящего времени по большинству товарно-материальных ценностей нормы естественной убыли при хранении и транспортировке не утверждены. Поэтому соответствующие потери для целей налогообложения не учитываются.

Что делать, если в организациях выявлены потери сверх норм естественной убыли? Прежде всего величину сверхнормативных потерь необходимо зафиксировать. Ущерб возмещается либо за счет материально ответственных лиц, либо за счет виновных лиц. Если виновные лица отсутствуют, а также если убытки произошли в результате хищения, виновники которого не установлены, сверхнормативные потери в налоговом учете принимаются только при наличии соответствующего документа от уполномоченных органов государственной власти. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

При списании расходов в виде технологических потерь или естественной убыли возникает вопрос: нужно ли восстанавливать налог на добавленную стоимость, приходящийся на подобные затраты? Нет, не нужно. Такого требования в Налоговом кодексе нет. А как быть с НДС со сверхнормативных потерь? Чтобы налог не восстанавливать, организация должна доказать, что сырье, входящее в состав потерь, было использовано для осуществления операций, облагаемых НДС. А сделать это довольно сложно. Организация может попытаться доказать, что потери произошли в результате использования материалов для производства продукции, облагаемой НДС. Возможно, эти доводы убедят налогового инспектора. В противном случае организации придется восстанавливать НДС.

Для целей бухгалтерского учета потери в пределах норм естественной убыли включаются в состав операционных расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Суммы выявленных недостач первоначально учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В пределах естественной убыли эти недостачи списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу). Бухгалтерский учет сверхнормативных расходов зависит от того, найдены виновные лица или нет. Если таковые отсутствуют, потери также включаются в состав операционных расходов.

Пример 4

Партия проса весом в 3500 т и стоимостью 1000 руб. за 1 т поступила на склад 7 января 2004 года. Она хранится на складе организации насыпью. По состоянию на 31 марта 2004 года остаток партии зерна составлял 2970 т. За межинвентаризационный период реализовано 500 т. Недостача проса на 31 марта составила 30 т (3000 т — 500 т — 2970 т).

Норма естественной убыли согласно приказу Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55 за три месяца составит 0,11% от общего запаса. Следовательно, за счет естественной убыли при хранении проса можно списать только 3,85 т (3500 т х 0,11%). Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета организация сможет отнести на расходы только 3850 руб. (1000 руб. х 3,85 т).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 94 Кредит 43

— 30 000 руб. (1000 руб. х 30 т) — отражена недостача проса на складе в качестве потерь от недостачи ценностей;

Дебет 91 Кредит 94

— 3850 руб. — списана на затраты недостача проса в пределах норм естественной убыли.

Если виновные в недостаче лица не установлены, делается такая проводка:

Дебет 91 Кредит 94

— 26 150 руб. (1000 руб. х 30 т — 3850 руб.) — списана недостача проса, по которой виновные лица не установлены.

Если же виновные лица установлены, расходы возмещаются за их счет:

Дебет 73 Кредит 94

— 26 150 руб. — отнесена на виновных лиц недостача проса.

Сверхнормативные затраты в размере 26 150 руб. (1000 руб. х 30 т — 3850 руб.) в налоговом учете признать нельзя. Если только организация не получит документ от уполномоченных органов государственной власти об отсутствии лиц, которые виновны в недостаче.

О.А. Лосицкий,

начальник отдела общего аудита группы

«Российский налоговый курьер», N 12, июнь 2004 г.

________________________________

*(1) Технологическая карта (смета технологического процесса)

— документ, который не имеет унифицированной формы и утверждается предприятием в качестве внутреннего документа. — Примеч. ред.

Автор: admin
Распечатать

Оцените статью:

(0 голосов, среднее: 0 из 5)

Поделитесь с друзьями!

Письмо Минфина РФ от 14.04.2006 г. N 03-03-04/1/340 Об учете в расходах компенсации стоимости товаров, испорченных в процессе транспортировки

СПРАВКА О применении норм естественной убыли отдельных товаров