В ряде организаций осуществляют операции по приобретению и продаже товара без оприходования его на собственный склад: товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя. Рассмотрим особенности документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения такого рода операций в сфере оптовой торговли.
Транзитная торговля представляет собой две независимые друг от друга сделки: торговая компания заключает договор купли-продажи товара с поставщиком (заводом-изготовителем, импортером и т. п.), на основании которого обязуется оплатить приобретенный товар, а поставщик — отгрузить товар на тот склад, который укажет торговая организация, и отдельный договор с покупателем товара, в рамках которого обязуется поставить за плату товар. При этом торговая компания в первом договоре будет выступать покупателем товара, а во втором — его продавцом.
Особенность договоров транзитной торговли состоит в следующем.
Торговая организация по первому договору перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Их грузополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли возможен в силу ст. 509 ГК РФ, поскольку поставка товаров может осуществляться поставщиком в том числе и путем их отгрузки (передачи) лицу, указанному в договоре в качестве получателя.
Товары в этом случае фактически не поступают на склад торговой организации (у транзитного поставщика на практике может даже не быть склада, ведь при рассматриваемых поставках его наличие не требуется). Несмотря на это, организация приобретает право собственности на поставляемые товары.
По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от покупателя за передаваемые товары. Грузоотправителем является поставщик товара по первому договору, а не оптовая торговая организация.
В рассматриваемом случае при приобретении товара обязанность поставщика передать товар покупателю (в данном случае — «транзитному» продавцу) считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки конечному покупателю (п. 2 ст. 458, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 509 ГК РФ).
При продаже товара обязанность организации — «транзитного» продавца передать товар конечному покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю, поскольку договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ).
Определение момента перехода права собственности на товар
При транзитной торговле товарами необходимо, исходя из условий конкретного договора поставки, определить момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к торговой организации и от транзитного поставщика к конечному покупателю.
Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации даст возможность правильно определить дату реализации товаров в бухгалтерском учете и налоговом при применении метода начисления.
По общему правилу право собственности на товары возникает с момента их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров является их вручение. В рассматриваемом случае организация не может непосредственно передать (вручить) товары покупателю, потому что она их на свой склад физически не получает.
Если товары нельзя передать лично (вручить) получателю, моментом их передачи является сдача товаров первому перевозчику для доставки их приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). При транзитной торговле организация не передает товары перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товаров первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика об их передаче перевозчику с приложенными к нему товаро-распорядительными документами.
В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода торговой организацией может определяться по-разному.
При переходе права собственности на товары к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика, а к конечному покупателю — в момент поступления товаров на его склад доход у организации в бухгалтерском и налоговом учете при применении метода начисления появится на дату передачи товаров при их доставке на склад покупателя.
Если право собственности на товары переходит к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход появится сразу после передачи товаров перевозчику.
Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчета конечного покупателя.
ТТН при транзитной поставке
Транзитная торговля представляет собой две независимые друг от друга сделки: торговая компания заключает договор купли-продажи товара с поставщиком, на основании которого обязуется оплатить приобретенный товар, а поставщик — отгрузить товар на тот склад, который укажет торговая организация, и отдельный договор с покупателем товара, в рамках которого обязуется поставить за плату товар.
При этом торговая компания в первом договоре будет выступать покупателем товара, а во втором — его продавцом.
В этом случае строки товарно-транспортной заполняются следующим образом.
В строке «Плательщик» указывается торговая компания.
Кого поставить в строку «Грузоотправитель», зависит от момента перехода права собственности.
Если в момент отправки товара его собственником стала торговая компания, то она и будет указана в данной строке. Если после отправки владельцем остался поставщик, то в строке «Грузоотправитель» будет значиться поставщик.
Заполнение строки «Грузополучатель» зависит от того, кто фактически принимает товар на складе конечного покупателя.
Если этим занимается сам покупатель, то указать нужно именно его.
Если же разгрузку производит представитель торговой компании, то в качестве грузополучателя следует указать название, адрес и телефон торговой компании.
В любом случае в поле «Пункт погрузки» должен стоять адрес поставщика, а в поле «Пункт разгрузки» – адрес конечного покупателя.
Оформление первичных документов
- Товарная накладная
Первичным учетным документом, который применяется для оформления продажи товара, может являться товарная накладная (ф. № ТОРГ-12), которая в общем случае составляется в двух экземплярах. Первый остается в организации, сдающей товар, и является основанием для его списания, а второй передается покупателю и является основанием для оприходования товара.
В рассматриваемой ситуации организацией — «транзитным» продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Следовательно, у организации в результате указанных сделок должны быть две накладные, тогда как у первоначального поставщика и у конечного покупателя останутся экземпляры разных накладных. При этом «транзитный» продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, следовательно, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем.
Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес покупателя, торговая организация должна отразить отправление товаров покупателю транзитом. Достигается эта цель путем правильного заполнения реквизитов каждой из накладных.
В накладной, оформленной транзитным поставщиком, необходимо указать:
- в строках «Поставщик» и «Грузоотправитель» — организацию-поставщика;
- в строке «Плательщик» — организацию — «транзитного» продавца;
- в строке «Грузополучатель» — конечного покупателя;
- в строке «Основание» указываются реквизиты договора поставки, заключенного между поставщиком и «транзитной» торговой организацией;
- в строке «Отпуск груза произвел» ставится подпись ответственного лица поставщика;
- строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» не заполняются.
Такое оформление накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес конечного покупателя, указанного торговой организацией.
Указанную накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя).
До момента отгрузки товара организация — «транзитный» продавец передает поставщику свою накладную для покупателя, в которой указывается продажная цена товара (а не та цена, по которой товар приобретен у поставщика).
Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику.
Данная накладная может оформляться в следующем порядке:
- в строке «Грузоотправитель» указываются реквизиты первоначального поставщика;
- в строке «Поставщик» — «транзитный» продавец;
- в строках «Грузополучатель» и «Плательщик» — наименование конечного покупателя;
- в строке «Основание» — реквизиты договора поставки, заключенного между торговой организацией и покупателем товара;
- строка «Отпуск груза произвел» не заполняется;
- строка «Груз принял» заполняется представителем перевозчика (заметим, что на практике также возможно не заполнять данный реквизит, в случае если перевозчик отказывается от его заполнения);
- в строке «Груз получил грузополучатель» ставится подпись ответственного лица покупателя.
После отгрузки товара покупателю поставщик должен будет передать организации — «транзитному» продавцу оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. В свою очередь, конечный покупатель должен передать «транзитному» продавцу подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у «транзитного» продавца окажутся оба варианта документов, а у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика — накладная по договору между ним и «транзитным» продавцом (в роли покупателя), у конечного покупателя — между ним и «транзитным» продавцом (в роли продавца).
При транзитной торговле, когда торговая организация и поставщик в ходе исполнения договорных обязательств не встречаются и товары на ее склад не поступают, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо отправляют курьерской доставкой. Аналогично следует поступить, если у транзитного поставщика отсутствует возможность передачи отгрузочных документов покупателю через перевозчика. Их также следует переслать покупателю по почте или отправить курьером.
- Транспортная накладная
В товарной накладной предусмотрена специальная строка «Транспортная накладная», по которой указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной.
В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:
- транспортные накладные — при доставке автомобильным транспортом;
- транспортные железнодорожные накладные — при доставке железнодорожным транспортом;
- коносамент порта — при морских перевозках;
- накладная отправителя и грузовая накладная — при доставке воздушным транспортом.
На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.
Это необходимо также для своевременного отражения операций принятия на учет транзитных товаров в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем.
Для учета движения материально-производственных запасов и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом в настоящее время можно воспользоваться транспортной накладной (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272) либо товарно-транспортной накладной ф. № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Обе они подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.07 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»).
Обычно накладная выписывается в четырех экземплярах, первый остается у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.
Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю (конечному покупателю), предназначен он для оприходования товаров.
Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.
Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация — владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает заказчику автотранспорта.
Если по условиям договоров поставки доставка товаров осуществляется за счет торговой организации, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке «Плательщик» указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, ее адрес, банковские реквизиты.
Четвертый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортном предприятии.
Как видим, у каждого из четырех участников сделки на руках будет один оригинал накладной.
Если же доставка товаров согласно заключенным договорам поставки осуществляется не оптовым продавцом, а, например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке «Плательщик» будет указано наименование организации-заказчика.
В этом случае торговая организация должна иметь копию одной из этих накладных.
Именно ее наличие подтверждает факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.
ИЗ ГРАЖДАНСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Транзитная торговля – это одна из форм торговли, при которой организации оптовой торговли (посредники) реализуют товар со склада поставщика напрямую покупателю, минуя свои склады, т.е. товары фактически не попадают на склады торговой организации.
На практике чаще всего встречается ситуация, когда посредник один, поэтому его поставщик будет являться грузоотправителем, а покупатель – грузополучателем.
Такая форма торговли законодательством не запрещена. Поставку товаров осуществляет поставщик путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.
В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузку (передачу) товаров осуществляет поставщик получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.
Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются в договоре. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее чем за 30 дней до наступления периода поставки (ст. 479 Гражданского кодекса РБ, далее – ГК).
При проведении транзитных операций за пределами Республики Беларусь, т.е. без ввоза на территорию Республики Беларусь, необходимо учитывать порядок проведения внешнеторговых операций, установленный Указом Президента РБ от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (с изменениями и дополнениями, далее – Указ № 178). Под внешнеторговым договором понимается в данном случае договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий возмездную передачу товаров, охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполнение работ, оказание услуг (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 178).
Таким образом, при приобретении и реализации товара за пределами Республики Беларусь, без ввоза на ее территорию, торговая организация по договору с поставщиком – нерезидентом РБ на приобретение товара является импортером, при реализации этого же товара по договору с потребителем – нерезидентом РБ торговая организация является экспортером.
Важно! Если приобретенный по импорту товар тут же перепродается другому нерезиденту без ввоза на территорию Республики Беларусь, то в этой ситуации подлежит применению норма части третьей подп. 1.4 п. 1 Указа № 178. В ней определено, что расчеты по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт товаров без их поступления на территорию Республики Беларусь, осуществляются на основании разрешений Нацбанка РБ, выдаваемых:
– для организаций, подчиненных (входящих в состав, систему) республиканским органам государственного управления и иным государственным организациям, подчиненным Правительству РБ, – по ходатайству Совета Министров РБ;
– для организаций, подчиненных (входящих в состав, систему) государственным органам и иным государственным организациям, подчиненным Президенту РБ, Национальной академии наук Беларуси, – по ходатайству таких государственных органов, организаций, Национальной академии наук Беларуси;
– для организаций, подчиненных местным исполнительным и распорядительным органам, а также не имеющих ведомственной подчиненности, для индивидуальных предпринимателей – по ходатайству областных (Минского городского) исполнительных комитетов.
Особенности заключения договоров
При реализации товаров транзитом оптовая фирма заключает 2 самостоятельных договора купли-продажи:
– первый – с поставщиком, у которого торговая организация приобретает товар;
– второй – с конечным покупателем товара, где оптовая фирма является продавцом.
Покупатель товара в случае, предусмотренном договором, вправе предложить продавцу осуществить отгрузку в адрес третьего лица. Товар фактически не поступает на склад торговой организации, однако она по первому договору все равно приобретает право собственности на него.
По второму договору торговая организация получает денежные средства от покупателя на получение товаров либо за поставленные товары.
Справочно: грузоотправителем является не торговая организация, а поставщик товара по первому договору.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ТРАНЗИТНЫХ ПОСТАВОК
Рассмотрим более детально, как и какие документы необходимо оформить организации, реализующей свой товар, минуя склад (см. табл. 1).
Поскольку поставка товара при транзитной торговле от первоначального поставщика до склада конечного покупателя осуществляется, как правило, автомобильным транспортом, то поставщик товара (первоначальный грузоотправитель) оформляет товарно-транспортную накладную формы ТТН-1, в которой он является грузоотправителем, а торговая организация, осуществляющая транзитную торговлю, – грузополучателем.
Важно! При заполнении строки ТТН-1 «Пункт разгрузки» грузоотправитель указывает адрес склада конечного покупателя товара.
Строки «Владелец автомобиля» и «Заказчик автомобильной перевозки (плательщик)» заполняют в зависимости от того, чьим автомобилем и за чей счет выполнена перевозка: автомобилем поставщика, транспортной организации, автомобилем организации, осуществляющей транзитную торговлю, либо автомобилем конечного покупателя.
После доставки товара и заполнения всех необходимых реквизитов 1-й экземпляр ТТН-1 передают торговой организации, осуществляющей транзитную торговлю, которая на основании данного документа приходует товары в учете, 2-й экземпляр ТТН-1 остается у первоначального грузоотправителя и служит основанием для списания им товаров с учета.
Поскольку законодательством запрещены внутриреспубликанские автомобильные перевозки грузов товарного характера (или грузов нетоварного характера, по которым не ведется складской учет товарно-материальных ценностей, но организован учет путем замера, взвешивания, геодезического замера) без наличия у сопровождающего эти грузы лица оформленных в соответствии с законодательством РБ 1-го и 3-го экземпляров товарно-транспортной накладной, то 3-й экземпляр ТТН оформляется в обязательном порядке независимо от необходимости оплаты транспортной работы (часть вторая п. 22 Правил автомобильных перевозок грузов, утвержденных постановлением Совета Министров РБ от 30.06.2008 № 970, далее – Правила № 970).
В случае, когда перевозчик и заказчик перевозки не совпадают, ТТН оформляется в 4 экземплярах. При этом 3-й экземпляр ТТН предназначается заказчику для расчетов за оказанные транспортные услуги, а 4-й остается у перевозчика и служит основанием для учета транспортной работы (п. 12 Инструкции № 192).
Если перевозчик и заказчик совпадают, достаточно оформить ТТН в 3 экземплярах. В этом случае 3-й экземпляр оставляет у себя организация, выполняющая перевозку.
Что касается торговой организации, осуществляющей транзитную торговлю, то ей необходимо оформить товарную накладную формы ТН-2, в которой она будет являться грузоотправителем, а конечный покупатель – грузополучателем. В данном случае ТН будет служить основанием для списания товара у организации-посредника, а также для отражения операций по отгрузке товара покупателю.
Импортная операция транзитной торговли документально оформляется товаросопроводительным документом поставщика и CMR-накладной, в которых грузополучатель указывает те же сведения в строках, аналогичных строкам «Грузоотправитель» и «Пункт разгрузки».
Оформление доверенности при осуществлении транзитной торговли
Рассмотрим порядок оформления доверенностей в ситуации, когда торговая организация, осуществляющая торговлю транзитом, для доставки товара на склад покупателя нанимает стороннего перевозчика (является заказчиком перевозки).
В этом случае заказчиком перевозки и перевозчиком являются разные юридические лица, а значит грузоотправитель оформляет ТТН в 4 экземплярах, при этом 1-й, 3-й и 4-й экземпляры передаются водителю, экспедитору либо другому лицу, принявшему товар к перевозке (Инструкция № 192).
Водитель организации, осуществляющей перевозку, является другим лицом, принявшим товар к перевозке, а также не является сотрудником торговой организации, поэтому нет необходимости выписывать доверенности. Водитель, принимающий товар, должен иметь путевой лист, который предъявляется на месте погрузки (Правила № 970).
По мнению автора, путевой лист и будет подтверждать полномочия водителя.
В вышеописанной ситуации при заполнении накладных формы ТТН-1 грузоотправитель должен в строке «Товар к перевозке принял» указать должность и ФИО водителя перевозчика.
Торговая организация также может поручить своему представителю сопровождать груз до момента его доставки конечному покупателю. В таком случае целесообразно оформить доверенность на представителя, являющегося работником организации. При этом грузоотправитель, оформляя накладную при предъявлении ему доверенности, в строке «Товар к перевозке принял» должен указать ФИО лица, уполномоченного на получение товарно-материальных ценностей (в данном случае это представитель грузополучателя), в строке «по доверенности» – номер и дату доверенности, выданной на имя представителя грузополучателя, в строке «выданной» – наименование организации, выдавшей доверенность.
В такой ситуации перевозчик освобождается от ответственности за утрату, недостачу, порчу или повреждение груза, если сопровождение груза производилось заказчиком автомобильной перевозки (п. 369 Правил № 970). Работники несут полную материальную ответственность в случаях, когда имущество и другие ценности были получены под отчет по разовой доверенности или другим разовым документам. Следовательно, ответственность за утрату, недостачу, порчу или повреждение товаров с момента приема товаров к перевозке до их передачи материально ответственному лицу будет нести представитель грузополучателя.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПРИ ТРАНЗИТНЫХ ПОСТАВКАХ
При транзитной торговле необходимо организовать учет товара, даже несмотря на то что он фактически не попадает на склад торговой организации, потому что согласно заключенным договорам поставок право собственности на товар сначала переходит к торговой организации, а затем уже к конечному покупателю.
Все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета и фиксируются на дату их совершения (ст. 8 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности»).
При определении даты принятия организацией товаров на бухгалтерский учет при транзитной торговле организация может руководствоваться разъяснениями Минфина РБ от 12.03.2011 № 15-1-6/131 «Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету»). Так, датой принятия на учет товаров может быть:
– дата принятия товаров к перевозке (если она осуществляется собственным транспортом организации);
– дата принятия товаров к перевозке экспедитором (перевозчиком);
– дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством (при импорте товаров);
– дата их получения конечным покупателем.
Конкретный порядок применения данных норм организация должна закрепить в своей учетной политике.
Поскольку организация-посредник приобретает право собственности на товар, его нужно принять на баланс, что также дает право в дальнейшем принять к вычету НДС.
При транзитной торговле, несмотря на то что товар минует склад организации-посредника, операции по его поступлению и движению товаров отражаются в таком же порядке, как если бы товар был оприходован на склад.
Движение товаров, в т.ч. при такой форме товарооборота, как транзит, отражают на счете 41 «Товары». Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров (в т.ч. при транзите), тары,кроме используемой для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, а также предметов проката (Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).
Транспортные расходы при осуществлении торговли транзитом
При транзитной торговле сложно сказать,с чем связаны транспортные расходы по доставке товара со склада поставщика на склад покупателя, минуя склад продавца, – с приобретением или реализацией.
Нормативные документы, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, не содержат конкретных указаний по учету транспортных расходов при осуществлении транзитной торговли. Поэтому организации могут в своей учетной политике предусмотреть следующие варианты учета транспортных расходов:
– расходы, связанные с реализацией товаров;
– расходы, связанные с приобретением товаров;
– распределение транспортных расходов между расходами на приобретение товаров и расходами на реализацию товаров.
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляют выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62).
Если организация решит учитывать транспортные расходы при транзитной торговле как расходы по реализации товара, то их учет будет осуществляться на счете 44 «Расходы на реализацию» (за вычетом управленческих расходов) и списываться они будут в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-6 «Расходы на реализацию» (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
В бухгалтерском учете транспортные расходы в этом случае будут отражаться записью:
Д-т 44 – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Если же организация закрепит в учетной политике учет транспортных расходов как расходы, связанные с приобретением товаров, то в этом случае стоимость товара будет определяться путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров. В бухгалтерском учете транспортные расходы будут отражаться записью:
Д-т 41 – К-т 60.
Если организация решит распределять понесенные транспортные расходы между расходами на приобретение товаров (с отнесением их на увеличение стоимости товаров) и расходами на реализацию товаров, порядок отражения соответствующих расходов будет следующим:
Д-т 41 – К-т 60.
Ситуация
ООО «Организация-посредник» (далее – Торговая организация) заключила договор купли-продажи с УП «Поставщик» (далее – Поставщик), в котором указано, что отгрузка товара осуществляется в адрес третьего лица со склада, находящегося по адресу: г. Минск, ул. Старовиленская. Согласно договору купли-продажи Поставщик обязан отгрузить компьютерные мониторы в количестве 400 шт. по цене 1 584 тыс. руб., в т.ч. НДС – 264 тыс. руб.
В свою очередь между Торговой организацией и ОДО «Покупатель» (далее – Конечный покупатель) был заключен договор на поставку 400 шт. компьютерных мониторов по цене 1 680 тыс. руб., в т.ч. НДС – 280 тыс. руб. Доставка товара производится за счет Торговой организации на склад Конечного покупателя, находящийся по адресу:
Минский р-н, п. Колядичи.
Поскольку Торговая организация не имеет собственного транспорта, она заключила договор перевозки с частным предприятием «Перевозчик», стоимость перевозки составила 750 тыс. руб., в т.ч. НДС – 125 тыс. руб.
Конечный покупатель уполномочил кладовщика Гриневича А.Л. принять товар, на что ему была выдана доверенность от 31.01.2013 № 36.
Согласно учетной политике, принятой в торговой организации, транспортные расходы по доставке товара покупателю учитываются в составе расходов на реализацию.
Рассмотрим порядок учета поступления и движения товара у Торговой организации (см. табл. 2).
Справочно: при оформлении накладной по форме ТТН-1 водитель-экспедитор Якубов И.И., являющийся работником частного предприятия «Перевозчик», обязан предъявить путевой лист УП «Поставщик» для заполнения необходимых реквизитов, учтенных в данной накладной в соответствии с Инструкцией № 192.
2-й экземпляр ТТН-1 остается у грузоотправителя, а водителю-экспедитору передаются 1-й, 3-й и 4-й экземпляры накладной, с которыми он следует к месту разгрузки (адрес Конечного покупателя). С этого момента водитель-экспедитор является ответственным за доставку и сохранность груза.
Далее Торговая организация должна организовать передачу товара по накладной по форме ТН-2 Конечному покупателю. В нашей ситуации на месте разгрузки присутствует директор ООО «Организация-посредник» Якин О.Д., который, подписываясь в строке ТТН-1 «принял грузополучатель», подтверждает тем самым, что груз был доставлен в полной сохранности. С этого момента ответственность с водителя-экспедитора, доставлявшего груз, снимается. 1-й и 3-й экземпляры ТТН-1 должны остаться у Торговой организации, как у заказчика перевозки, а 4-й экземпляр передается организации, осуществившей грузоперевозку.
По прибытии на склад Конечного покупателя водитель-экспедитор Якубов И.И. передает товар кладовщику Гриневич А.Л: по доверенности от 31.01.2013 № 36.
После этого 1-й экземпляр передается грузополучателю, 2-й экземпляр остается у грузоотправителя.
Бухгалтерский учет
Торговая организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на ее склад.
Инструкция по применению Плана счетов предусматривает оприходование товаров на счете 41 «Товары» при их поступлении на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано некорректным.
Альтернативный учет транзитных товаров возможен на счете 45 «Товары отгруженные». Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать данный счет для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.
Отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров при использовании того или иного счета сопровождается следующими записями: Д-т сч. 41
«Товары» (45 «Товары отгруженные»),
К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» приняты к учету товары, отгруженные поставщиком покупателю;
Д-т сч. 19
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;
Д-т сч. 68
«Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,
К-т сч. 19
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предъявленная сумма НДС принята к вычету;
Д-т сч. 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 90
«Продажи», субсчет 1 «Выручка» отражена задолженность покупателя за транзитные товары;
Д-т сч. 90
«Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 41
«Товары» (45 «Товары отгруженные») списана покупная стоимость транзитных товаров;
Д-т сч. 90
«Продажи», субсч. 3 «НДС»,
К-т сч. 68
«Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС» начислена сумма НДС с выручки от реализации транзитных товаров.
Форма товарно-транспортной накладной
Согласно п. 1.2. Постановления Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 автотранспортные организации при перевозке грузов должны оформлять товарно-транспортную накладную по форме № 1-Т.
Форма товарно-транспортной накладной состоит из двух разделов:
1. Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.
2. Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями — владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями — владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Налогообложение
- Налог на добавленную стоимость
В общем случае в целях исчисления НДС у торговой организации моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, т. е. день составления ею накладной в адрес покупателя.
При транзитной поставке товаров торговая организация не передает товар покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае надлежит считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо на покупателя (письма Минфина России от 22.06.10 № 03-07-09/37, 18.04.07 № 03-07-11/110).
Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная в накладной, которую он оформит на имя покупателя.
Право на вычет предъявленной поставщиком товаров суммы НДС возникает при выполнении следующих условий: товары приобретены для перепродажи, имеется счет-фактура от поставщика, товары приняты на учет и имеются в наличии соответствующие первичные документы.
Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товаров НДС, предъявленный поставщиком, торговая организация может принять к вычету, когда товары стали ее собственностью, приняты на учет, имеются в наличии соответствующие первичные документы и оформленный поставщиком счет-фактура.
Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учете торговой организации по дебету счета 41 или 45.
Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товаров заполнил счет-фактуру, выписанный на ее имя.
По строкам 2-2б
«Продавец» счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).
По строке 3
«Грузоотправитель и его адрес» также отражаются реквизиты поставщика.
По строке 4
«Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара.
По строкам 6-6б
в качестве покупателя приводятся торговая организация, ее адрес, ИНН и КПП.
Выставляя счет-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара.
По строкам счета-фактуры, относящимся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке «Грузоотправитель и его адрес» — указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара.
Этот счет-фактуру торговая организация оформляет не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, и регистрирует его в книге продаж на день такой отгрузки.
- Налог на прибыль
Датой получения доходов от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Поэтому доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.
Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товаров и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счет предстоящих поставок.
При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде; транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, в торговой организации признаются косвенными.
Иными словами, распределять их нет необходимости, поскольку они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Самовывоз
Нередко покупатель сам забирает товар прямо со склада продавца – самовывозом. В этом случае продавец оформляет:
- счет-фактуру, если, конечно, он является плательщиком НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ);
- товарную накладную по форме, утвержденной руководителем организации, например, по форме № ТОРГ-12 (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Составлять транспортную или товарно-транспортную накладную не нужно. В этом случае затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждают путевым листом (письмо Минфина России от 22 декабря 2011 г. № 03-03-10/123).
Доставка транспортом продавца
Продавец может доставить товар на склад покупателя собственным транспортом, взяв за это дополнительную плату. Тогда понадобится выписать следующий набор документов:
- счет-фактуру, если, конечно, продавец – плательщик НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ);
- товарную накладную, например, по форме № ТОРГ-12;
- транспортную накладную.
В случае доставки груза сторонней транспортной организацией заключите с ней договор перевозки груза, составив транспортную накладную (ч. 1, 5 ст. 8 Закона от 8 ноября 2007 г. № 259-ФЗ).
Ситуация: нужно ли оформить акт об оказании транспортных услуг при доставке покупателю товаров или готовой продукции собственным транспортом? Доставка оплачивается сверх цены поставки.
Ответ: нет, не нужно.
Ведь акт об оказании услуг составляют, только когда это прямо предусмотрено договором. В гражданском законодательстве требования о составлении акта по услугам доставки не предусмотрено (гл. 39 и 40 ГК РФ).
Чтобы признать расходы на доставку при расчете налога на прибыль, достаточно транспортной накладной, в которой есть отметка о приеме имущества. Эта накладная является основанием для расчетов за оказанные транспортные услуги. Имея на руках такой документ, заказчик может признать расходы, связанные с доставкой имущества, и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это следует из положений статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, статьи 313 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/36.
Какой бланк использовать в работе
Единая форма УПД не предусмотрена. Организации вправе самостоятельно разрабатывать бланки первичной документации. Правило введено с 2013 года, со вступлением в силу закона «О бухучете» № 402-ФЗ. Учреждение вправе разработать собственный передаточный документ, который отвечает особенностям и специфике деятельности. Допускается использовать рекомендованный бланк, утвержденный в приложении № 1 к письму ФНС России № ММВ-20-3/ от 21.10.2013. Или доработать форму ФНС своими графами и полями (Письмо ФНС России № ЕД-4-15/18322 от 14.09.2017). Но шаблон, рекомендованный ФНС, удобен и раскрывает все обязательные реквизиты.
ВАЖНО!
С 01.07.2021 вступил в силу новый бланк счета-фактуры. Те налогоплательщики, которые заполняют УПД со статусом 1, обязаны исправить форму акта в соответствии с нововведениями — добавить строку 5а и внести реквизиты документа об отгрузке (если он был). Если организация разработала собственный бланк, его следует скорректировать по аналогии с действующей счет-фактурой (Письмо ФНС России № ЗГ-3-3/4368 от 17.06.2021).
Кроме того, существует региональная специфика заполнения универсального передаточного акта. К примеру, в Башкирии с 01.12.2020 стороны прописывают в контрактах, что УПД заполняется по форме этого субъекта РФ. А в самом башкирском бланке есть графа 10б, в которой указывают регион происхождения российского товара. Если поставляется иностранная продукция, графа 10б не заполняется.
Если организация решила использовать самостоятельно разработанный бланк, учтите два правила:
- Форма должна раскрывать все обязательные реквизиты первичного документа (ст. 1, 9 закона № 402-ФЗ).
- Бланк и порядок заполнения универсального передаточного акта следует утвердить в учетной политике.
Без этого собственный формуляр использовать нельзя. Налоговики не примут документы к учету, что приведет к доначислению налогов и сборов и применению штрафных санкций.
