Внереализационные доходы и расходы. Аудиториум ilex с Олегом Бурдюком

Часть доходов, поступающих на банковские счета предприятий (организаций, учреждений) не связаны с осуществлением ими основной деятельности. В целях налогообложения они получили наименование «внереализационные доходы». При расчёте суммы налога на прибыль такие поступления учитываются в отдельной строке. В данной статье рассмотрим, как осуществляется бухгалтерский и налоговый учёт прочих поступлений.

Доходы, полученные плательщиком налога на прибыль из источников, не связанных с основной деятельностью, называются внереализационными.

В соответствии с требованиями НК для учёта доходов, не входящих в перечень ст.249 (доходы от реализации), применяется отдельная статья – 250-я. Перечень прочих поступлений (именно такое название следует применять в бухгалтерском учёте) приведён в ПБУ 9/99:

1. доход, полученный после реализации ОС;
2. курсовая разница;
3. доход от безвозмездной передачи имущества;
4. просроченная ДЗ или КЗ.

Кроме вышеназванных, в состав прочих поступлений Министерство финансов РФ позволяет включать и другие, прямо не связанные с основной деятельностью предприятия. Условие при этом ставится только одно: до начала проверки налоговым органом (то есть, в пределах проверяемого периода) информация об этом должна быть внесена отдельным пунктом в актуальный приказ об учётной политике.

Ошибка в бухгалтерском учете

Ошибки, выявленные в ходе подготовки годовой бухгалтерской отчетности, подлежат обязательному исправлению.
Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, содержится в ПБУ 22/2010 (утв. приказом Минфина от 28 июня 2010 года № 63н).

Ошибкой признается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или в бухгалтерской отчетности фирмы. Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).

Ошибки подразделяются на существенные и несущественные.

Ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности за этот период (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерий существенности каждая фирма устанавливает в учетной политике самостоятельно. Одним из них может быть общепринятый уровень существенности, составляющий 5%.

Как исправлять ошибки в бухучете

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от того, являются они существенными или несущественными и в какой момент обнаружены. Таких вариантов может быть 6.

1. Ошибка отчетного года, выявленная до его окончания

Ошибку отчетного года, выявленную до его окончания, исправляют, добавляя корректировочные проводки в том месяце, в котором она выявлена. Результаты исправлений учитывают при формировании показателей годовой бухгалтерской отчетности.

2. Ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания годовой отчетности

Если ошибка за отчетный год обнаружена в начале следующего года при формировании годовой бухгалтерской отчетности, нужно сделать корректировочные проводки декабрем прошедшего года. Записи делают по тем же счетам бухучета, на которых обычно следует отражать эту операцию.

3. Существенная ошибка предыдущего года, выявленная после даты подписания годовой отчетности, но до даты ее представления собственникам фирмы

Эту ошибку исправляют в таком же порядке, как и в предыдущей ситуации. То есть делают корректировочные проводки, датированные декабрем прошедшего года. При этом если подписанная годовая отчетность уже была представлена каким-либо другим пользователям (например, в налоговую инспекцию, банк и т. д.), то взамен нее следует представить исправленную бухгалтерскую отчетность.

4. Существенная ошибка предыдущего года, выявленная после представления годовой отчетности собственникам фирмы, но до даты утверждения этой отчетности

И в этом случае существенную ошибку исправляют корректировочными проводками, датированными декабрем минувшего года. По всем адресам, куда была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, нужно сдать исправленную. Кроме того, к исправленной бухгалтерской отчетности оформляют пояснения, где указывают причины корректировки этой отчетности.

5. Существенная ошибка предыдущего года, выявленная после утверждения годовой отчетности

А вот утвержденную годовую отчетность исправлять нельзя (п. 10 ПБУ 22/2010).

Если существенная ошибка предыдущего года была обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, ее исправляют непосредственно в том текущем отчетном периоде, в котором она была обнаружена (п. 9 ПБУ 22/2010). При этом корреспондирующим счетом в исправительных проводках должен быть счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Затем следует пересчитать соответствующие показатели прошлых отчетных периодов, которые отражаются в бухгалтерской отчетности текущего года, в котором обнаружена ошибка, как если бы эта ошибка никогда не была допущена. Такой метод правки называют ретроспективным пересчетом.

Например, при выявлении в 2022 году ошибки, допущенной в 2020 году, корректировать нужно только показатели отчетности 2022 года. При этом в балансе нужно пересчитать вступительное сальдо на 1 января 2022 года, как если бы неточность в 2022 году не была допущена. А в отчетах о финансовых результатах нужно будет изменить сравнительные данные за все аналогичные периоды, начиная с того, в котором ошибка была совершена.

6. Несущественная ошибка предыдущего года, выявленная после даты подписания годовой отчетности

Несущественную ошибку прошлого года, обнаруженную уже после подписания бухгалтерской отчетности за год, исправляют в том месяце текущего года, в котором она выявлена. При этом прибыли (убытки) прошлых лет, которые появляются при исправлении подобных ошибок, списывают на прочие доходы и расходы текущего отчетного периода записями по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 ПБУ 22/2010). Тем самым несущественные ошибки участвуют в формировании финансового результата текущего года.

При исправлении несущественных ошибок подписанную бухгалтерскую отчетность предыдущего года не пересматривают, сравнительные показатели за прошлые отчетные годы не корректируют.

Проценты, удержанные банком при эквайринге

Сейчас все больше розничных продавцов принимает от покупателей платежные карты. Такой способ оплаты получил название эквайринг. Схема движения денег при эквайринге выглядит следующим образом: стоимость товара или услуги списывается с карты клиента, и через некоторое время зачисляется на банковский счет продавца. При этом банк взимает с продавца плату за услуги эквайринга в виде процента от суммы выручки. В итоге поставщик получает выручку не целиком, а за минусом банковского процента.

Чиновники из финансового ведомства предупредили: продавец, применяющий «упрощенку», должен включить в облагаемый доход всю сумму выручки без вычета банковского процентов. В письме Минфина России от 19.09.16 № 03-11-11/54526 приведен такой пример: выручка составила 10 000 руб., проценты банка — 200 руб., на счет продавца зачислено 9 800 руб.(10 000 руб. – 200 руб.). При таких обстоятельствах облагаемый доход продавца, применяющего УСН, равен 10 000 руб. (см. «Минфин: вся сумма, перечисленная покупателем через терминал, в том числе комиссия банка, увеличивает налоговую базу продавца, применяющего УСН с объектом «доходы»»).

Компания СКБ Контур разработала для предпринимателей Эльба|Банк, который объединяет онлайн-бухгалтерию и интернет-банк. Этот «банк для ИП» позволяет предпринимателям не только совершать платежи, но и сразу учитывать их в бухгалтерии, а потом формировать и сдавать отчетность по налогам. Действующие предприниматели могут бесплатно пользоваться сервисом (оплачивать придется только банковскую комиссию за совершенные платежи) в течение 3-х месяцев, а недавно созданные ИП — в течение года.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными доходами (п. 10 ст. 250 НК РФ), но в доходы периода выявления они включаются только в случае, когда не известен период, к которому эти доходы относятся.

Если же период получения дохода известен, то согласно статье 54 НК РФ в общем случае перерасчет производится за тот период, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы. Общий порядок исправления ошибок, допущенных в налоговой базе по налогу на прибыль, прописан в статье 54 НК РФ .

Вместе с тем исправить текущим периодом можно ошибку, которая привела к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). Но только если в текущем периоде получена прибыль. В случае если по итогам текущего отчетного (налогового) периода компания получила убыток, то есть налоговая база равна нулю, пересчитать нулевую базу невозможно. Значит, нужно пересчитывать налоговую базу за период, в котором произошла ошибка.

Уточненную декларацию нужно подать по форме, действовавшей в периоде совершения ошибки в определении налоговой базы (ст. 81 НК РФ).

Чтобы избежать штрафа по статье 122 НК РФ, до подачи уточненной декларации необходимо заплатить подлежащую доплате сумму налога и пени.

Учет внереализационных доходов

Бухгалтерский учёт

Пунктом 10 Положения о бухучёте 9/99 установлено, что величина поступлений от реализации ОС, процентов за пользование финансами предприятия, доходов от участия в капитале иных юридических лиц определяется в порядке, аналогичном для доходов от основной деятельности. Штрафы учитываются в суммах, указанных в решении суда или мировом соглашении с должником. Стоимость безвозмездно полученных активов принимается как рыночная.

Суммы кредиторки включаются в доход по цене, указанной в бухгалтерском учёте. Иные поступления учитываются по фактическим суммам, фигурирующим в бухгалтерской документации на момент декларирования. Дополнительная оценка активов проводится по правилам, установленным для таких случаев.

Пример того, как учитывается по бухгалтерскому учёту доход, полученный предприятием от сдачи имущества в аренду.

Дт 76.5, 62.1 Кт 91.1 – произведено начисление суммы дохода за арендованное имущество

Дт 91.2 Кт 68.2 – начислен НДС

Дт 50.1 Кт 76.5 – произведён учёт денежных поступлений на счёт предприятия от арендатора имущества.

Однако, есть исключения из правил бухучёта, которые касаются некоторых случаев неосновных доходов предприятия. Например, основные средства, полученные на безвозмездной основе, учитываются по счёту 98. То есть, 91 счёт используется для учёта доходов, имеющих прямое денежное выражение. В идеале суммы внереализационных доходов (налоговый учёт) должны совпадать с аналогичными поступлениями, отнесёнными ПБУ в состав прочих доходов. Это следует тщательно контролировать в связи с тем, что контролирующие организации имеют право проверки правильности отнесения доходов в налоговый и бухгалтерский учёт.

Разница, то есть те прочие доходы бухучёта, которые не отнесены в состав внереализационных по налоговому учёту – это сумма по ст.251 НК. С экономической точки зрения указанные в ней доходы не увеличивают выгоду компании от непосредственного ведения бизнеса, то есть, не учитываются при определении доходной части и составлении декларации.

Что включается во внереализационные доходы?

Доход – это экономическая выгода, полученная участником хозяйственных отношений (бизнеса) в натуральном или денежном выражении (п. 1 ст. 41).

Все поступления на счета предприятия, которые не имеют прямого отношения к выручке от реализации товаров и продукции собственного производства, считаются прочими поступлениями. Для этой категории установлено собственное определение – внереализационные доходы.

В налоговом учёте они фигурируют в соответствии с перечнем, данным законодателем в ст.250 НК. Вот полный перечень случаев, когда поступления признаются внереализационными, и включаются в состав декларируемых предприятием доходов отчётного периода. Какие поступления относятся к внереализационным доходам указано в таблице №1.

Как правило, величина, по которой учитываются указанные выше поступления в налоговом учёте, аналогична требованиям бухучёта. Но есть некоторые исключения, например, продажа основных средств с разной ежемесячной суммой амортизационных отчислений.

Для удобства соблюдения требований законодатель вывел в Налоговом кодексе в отдельную статью (ст.251) доходы, которые не могут быть отнесены в состав доходной части при формировании декларации по налогу на прибыль. Доход, соответствующий указанному в статье перечню, не может быть признан внереализационным.

Налоговый учёт

Так как рассматриваемые доходы представляют собой самостоятельный элемент, формирующий базу налогообложения отчётного периода, они выделяются отдельно от обычных доходов. В декларации они показываются в строке 100 (приложение 1 к Листу 02). Документ ФНС, которым утверждены форма декларации, а также порядок её заполнения – приказ от 19.10.2016 № ММВ-7-3/[email protected]

Строка 100 приложения №1 – это суммарное выражение доходов, которые прямо не связаны с реализацией продукции предприятия за отчётный период. Далее налогоплательщик обязан произвести математическую расшифровку отдельных видов доходов, определённых им на основании требований ст.250 кодекса (строки 101-106).

Другими словами, сумма строк должна коррелировать (то есть, полностью сходиться) с показателем, указанным в строке 100. Затем данные переносятся на второй лист, в строку 020. При формировании декларации за отчётный период именно здесь указывается итоговая сумма рассматриваемых доходов.