Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей

Основные понятия

Резервы нужны для обеспечения достоверности оценки активов. Рассмотрим критерии для образования резерва под ценности:

• Стоимость ценностей фактически уменьшилась. Это может быть при устаревании объекта, утрате потребительских качеств, уменьшении стоимости на аналогичные ценности на рынке.
• Материальные ценности не принадлежат к сводным группам учета, перечисленным в пункте 20 указаний Минфина. К примеру, они не являются группами базовых или вспомогательных материалов, готовых изделий, запасов сегмента.
• Есть основания для точного определения стоимости. К примеру, стоимость может определяться на основании внутренней документации, внешних сведений, учетных регистров фирмы.

Порядок образования резерва задан пунктом ПБУ 5/01.

Вопрос: Как отразить в учете создание резерва под обесценение запасов в связи с потерей материалами своих первоначальных качеств, а также их последующую продажу? Материалы приобретены по цене 300 000 руб. (без учета НДС). По состоянию на конец отчетного года выявлена потеря ими первоначальных качеств. Из-за этого материалы невозможно использовать в производстве. Предполагается их продать. Чистая стоимость продажи, определенная как цена, по которой возможно приобрести аналогичные материалы, на конец отчетного года составила 200 000 руб. (без учета НДС). В следующем году материалы проданы по договору купли-продажи за 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). В налоговом учете применяется метод начисления. Посмотреть ответ

Резерв под уменьшение стоимости

Ценности, цена которых уменьшилась, нужно зафиксировать в балансе на завершение года. Отражение выполняется по нынешней стоимости по рынку. При этом учитывается фактический износ ценностей. Основание резерва должно соответствовать принципу осмотрительности. Суть этого принципа заключается в том, что первостепенно признание расходов, а не доходов. Нельзя создавать скрытые резервы. Порядок образования резерва под сокращение стоимости ценностей:

1. Осуществляется тестирование остатков ценностей на наличие симптомов обесценивания. Эти признаки могут быть внутренними и внешними. Локальные признаки: неиспользуемые ценности, утратившие свои потребительские свойства, наличие на них повреждений. Внешние признаки: уменьшение рыночных цен на аналогичные ценности, технологический прогресс, который делает объекты неактуальными. Тестирование осуществляется в рамках инвентаризации. Проводится оно на завершение отчетного года. Если рыночная стоимость объекта больше фактической, резерв создавать не требуется.
2. Требуется установить рыночную стоимость ценностей, на основании которой обнаружены признаки обесценивания. При определении стоимости можно пользоваться ценами, указанными в официальных источниках. Также возможно использовать данные, полученные от независимых специалистов. К примеру, это могут быть эксперты. Обоснованность расчета рыночной стоимости нужно подтвердить документами.
3. Нынешняя рыночная стоимость сравнивается с себестоимостью ценностей. Под себестоимостью понимаются те данные, которые содержатся в учете. Если себестоимость превышает рыночную, на размер разницы создается резерв.
4. Формируется резерв. Создавать его нужно по каждой ценности. Не допускается формирование резерва по укрупненным группам. К примеру, за единицу нельзя принимать строительные материалы. Однако можно объединять единицы ценностей в том случае, если они однородны. К примеру, объединить можно технику с одними и теми же характеристиками.

Каждый из этапов уменьшения стоимости является обязательным.

Определение текущей стоимости ценностей

Рыночная стоимость определяется на основании следующих факторов:

• Статистические сведения, опубликованные Росгосстатом.
• Сведения, размещенные СМИ.
• Методы аналитических расчетов.
• Данные, предоставленные экспертами и оценщиками.

ВАЖНО! Способ определения рыночной стоимости нужно зафиксировать в учетной политике.

Определение размера резерва

Объем резерва устанавливается для каждого наименования ценностей. Формула для расчетов выглядит так:

Учетная стоимость – нынешняя рыночная стоимость * число ценностей

Под нынешней рыночной стоимостью понимается та сумма, которая может быть получена от продажи ценностей в данный момент.

Как создается и корректируется резерв?

Когда оценочное значение рыночной стоимости имеющихся МПЗ определено, необходимо сравнить его с текущей стоимостью этих же МПЗ, по которой они значатся в бухучете на дату отчетности. Если оценочное значение меньше, чем текущее по учету (балансу) — следует сформировать резерв на разницу.

При этом сами остатки МПЗ отразятся в отчетности по их стоимости по бухучету. А вот итоговое значение раздела запасов будет уменьшено на сумму резерва, созданного по кредиту счета 14 «Резервы под обесценение МПЗ». По дебету учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей ведется в прочих расходах предприятия.

Дт 91 Кт 14 — типовая проводка по созданию резерва под обесценение МПЗ.

Проверьте, правильно ли вы отображаете резерв под снижение стоимости товаров с помощью Готового решения от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Поскольку рыночная стоимость — величина нестабильная, а значение, взятое для формирования резерва, — оценочное на определенный момент, то со временем и то и другое может изменяться. Из этого вытекает необходимость периодически повторять процедуру расчета резерва и при необходимости вносить корректировки в учет и отчетность.

ВАЖНО! Периодичность образования рассматриваемого резерва в бухгалтерских нормативах не установлена, поэтому ее следует определить и закрепить в учетной политике.

Если на дату повторного анализа произошли изменения — значение резерва либо увеличивается (той же проводкой, которой создавался резерв), либо уменьшается (восстанавливается). При восстановлении проводка обратная: Дт 14 Кт 91.

ВАЖНО! В НК РФ не рассмотрена возможность учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей в расходах по налогу на прибыль. Поэтому при создании резерва возникает отложенный налоговый актив в размере: ОНА = Сумма резерва × Ставка налога, отражаемое проводкой Дт 09 Кт 68/Налог на прибыль.

Еще об отложенных налогах смотрите: «Что такое отложенный налог на прибыль и как его учитывать?».

Если есть достаточная уверенность в том, что МПЗ, по которым начислен резерв в конце прошлого отчетного периода, в течение текущего периода будут полностью использованы (например, списаны в производство по фактической себестоимости) — созданный резерв можно восстановить в начале текущего периода. Таким образом, формирование этого резерва будет актуально только на дату отчета и выполнит свою функцию: покажет пользователю отчетности разницу между стоимостью МПЗ предприятия по рынку и по стоимости оприходования. Подобные рекомендации присутствуют в некоторых отраслевых методических указаниях, например в рекомендациях Минсельхоза РФ по приказу от 13.06.2001 № 654 для предприятий агропромышленного комплекса.

Коррекция резерва под уменьшение стоимости

Итак, резерв был основан. Однако его возможно изменить, если присутствуют следующие обстоятельства:

• Списание резерва. Выполняется в том случае, если ценности списываются с баланса вследствие их направления в производство, продажи, передачи на безвозмездной основе. Списание производится на прочие доходы.
• Создание корректировки. Выполняется в том случае, если стоимость ценностей повысилась. Разница между фактической и рыночной стоимостью уменьшается. Резерв должен быть сокращен.

Если на завершение отчетного периода стоимость объектов снижена, однако списания их не происходит, резерв направляется на следующий период.

Когда резерв под понижение материальных ценностей не формируется?

Резерв — регулирующая составляющая в отношении финансовых итогов деятельности коммерсантов. Поэтому целесообразность его образования должна иметь под собой соответствующую основу. Несмотря на определенные законодательством обстоятельства, обязывающие образовывать бухгалтерию коммерческой структуры резерв, в отдельных ситуациях резервирование порой даже не имеет смысла.

Следовательно, запасы могут устареть и иметь сниженную рыночную стоимость, но при этом употребляться для производства новой продукции. Если цена рынка по продукции в готовом виде превысит ее себестоимость, резерв формировать бухгалтерия не будет.

Несколько иная ситуация обстоит с непригодными для продажи и последующего использования запасами. Очевидно, что они не имеют никакой ценности и поэтому не смогут принести прибыль в дальнейшем. В таких случаях формировать резерв нет смысла. Такие материально-производственные запасы нужно оформлять к отпуску за счет производственных издержек (обращения затрат). Списывание за рамками естественной убыли производится за счет виновных лиц либо причисляется к финансовым итогам деятельности коммерческой структуры. Отпуску подлежат также те МПЗ, которые более года находились без движения и которые реализовать невозможно.

Бухгалтерский учет

Для фиксации сведений о резервах под уменьшение стоимости используется счет 14 «Резерв под уменьшение стоимости на ценности». Формирование резерва фиксируется в учете следующим образом:

• ДТ91 КТ14. Создан резерв.
• ДТ14 КТ91. Восстановление суммы резерва в процессе списания ценностей.

ДТ14 КТ91 – запись, актуальная при увеличении рыночной стоимости. Она используется в конце отчетного периода в том случае, если резерв не был использован.

Примеры бухгалтерских проводок

При работе с резервами по уменьшению стоимости ценностей используются эти следующие бухгалтерские проводки:

• ДТ 91 (субсчет «Прочие траты») КТ14. Сформирован резерв по уменьшение стоимости.
• ДТ99 (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») КТ68. Фиксация обязательств по налогам.

По мере использования изделий происходит восстановление резерва:

• ДТ62 КТ90. Признание выручки от продажи продукции.
• ДТ90 (субсчет «НДС») КТ 68 (субсчет «НДС»). НДС от выручки от продажи продукции.
• ДТ90 КТ41. Списание себестоимости ценностей.
• ДТ14 КТ 91 (субсчет «Другие доходы»). Списание ранее сформированного резерва под уменьшение стоимости ценностей.
• ДТ68 КТ99 (субсчет «Налоговые обязательства»).

Основной счет при уменьшении стоимости – активно-пассивный счет 14. Образование резерва фиксируется по кредиту, а восстановление или увеличение стоимости – по дебету.

Первичная документация

Каждая бухгалтерская проводка основывается на первичной документации. Бумаги-основания подтверждают указанные суммы и операции. Рассмотрим примерный перечень первички:

• Приказ руководителя.
• Справка из бухгалтерского отдела.
• Различные платежные документы.

Если информация из первичных документов противоречит данным бухучета, у контролирующих органов возникнут вопросы.

Нормативная база по формированию резерва под обесценение МПЗ

Предпосылки для формирования резерва заложены:

• в п. 25 ПБУ 5/01, требующем раскрытия в отчетности сведений о снижении балансовой стоимости МПЗ путем формирования резерва;
• в п. 20 методических указаний по бухучету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), описывающем общий порядок создания резерва;
• в плане счетов и инструкции к нему (по приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) в части выделения самостоятельного счета 14 («Резервы под снижение стоимости МПЗ») для ведения учета подобных резервов.

С 2022 года все хозсубъекты обязаны применять ФСБУ 5/2019 «Запасы», т.к. ПБУ 5/01 утратит силу. Начать применять стандарт можно и раньше, закрепив ноые положения в учетной политике предприятия.

Что изменится в учете товаров при применеии ФСБУ 5/2019, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Налоговый учет

Глава 25 НК РФ не предполагает снижение налогооблагаемой прибыли. То есть резерв, снижающий бухгалтерскую прибыль, не учитывающийся при создании налогооблагаемой прибыли, считается перманентной разницей. В периоде, в котором была образована постоянная разница, появляется налоговое обязательство. Это налог, провоцирующий повышение налоговых платежей. Рассмотрим проводки, связанные с налогообложением:

• ДТ99 (субсчет «Налоговые обязательства») КТ68.
• ДТ68 КТ99 (требуется образовать субсчет). Проводка используется при восстановлении резерва.

И налоговый, и бухучет должны соответствовать нормативным актам.