29.09.2019
Учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, для целей исчисления налога на прибыль могут списывать затраты на проведение ремонта основных средств, используемых в этой деятельности, двумя способами. Способ первый – относить расходы к прочим в том отчетном периоде, когда они были совершены. Способ второй – создать резерв под предстоящие ремонтные расходы и списывать затраты за счет резерва.
Зачем нужны резервы и обязано ли учреждение их создавать в налоговом учете? Как правильно сформировать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств? Узнаете из данного материала.
Какие общие моменты важно знать о формировании резерва под ремонт?
Как на то указывают положения п. 2 ст. 324 НК РФ, резерв на ремонт основных средств должен исчисляться по двум направлениям:
- с целью проведения стандартных, недорогих работ по ремонту ОС;
- с целью будущего осуществления комплексных и дорогостоящих ремонтных работ.
Создание и применение резерва по каждому вышеуказанному направлению осуществляется по-своему.
ВАЖНО! Вместе с тем, принимая решение о формировании резерва, в своей учетной политике фирме следует определить лимит, при превышении которого ремонт будет квалифицироваться как дорогой.
Чтобы корректно проводить формирование резерва на ремонт основных средств, фирме следует иметь достоверную и полную информацию:
- о первоначальной стоимости ОС по состоянию на начало года;
- суммах, затраченных на ремонтные работы за предшествующие три года, а также о планах по проведению таких работ в будущем (по сметной цене);
- дорогостоящих ремонтных работах (отдельные сведения: какие работы осуществлялись ранее, на какую сумму, какие планируются в обозримом будущем и т. д.).
Кроме того, фирме могут быть интересны аспекты создания и иных резервов. В частности, см. статью «Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений».
Резерв под снижение стоимости материальных запасов
Порядок создания резерва под снижение стоимости материальных запасов предусмотрен в стандарте «Запасы» *(5), а также разъяснен в Методических рекомендациях *(6).
Этот резерв представляет собой разницу между нормативно-плановой стоимостью для целей распоряжения (реализации) (или ценой продажи) и балансовой стоимостью материальных запасов (раздел 5 Методических рекомендаций). Соответственно, те материальные запасы, которые предназначены для распространения за символическую плату либо реализации, отражаются в балансе на конец отчетного периода за вычетом величины сформированного резерва.
Резерв создается только по счетам 105 07 «Готовая продукция» и 105 08 «Товары». Обязательное условие для его формирования — нормативно-плановая стоимость (цена) материальных запасов для целей распоряжения (реализации) в течение отчетного периода снизилась и балансовая стоимость больше, чем нормативно-плановая стоимость.
Резерв под снижение стоимости материальных запасов относится на финансовый результат текущего отчетного года. Он создается в разрезе единиц бухгалтерского (бюджетного) учета материальных запасов. Кроме того, в определенных случаях такой резерв подлежит уменьшению (п. 32 стандарта «Запасы»). Уменьшение резерва относится на финансовый результат в уменьшение расходов текущего отчетного периода, но не более суммы резерва под снижение стоимости, отраженного на начало отчетного периода.
Внимание! В учете учреждений формирование резерва под снижение стоимости материальных запасов отражается не с использованием привычного для этих целей счета 401 60. Для данного вида резерва предназначен отдельный счет 114 80 «Резерв под снижение стоимости материальных запасов» (п. 151.6 Инструкции № 157н). Бухгалтерские записи по созданию этого резерва в Инструкциях по применению рабочих планов счетов есть.
Таким образом, если учреждение занимается реализацией готовой продукции и (или) товаров и в какой-то момент принято решение об их продаже по более низкой цене, чем было запланировано изначально, то необходимо будет сформировать резерв под снижение стоимости материальных запасов.
Из каких основных этапов складывается расчет резерва на ремонт ОС?
Как на то указывают нормы НК РФ, при создании рассматриваемого резерва фирме следует ориентироваться на два основных показателя: норматив отчислений и суммарную стоимость ОС (п. 2 ст. 324 НК РФ).
В данном контексте под стоимостью ОС понимается совокупная учетная стоимость всех ОС, которые фирма использует в производстве, по состоянию на начало года, в котором создается рассматриваемый резерв. При этом не следует включать в расчет стоимость арендованных ОС и ОС, которыми фирма пользуется безвозмездно.
ВАЖНО! Специалистам учета не следует забывать, что в данной ситуации для расчета берется первоначальная стоимость, а не остаточная.
В общем случае алгоритм расчета отчислений в рассматриваемый резерв можно представить в виде последовательных шагов:
- рассчитать лимит отчислений;
- вычислить суммарную стоимость ОС, которая была актуальна в фирме на начало налогового периода;
- расчетным путем определить норматив отчислений, основываясь на результатах предшествующего действия;
- рассчитать итоговую величину рассматриваемого резерва.
Что делать, если капитальный ремонт выполняется раньше предполагаемого срока?
Предположим, авиакомпания решила провести капитальный ремонт не через 4, а через 3 года.
Нет проблем.
В этом случае вам необходимо прекратить признание остаточной балансовой стоимости предыдущего капитального ремонта.
Через 3 года вы самортизируете 3 * 25 = 75 д.е., а остаточная балансовая стоимость предыдущего капитального ремонта составит 25 д.е.
Вы просто учитываете остаточную стоимость как:
Дебет. Прибыли и убытки: 25 д.е.
Кредит. Основные средства — самолеты: 25 д.е.
Как исчислить предельную сумму отчислений в резерв и норматив?
Чтобы фирме выяснить верхнюю границу возможных отчислений в резерв, необходимо выполнить следующие шаги.
Во-первых, нужно подготовить смету на «стандартный» (недорогой) ремонт, основываясь на очередности ремонтных работ в расчетном налоговом периоде (показатель А).
Компании важно помнить, что к расходам на ремонтные работы могут относиться следующие (п. 1 ст. 324 НК РФ):
- суммы, затраченные на приобретение материалов для ремонта (запчастей для оборудования);
- зарплаты специалистов, которые непосредственно такой ремонт выполняют;
- иные расходы, которые фирма несет по причине осуществления ремонта своими силами;
- прочие затраты фирмы в интересах сторонних компаний, выполняющих ремонт для фирмы.
Во-вторых, компания должна четко понимать масштабы затраченных средств на проведение стандартного (недорогого) ремонта за прошедший период в 3 года. Чтобы это сделать, требуется величину суммарных расходов, направленных на ремонт, разделить на 3 (показатель Б).
Далее следует провести сравнение показателей А и Б. Тот показатель, который меньше, и выступает предельной величиной отчислений в рассматриваемый резерв.
Следующим шагом необходимо исчислить норматив отчислений, относящийся к конкретной суммарной стоимости ОС фирмы.
Для этого специалистам учета на предприятии следует найти частное от деления предельной величины отчислений на суммарную стоимость ОС. В результате получится определенный процент, который выступает в роли максимально допустимого для фирмы.
ВАЖНО! Компании следует закрепить в учетной политике норматив отчислений в таком размере, чтобы он не превышал максимально допустимый, рассчитанный по указанному выше алгоритму.
Использование резерва
В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 год отражалось по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов в редакции, действующей в 2010 году, учет резервов отражался на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Что касается счетов затрат, то возможны следующие варианты:
- счет 20 «Основное производство» – если основные средства непосредственно связаны с выполнением работ или оказанием услуг;
- счет 26 «Общехозяйственные расходы» — если предполагается ремонтировать основные средства управленческого и общехозяйственного назначения;
- счет 23 «Вспомогательные производства» открывается на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.;
- счет 25 «Общепроизводственные расходы» – если производится ремонт основных средств общепроизводственного назначения.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списывались в дебет счета 96.
Пример 1
ООО «Рассвет» приняло решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.
Определена сумма ежемесячных отчислений в резерв:
1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.
Бухгалтер ежемесячно списывал ее следующей проводкой:
Дебет 25 Кредит 96
– 125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд.
В апреле «Рассвету» пришлось отремонтировать силами сторонней организации несколько автомобилей. Стоимость ремонтных работ составила 400 000 руб.
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет»
— 400 000 руб. — оплачены ремонтные работы;
Дебет 96 Кредит 60
—375 000 руб. (125 000 руб. х 3) — списана стоимость ремонтных работ за счет резерва;
Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60
— 25 000 руб. (400 000 — 375 000) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.
В апреле ООО «Рассвет» сделало отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и списало расходы будущих периодов:
Дебет 25 Кредит 96
—
125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд;
Дебет 96 Кредит 97
— 25 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.
Определение итогового размера отчислений в резерв
На завершающем этапе фирме необходимо, основываясь на рассчитанных предыдущими действиями данных, определить итоговую величину отчислений в резерв.
Как на то указывают положения налогового законодательства, суммы, отчисляемые в резерв на ремонт основных средств,у фирмы включаются в налоговые расходы по налогу на прибыль.
ВАЖНО! При этом на расходы отчисления в резерв относятся равными частями на дату окончания каждого отчетного периода (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Следовательно, если фирма отчитывается перед контроллерами за квартал, полугодие, 9 месяцев, то в резерв относится каждый раз (каждый отчетный период) по ¼ от общегодовой величины резерва.
Ели же фирма предоставляет в налоговые органы расчет помесячно, то ежемесячно ей необходимо учитывать в качестве сумм, увеличивающих резерв, 1/12 от общегодовой величины такого резерва.
ВАЖНО! Несмотря на то что НК РФ напрямую не разъясняет, в состав каких расходов фирма может включить суммы, увеличивающие резерв, в силу п. 1 ст. 260 НК РФ у компании есть право относить на прочие расходы суммы затрат на ремонт. Поэтому и суммы резерва у фирмы есть право включить в прочие расходы, которые уменьшат общий налог на прибыль.
«Стандартный» вариант расчёта величины резерва
Расчёт средней стоимости ремонта ОС и определение предельной стоимости ремонта
В данном пункте рассмотрим формулы расчёта показателей, которые соответствуют этапам формирования резерва на ремонт ОС. Ежемесячные (или ежеквартальные) отчисления, накапливаемые в течение года, формируют резерв и в последний день отчётного года признаются в качестве расходов. Для расчёта резерва на ремонт определим, прежде всего, среднюю стоимость ремонта за предыдущие 3 года.
Формула имеет вид:
S сред = S 3 года / 3,
где: S сред – средняя стоимость ремонта ОС, S 3 года – стоимость ремонта ОС за предыдущие 3 года.
Для понимания того, что имеется ввиду, когда говорят о стоимости ремонта, важно уточнить, что к нему относится:
- затраты на покупку расходных материалов и запасных частей, необходимых при проведении ремонта,
- стоимость труда ремонтного персонала (своего или сторонних организаций),
- другие затраты на ремонт.
Зная среднюю стоимость ремонта, переходим к определению предельной стоимости ремонта:
То есть предельной величиной стоимости ремонта является та величина, которая меньше.
Расчёт норматива отчислений в резерв и расчёт величины резерва
Далее определим норматив отчислений в резерв:
∑SОС – рассчитывается как сумма стоимостей ОС – восстановительной (для ОС введённых в использование до 01.01.2002) и первоначальной (для ОС, используемых после 31.12.2001).
Важный момент: рассчитанный норматив отчислений должен быть зафиксирован в учётной политике организации (для налогообложения).
Далее рассчитываем ежемесячный – Rмес. (ежеквартальный Rкв.) размер отчислений в резерв:
Важный момент: каждая организация, делающая отчисления в резерв, каждый квартал может уменьшать налогооблагаемую базу на сумму таких отчислений. Суммы отчислений признаются в качестве прочих расходов., а фактические расходы на ремонт списываются за счёт резерва.
Расходы на ремонт ОС важно подтверждать соответствующими документами, к которым относятся:
- договор на выполнение ремонта.
- акт сдачи-приёмки выполненных работ.
Что важно помнить при определении величины резерва на дорогостоящий ремонт?
На практике нередки ситуации, когда ОС фирмы требуется не стандартный текущий ремонт, а комплексный и дорогостоящий.
Суммы, предназначенные для проведения такого ремонта, фирма может использовать для увеличения предела отчислений в рассматриваемый резерв. Об этом говорится в п. 2 ст. 324 НК РФ.
Для этого фирме необходимо:
- иметь в распоряжении график запланированных дорогих ремонтов и сметы по ним;
- осуществлять в течение более чем одного налогового периода накопления на такой ремонт (при этом возможность таких накоплений должна быть прописана в учетной политике);
- не иметь за три предшествующих налоговых года фактов какого-либо дорогостоящего ремонта ОС.
Компании важно понимать, что повышать ремонтный резерв следует исключительно до налогового периода, в котором фирма планирует начать осуществлять работы по дорогому ремонту.
При этом в силу буквального толкования п. 2 ст. 324 НК РФ в расходы можно отнести отчисления (накопления) на предстоящий дорогой ремонт в полной сумме того периода, в котором такие накопления были осуществлены.
Положение об учетной политике на 2022 год. Резервы в налоговой политике (Продолжение)
Виталий Семенихин,
руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»
2. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств
Право на создание данного вида резерва предоставлено налогоплательщику п. 3 ст. 260 НК РФ, поэтому в приказе по учетной политике фирме следует отметить, создает она такой резерв или нет.
По мнению автора, создание данного вида резерва целесообразно в организациях с большим количеством основных средств, в отношении которых требуются длительные и сложные виды ремонта, требующие значительных затрат.
Следует помнить, что положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
В связи с этим возникает вопрос — распространяется ли право создания резерва только на собственников имущества или же им могут воспользоваться и те, кто берет имущество в аренду. НК РФ ответа на данный вопрос не дает, поэтому мы обратимся к официальному мнению контролирующих органов.
Так, из Письма МНС России от 26.02.2004 № 02-5-11/[email protected] следует, что создавать резерв на ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
В то же время Минфин России в Письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159, рассуждая на эту тему, говорит о том, что расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств.
Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В части создания данного вида резерва в налоговой политике нелишне будет отметить используемое , ведь практика показывает, что расходы на ремонт ОС довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и фискальными органами.
С точки зрения Минфина России, изложенной в Письме от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289, ремонт основного средства представляет собой устранение неисправности для поддержания основного средства в рабочем состоянии. Так как в НК РФ нет самостоятельного термина «ремонт ОС», то на основании ст. 11 НК РФ фирма может воспользоваться аналогичным понятием, приведенным в Письме Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480.
Согласно указанному документу под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей их функционирования.
Согласны с этим и служители закона, на что, в частности, указывают постановления ФАС Московского округа от 30.03.2012 № А40-34389/10-129-191, ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 по делу № А55-17326/2011 и ряд других.
В налоговой политике имеет смысл привести и критерии отнесения ремонтных работ к текущему, среднему и капитальному ремонту.
В Письме Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08 «Об определении видов ремонта отмечено, что, как правило:
- к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства, при котором объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий;
- к капитальному ремонту относят восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта в целом, при этом основные технико-экономические показатели остаются неизменными.
Если организация резервирует суммы на ремонт ОС, то в налоговой политике следует указать, что отчисления в резерв определяются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных организацией.
Именно такой порядок формирования данного резерва предусмотрен ст. 324 НК РФ. Напомним, что под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв.
Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств, который планируется провести в 2022 году, необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств компании, введенных в эксплуатацию на 01.01.2021 .Если на балансе имеются ОС, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002 (до вступления в силу главы 25 НК РФ), то в расчете совокупной стоимости учитывается их восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
В расчете совокупной стоимости ОС организацией не учитывается стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование ОС, о чем Минфин России разъяснил в Письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159.
Расчет нормативов отчислений в резерв следует привести отдельно в приложении к налоговой политике.
Такой расчет производится исходя из следующих критериев:
- сметной стоимости ремонта;
- периодичности осуществления ремонта;
- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств.
Так как сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов компании, в налоговой политике нужно привести состав документов, которыми она будет подтверждать сметную стоимость ремонтных работ.
В качестве таковых могут выступать акты технического обследования или докладные записки о техническом состоянии объектов ОС, график проведения ремонтов, а также сметы расходов на ремонт, если ремонт осуществляется своими силами, или договоры со сторонними организациями в случае осуществления ремонта подрядным способом.
Следует помнить, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Понятно, что сравнение этих величин можно произвести только после их определения. Для определения средней величины необходимо найти среднее арифметическое суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму нужно сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.
Для организаций, осуществляющих деятельность более трех лет, определение предельной суммы резерва обычно не вызывает затруднений. А вот налогоплательщики, которые осуществляют деятельность в течение меньшего срока или же за время работы компании не имели расходов на ремонт, могут столкнуться с рядом проблем.
Из буквального прочтения ст. 324 НК РФ следует, что такие фирмы практически лишены возможности создания резерва на ремонт ОС, поскольку еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы резерва.
Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9, где сказано, что в первые годы деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.
Поддерживают этот подход и судьи, например, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2015 № Ф01-36/2015 по делу № А43-20446/2013.
В то же время, по мнению автора, отсутствие расходов на ремонт не может влиять на право резервирования, тем более что прямого запрета на создание резерва в такой ситуации НК РФ не содержит. Предельную сумму отчислений в резерв можно рассчитать исходя из других показателей: при наличии ремонтов — из средней величины расходов на ремонт, осуществленный за фактический период работы, или же исходя из сметной стоимости планируемого ремонта.
Однако, чтобы обезопасить себя при проверке, налогоплательщику имеет смысл внести в свою налоговую политику такое положение, что будет веским аргументом при появлении возможных претензий со стороны контролеров.
Из Письма Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221 следует, что дочерняя организация, получившая в качестве вклада в уставный капитал ОС, может сразу воспользоваться правом на создание резерва, при условии, что она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт. Ведь в качестве необходимых сведений ею могут использоваться данные о ремонте ОС, полученные от материнской компании.
Законодательство допускает возможность увеличения предельного размера отчислений в резерв.
Это касается случая накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС, которые будут длиться в течение более одного налогового периода.
Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта.
При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 17.03.2009 № 03-03-06/1/148, сумма отчислений в резерв на особо сложные виды ремонта определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта.
Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369.
Статья 324 НК РФ определяет, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
Поэтому организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой политике закрепляет свой порядок списания: если отчетным периодом является месяц, то списывать отчисления в резерв следует ежемесячно в размере 1/12; если отчетным периодом является квартал — в размере 1/4.
При резервировании сумм на ремонт сумма фактических затрат на его проведение покрывается за счет резерва в течение всего года, причем в данном случае не важно, превышают фактические расходы на ремонт сумму резерва или нет.
По состоянию на 31 декабря организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. Если сумма фактических затрат превысила зарезервированную налогоплательщиком сумму, то разница включается в состав прочих расходов налогоплательщика. Если же осталась недоиспользованная сумма резерва, она включается в состав прочих доходов компании.
А вот по дорогостоящим видам ремонта сумму резерва восстанавливать не нужно, она присоединяется к вновь создаваемому резерву предстоящих расходов на ремонт, который вы будете формировать на следующий год. При этом в учетной политике должно быть отмечено, что организация производит накопления на дорогостоящий ремонт ОС.
3. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а также на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
Если компания создает такой резерв, то в налоговой политике следует привести принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв (ст. 324.1 НК РФ).
Сделать это можно в виде сметы, в которой предельный размер резерва будет определен исходя из предполагаемой величины «отпускных», которые необходимо будет выплатить сотрудникам.
Формируя резерв на оплату отпусков на 2022 год, организации должны учесть, что в предполагаемые «отпускные» сотрудников нужно включить сумму страховых взносов на обязательные виды государственного социального страхования.
Смету необходимо привести в качестве приложения к налоговой политике.
Расчет предельного процента отчислений в резерв, как уже было отмечено, бухгалтер произведет исходя из составленной сметы и предполагаемой суммы расходов на оплату труда (также с учетом указанных взносов).
Размер ежемесячных отчислений в резерв будет определяться посредством умножения полученного процента отчислений на сумму расходов на оплату труда за текущий месяц.
Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).
Алгоритм создания резерва предполагает, что в течение года компания учитывает в составе расходов не фактические суммы «отпускных», а лишь предполагаемые.
Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести инвентаризацию резерва.
Резерв на оплату отпусков нужно уточнить исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).
Заметим, что законодатель позволяет налогоплательщику переносить остаток неиспользованного «отпускного» резерва на следующий год, но только в том случае, если такой резерв создается вновь.
Поэтому если фирма намерена и в следующем году резервировать суммы на оплату отпусков сотрудников, то это отмечается в налоговой политике и приводится расчет остатка резерва.
Определяя неиспользованный резерв, организация подсчитывает, какое количество дней запланированных отпусков не использовано работниками, определяет среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не использовавших отпуск, и определяет сумму «отпускных» по неиспользованным отпускам. Сумма «отпускных» по неиспользованным отпускам и представляет собой остаток резерва.
Если организация в следующем году не намерена создавать резерв на оплату отпускных, то неиспользованная сумма «отпускного» резерва присоединяется к внереализационным доходам текущего периода.
Аналогичные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/[email protected] «О направлении письма Минфина Российской Федерации» (вместе с Письмом Минфина России от 29.10.2012 № 03-03-10/121).
Мы уже отметили, что налогоплательщики вправе создавать и такой вид резерва, как резерв расходов на НИОКР.
Учитывая, что расходы на НИОКР имеют место у значительного числа российских фирм, то, по мнению автора, организациям при подготовке своей учетной политики следует принять решение, будут ли они создавать такой резерв. Регламент создания резерва на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ.
Так как речь в статье идет о праве, а не об обязанности, то решение о резервировании сумм расходов на НИОКР в обязательном порядке отражается налогоплательщиком в своей налоговой политике, причем основанием для принятия решения о создании резерва выступают разработанные и утвержденные организацией программы проведения НИОКР.
Резерв может создаваться для реализации каждой утвержденной программы отдельно, причем максимальный срок создания резерва ограничен двумя годами.
Если организация намерена создавать резерв на меньший срок, то это фиксируется в налоговом регламенте.
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.
В смету на реализацию программы проведения НИОКР налогоплательщиком могут включаться все расходы, перечисленные в ст. 262 НК РФ, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
Предельный размер отчислений в резервы ограничен законодателем и не может превышать сумму, определяемую по формуле:
N = I x 0,03 — S, где:
N — предельный размер отчислений в резервы;
I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
S — расходы налогоплательщика в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 НК РФ).
Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов на НИОКР, расходы, осуществляемые налогоплательщиком при реализации программ проведения НИОКР, покрываются за счет созданного резерва.
Если созданного резерва на НИОКР не хватило на покрытие фактических расходов, то сумму превышения налогоплательщик учитывает для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 262 НК РФ.
При излишней величине резерва его недоиспользованная сумма включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.
Итак, мы довольно подробно рассмотрели основные правила резервирования.
На основании вышеизложенного материала можно отметить, что создание иных резервов, предусмотренных главой 25 НК РФ, потребует от налогоплательщика отражения в налоговой политике таких моментов, как:
- использование права на создание резерва;
- порядок его создания и документального подтверждения показателей, используемых для определения резервных отчислений.
- использование резерва;
- инвентаризация резерва и возможность переноса части неиспользованного резерва на следующий финансовый год.
Начало статьи
читайте в предыдущем номере журнала.
Как используется резерв и можно ли неиспользованную часть перенести на будущее?
Если у фирмы был создан резерв на ремонт основных средств, то впоследствии сумма, фактически затраченная на ремонт ОС, списывается за счет такого резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ).
При этом компаниям следует четко понимать, что ремонтные расходы нужно списывать за счет резерва того года, в котором такие работы были фактически выполнены для компании. То есть когда были подписаны документы, закрывающие проведение ремонтных работ. Это особенно актуально в ситуациях, когда начало и окончание ремонта ОС приходятся на разные налоговые периоды.
В конце каждого периода фирме следует проводить инвентаризацию, в ходе которой специалисты компании проводят сравнение фактических сумм, затраченных в течение года на ремонт, с размером созданного ранее резерва.
Об инвентаризации см. в статье «Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью».
Если ремонт для фирмы обошелся дороже созданного ранее резерва, то разница должна быть учтена как прочие расходы в силу указаний п. 2 ст. 324 и п. 1 ст. 260 НК РФ. Если же, напротив, по завершении ремонта остались излишние (неиспользованные) средства, то такой излишек нужно включить во внереализационные доходы.
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Переносить невостребованную часть резерва на стандартный (недорогой) ремонт на следующий год не допускается.
Данное положение распространяется и на ситуации, когда ремонт вообще не проводился. В такой ситуации весь резерв отражается в доходах на последний календарный день года, в котором был сформирован резерв.
Что касается резерва под комплексный и дорогой ремонт, то суммы, отнесенные в счет увеличения такого резерва, законодатель восстанавливать не требует. Они накапливаются из года в год, пока ремонт не будет начат/осуществлен. Но только в том случае, если фирма пропишет в своей учетной политике, что у нее принята практика осуществления отчислений в счет резерва на комплексный и дорогой ремонт в течение более чем одного налогового периода.
В том году, когда дорогостоящий ремонт будет проведен, компания также должна будет выявить остаток и отнести превышение на расходы, а излишек — на доходы.
Как оформить передачу в ремонт и получение из ремонта ОС
Если для производства ремонтных работ необходимо переместить объект, оформляется документ на его перемещение. Когда ремонт производится силами структурных подразделений организации, передача объекта производится по накладной по форме ОС-2 или по другой форме, принятой на предприятии.
Передача ОС в ремонт в стороннюю организацию оформляется актом приемки-передачи произвольной формы.
Если ОС ремонтируется по месту нахождения, документ на перемещение объекта оформлять не нужно.
Отремонтированный объект принимается по акту ОС-3. Но его использование необязательно — можно заменить другой формой, утвержденной учетной политикой организации.
Информация о перемещении и проведенном ремонте отражается в инвентарной карточке объекта ОС-6.
Как в инвентарной карточке отразить ремонт ОС:
- сведения о перемещении актива отражаются в разделе 3;
- сведения о проведенном ремонте — в разделе 6.
Форма ОС-6 также не является обязательной к применению. Можно разработать свой бланк инвентарной карточки.
Выдача со склада необходимых для ремонта материалов оформляется в общем порядке: выписываются требования-накладные, накладные на отпуск и другие аналогичные документы, утвержденные на предприятии.
Итоги
Формирование резерва на ремонт основных средств требует от фирмы корректного учета сведений о стоимости всех ОС, о проведенных и предстоящих ремонтных работах (конкретнее — об их сметной стоимости). При этом правила создания и учета в целях налогообложения отчислений в резерв под стандартный ремонт и под дорогой ремонт несколько отличатся. В частности, неиспользованный резерв на обычный ремонт нужно восстановить, а если резерв под дорогой ремонт не был использован до конца, то его можно перенести на будущие периоды. Однако в году, когда дорогой ремонт фирма провела, остаток от резерва следует включить в доходы, а излишне затраченные средства — в расходы.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.
Бухгалтерский учет резерва
На момент подписания номера в печать будущее резерва на ремонт основных средств в 2011 году остается не ясным.
В настоящее время его создание регламентировано пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля1998 г. № 34н. Не так давно на официальном сайте Минфина России размещен проект приказа финансового ведомства, который вносит серьезные изменения в бухгалтерское законодательство. Так, согласно новшествам, указанный пункт с 1 января 2011 года утрачивает силу. В плане счетов счет 96 «Резервы предстоящих расходов» готовится к переименованию в «Оценочные обязательства». Кроме того, планируется выход в свет нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Обо всех этих изменениях мы расскажем в ближайших номерах «ПБ». А пока проверим, правильно ли сформирован резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете и что нужно сделать с его остатком в конце 2010 года.
