Не облагаемые НДС операции: официальные разъяснения и судебная практика

Учет НДС: общие правила.

Напомним, если организация – плательщик НДС осуществляет как облагаемые налогом, так и освобожденные от налогообложения операции, действуют следующие правила учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ.

Во-первых, суммы «входного» НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, если таковые используются исключительно при осуществлении налогооблагаемых операций.

Во-вторых, суммы НДС принимаются к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются только при совершении операций, облагаемых налогом.

В-третьих, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях, суммы налога частично принимаются к вычету, а частично учитываются в стоимости приобретенного. Уточним, что это норма абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Для данных целей используется пропорция, определяемая в соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Чтобы определить, какую сумму поставить к вычету, применяется пропорция, устанавливаемая исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (квартал). Сумма НДС, включаемая в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычисляется с использованием аналогичной пропорции, в которой числитель заменяется на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

Важно

Распределение «входного» НДС в описанном порядке, то есть пропорционально между видами деятельности, облагаемыми и не облагаемыми налогом, производится в том случае, когда приобретенные товары (работы, услуги) используются налогоплательщиком в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, и их нельзя точно отнести к тем или иным операциям.

Существуют особенности расчета пропорции, если распределяемый НДС относится к приобретенным основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала. В этом случае налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Выбор распределения НДС, относящегося к ОС и НМА, в зависимости от данных за месяц или налоговый период следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание: для расчета пропорции берутся данные за налоговый период (месяц), в котором возникло право на вычет, то есть за налоговый период, когда приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (при условии наличия счета-фактуры). В случае с ОС и НМА такой период определяется моментом принятия приобретенных активов к учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные средства» (не моментом ввода объекта в эксплуатацию, то есть отражением актива на счете 01 «Основные средства» или 04 «Нематериальные активы»). Подтверждение можно найти в Постановлении АС СЗО от 19.10.2018 № Ф07-12120/2018 по делу № А44-11279/2017.

Как подчеркивают судьи, налоговое законодательство исходит из того, что для вычета НДС важны факт оприходования товаров (работ, услуг) и его отражение в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы, услуги), в данном случае значения не имеет. Отражение стоимости приобретенного товара на счете 08, а не на счете 01 не может служить основанием для отказа в принятии НДС к вычету при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Важно

Пунктом 4.1 ст. 170 НК РФ не установлены особенности определения пропорции для распределения «входного» НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Поэтому данное изменение нужно учитывать при определении пропорции за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (Письмо Минфина РФ от 09.07.2018 № 03‑07‑11/47590).

Возможные ошибки при расчете

При расчете НДС на товар могут возникать разные ошибки, и наиболее распространенными из них являются следующие. Иногда применяется заниженная процентная ставка в ситуации, когда правомерно пользоваться основной. В других случаях не учитывается частичная оплата, которая уже была получена, или НДС начисляется с опозданием. При товарообменных сделках бывает так, что НДС вычитается без перечисления поставщику. Нередко налог начисляется ошибочно из-за неправильных счет-фактур.

Дополнительная информация

Учитывая важность налога на добавленную стоимость и серьезные штрафы при обнаружении нарушений в этом отношении целесообразно с должным вниманием относиться к правильности расчета, используя труд исключительно квалифицированных и компетентных специалистов, способных уверенно справляться с такими задачами.

Раздельный учет сумм НДС.

За налогоплательщиком абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ закреплена обязанность ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет НДС – это и есть действия по учету сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляемые налогоплательщиком в порядке, установленном п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, в том числе с использованием пропорции для распределения налога.

Применяя положения п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета «входного» налога и методику его распределения в зависимости от вида операции по реализации. Методика распределения устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения. Это пояснения из Постановления АС СКО от 15.02.2018 № Ф08-11105/2017 по делу № А32-9385/2017.

В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ – у ИП, применяющих ОСНО), не включается.

На этом основании Минфин считает, что обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС не исполняется, если налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), как подлежащие обложению НДС, так и освобождаемые от налогообложения, совершает такие действия. Сначала «входной» НДС в полном объеме ставится к вычету, а затем восстанавливаются суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным в операциях, освобождаемых от налогообложения. При этом суммы НДС не подлежат ни принятию к вычету, ни включению в налоговые расходы (письма от 23.04.2018 № 03‑07‑11/27256, от 05.04.2018 № 03‑07‑14/22135). Такой же подход применили судьи в Постановлении АС СЗО от 01.02.2018 № Ф07-15578/2017 по делу № А13-13450/2016.

Иначе складывается ситуация, если при приобретении товаров (работ, услуг) организация поставила суммы НДС к вычету, предположив, что они будут использованы для совершения налогооблагаемых операций. Однако впоследствии товары (работы, услуги) фактически были использованы для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС. В этом случае суммы налога восстанавливаются на основании п. 3 ст. 170 НК РФ.

Условия применения льготных ставок

Регистрационное удостоверение. Для применения 0% или 10% льготной ставки у налогоплательщика должно быть регистрационное удостоверение на медизделия или оборудование. Если регистрационного удостоверения с кодом нет или оно просрочено, право на льготную ставку теряется, и НДС придется платить по ставке 20% (письма Минфина России от 13.09.2018 № 03-09-19/65511, от 24.01.2018 № 03-07-07/3560).

Соответствие кодам. В регистрационном удостоверении медицинского товара должен стоять код. Товары, произведенные на территории России имеют код из Общероссийского классификатора продукции (ОКПД 2), а импортные товары — код из Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС).

Для освобождения от НДС код по ТН ВЭД ЕАЭС или ОКПД 2 в регистрационном удостоверении медицинского товара должен совпадать с кодом из перечня в постановлении Правительства №1042 или в постановлении №688. Если компания не может предъявить такое регистрационное удостоверение, придется заплатить НДС по ставке 20%.

Будьте внимательны, запрашивайте у поставщиков регистрационные удостоверения на медицинские товары, чтобы применять льготные ставки, следите за сроками давности этих удостоверений. Тщательно сверяйте код в регистрационном удостоверении и код в Перечне №1042 или Перечне №688. При проверках налоговая запрашивает регистрационные удостоверения, сверяет коды, чтобы убедиться в вашем праве на льготную ставку. При несоответствии кодов или истечении срока давности удостоверения, вам доначислят НДС и могут назначить штраф.

Ведите учет в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия и оптимизируйте НДС законными способами. Система подскажет, как вы можете уменьшить налог и что для этого нужно сделать. В сервисе — простой учет, зарплата, отчетность и другие инструменты для руководителя и бухгалтера. Первые две недели бесплатны для всех новых пользователей.

Раздельный учет операций.

Для целей ведения раздельного учета сумм НДС налогоплательщик должен также вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих обложению налогом (п. 4 ст. 149 НК РФ). Причем требование о ведении раздельного учета распространяется также на операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, поскольку эти операции также учитываются при определении пропорции, используемой для распределения «входного» НДС (см. постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 по делу № А40-167992/09‑13‑1421, АС УО от 12.02.2018 № Ф09-116/18 по делу № А07-28702/2016, АС СЗО от 22.02.2018 № Ф07-254/2018 по делу № А44-3629/2017).

При отсутствии такого учета организация не сможет доказать право на вычет (включение в расходы) сумм НДС (Постановление АС МО от 23.07.2015 № Ф05-9189/2015 по делу № А40-144426/14). А вот такое последствие неведения раздельного учета, как доначисление НДС по операциям, не подлежащим налогообложению, п. 4 ст. 149 НК РФ не предусмотрено (Постановление АС МО от 26.02.2015 № Ф05-16994/2014 по делу № А40-47336/13).

Принципы раздельного учета операций следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения, учитывая, что налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения раздельного учета. При этом налогоплательщики, разрабатывая порядок ведения раздельного учета исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, должны иметь в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей. В частности, как подчеркнули судьи АС УО, документы должны с достаточной определенностью позволять оценить конкретную хозяйственную операцию на предмет облагаемой либо не облагаемой НДС и одновременно исключить противоречия в их оценке налогоплательщиком и налоговым органом. Ведь исполнение обязанности надлежащего ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, обеспечивающего возможность установления размера налоговых обязательств, является необходимым условием получения налогового вычета, право на который должен доказать именно налогоплательщик (см. Постановление от 04.10.2018 № Ф09-6424/18 по делу № А34-4522/2017).

НДС по общехозяйственным расходам.

Если организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, распределению среди прочего подлежит «входной» НДС, относящийся к общехозяйственным расходам. На это в свое время указал Президиум ВАС в Постановлении № 1407/11. Судьи на местах это также подтверждают. Один из примеров – Постановление АС ВВО от 15.08.2018 № Ф01-3283/2018 по делу № А28-6525/2017.

Арбитры установили, что общество (УК) осуществляло деятельность, как облагаемую НДС (деятельность по управлению МКД), так и не подлежащую налогообложению в соответствии с пп. 29, 30 п. 3 ст. 149 НК РФ (деятельность по предоставлению коммунальных услуг, приобретенных у РСО, выполнению работ (оказанию услуг) по содержанию и ремонту общего имущества при приобретении их у подрядчиков). При этом у общества возникли расходы на оплату услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа, услуг связи, в том числе почтовой, приобретения компьютерной техники и комплектующих, канцтоваров, ГСМ и хозяйственных товаров, а также иные затраты для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, содержания административно-управленческого персонала и поддержания работы офиса. Приобретение перечисленных товаров и услуг, в том числе по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа общества, связано с функционированием компании в целом как юридического лица и, соответственно, с получением доходов от всех видов деятельности, в том числе не подлежащих обложению НДС. Поэтому общество должно было учитывать обозначенные расходы и соответствующие суммы НДС при распределении налога.

Приведем также другие примеры, когда судьи признали неправомерным предъявление «входного» НДС по общехозяйственным расходам к вычету в полном объеме, тогда как на деле осуществлялись как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции.

При этом организация не может закрепить в учетной политике для целей налогообложения правило о том, что общехозяйственные расходы относятся исключительно к деятельности, облагаемой НДС. Судьи по этому поводу говорят, что учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям налогового законодательства. При этом положения п. 2 ст. 11 НК РФ не могут быть истолкованы как позволяющие налогоплательщику самостоятельно и без какого‑либо документального обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к операциям, облагаемым или не облагаемым НДС (Постановление АС СЗО от 08.11.2018 № Ф07-14391/2018 по делу № А66-13630/2017). По смыслу ст. 11 НК РФ учетная политика позволяет установить порядок и методику определения, признания, оценки и распределения расходов, но не их состав (Постановление АС УО от 12.07.2018 № Ф09-3841/18 по делу № А76-6213/2017).

Какой товар не облагается НДС?

Существует ряд категорий и направлений товаров, которые не облагаются НДС. Это в первую очередь сферы социальной направленности, а также социально значимые товары, которые не должны оказываться в рамках обычной рыночной конкуренции по причине того, что это отразится на тех или иных слоях населения. Также данный налог не актуален для ряда направлений бизнеса, для сектора, который требует развития и поддержки. Посредством обложения товаров НДС реализуется программа импортозамещения, позволяя вытеснять с рынка зарубежных производителей, обеспечивая место для собственных. Переходя к конкретике, стоит перечислить следующие товары, которые освобождаются от уплаты в рамках товаров и услуг, предоставляемых ими:

• Продукты питания и сопутствующие товары.
• Питание медицинских, учебных заведений, непосредственных производителей.
• Марки, открытки с марками, конверты для почты.
• Металлолом и металлоотходы, руды, ценные металлы и их концентраты.
• Любые товары в duty free.
• Алмазы, не прошедшие обработку.
• Драгоценные монеты, которые не принимаются для оплаты.
• Товары медицинского назначения согласно существующему перечню.
• Товары для безвозмездной помощи.
• Религиозные товары и литература.

* * *

При осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, нужно организовать раздельный учет этих операций, включая операции, не признаваемые объектом налогообложения согласно гл. 21 НК РФ, иначе у УК возникнут проблемы с подтверждением права на вычет «входного» НДС. Посредством организации раздельного учета операций УК сможет организовать раздельный учет сумм НДС, в том числе налога, подлежащего распределению между операциями, подлежащими налогообложению, и операциями, не облагаемыми налогом. Это в том числе касается сумм НДС, относящихся к общехозяйственным расходам.

Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение, №12, 2022 год