«Спецрежимник» выставил счет-фактуру: о праве на вычет НДС

Что представляет собой НДС?

Для непосвященного человека, понять, что такое НДС, не поможет даже обращение к нормам главы 21 «Налог на добавленную стоимость». Ведь в законодательстве, которые касается НДС, не написано, кто в конечном итоге платит НДС.

А НДС платит конечный покупатель, хотя физические лица не относятся к плательщикам НДС (ст. 143 НК).

Например, физическое лицо, рассчитываясь в магазине, ежедневно платит НДС в бюджет. Многие из нас не обращают внимания на кассовые чеки, в которых внизу цены указывается «в том числе НДС».

Конечно, при этом физические лица не представляют никакой отчетности в налоговую инспекцию, а сам налог «зашит» в стоимости приобретенного товара. Покупателя волнует только конечная цена товара, которая в свою очередь, тоже зависит от НДС.

В отношении уплаты НДС юридическими лицами и предпринимателями все намного сложнее.

Налогоплательщики НДС, перемещающие товары через таможенную границу

При ввозе товара на территорию Таможенного союза лица признаются плательщиками НДС только в случае, если это предусмотрено действующим законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (абз. 4 п. 1 ст. 143 НК РФ). Территория Таможенного союза в 2022 году включает в себя территории 5 стран: Республики Беларуси, Республики Казахстан, Российской Федерации, Республики Армении, Кыргызской Республики. Исчисление и уплата налога производится в соответствии с налоговым законодательством, Таможенным кодексом и законом «О таможенном регулировании в РФ» от 27.11.2010 № 311-ФЗ.

Каков механизм уплаты НДС?

Как вытекает из самого названия налога — это налог на добавленную стоимость. Получается, что НДС должен рассчитываться с разницы между ценой продажи и ценой покупки товаров, работ, услуг, имущественных прав и ничего сложного здесь нет.

На самом деле механизм исчисления НДС гораздо сложнее, никто не высчитывает разницу между покупкой и продажей и, соответственно, накручивает на нее НДС.

НДС считают с оборота реализованных товаров, работ, услуг, а потом вычитают предъявленный НДС при покупке товаров, работ, услуг.

Например, компания реализует товары, которые облагаются по ставке НДС — 20%. Для изготовления этих товаров компания приобрела у поставщиков товар с выделенной суммой НДС.

Таким образом, компания начислила налог с реализации и вычла предъявленный налог поставщиками.

Пример. Компания занимается реализацией датчиков питания. Стоимость одного датчика составляет 420 рублей, в т. ч. НДС — 70 рублей.

Сумма НДС — 70 рублей — это налог с реализации, которая компания обязана начислить по правилам ст.146 НК.

Для изготовления датчиков компания приобретает материалы стоимостью 360 рублей, в т. ч. НДС — 60 рублей.

Сумма НДС — 60 рублей — это предъявленный налог поставщиком товара, который компания сможет принять к вычету.

Итого НДС, который компания заплатит в бюджет по этой сделке, составит: 70 рублей — 60 рублей = 10 рублей.

Компания сможет принять НДС к вычету только при определенных условиях, которые обозначены в ст. 170, 171 НК.

Компания должна ежеквартально в налоговой декларации показать сумму НДС развернуто, т. е. отдельно НДС, который уплачен с реализации и отдельно НДС, который принят к вычету по товарам поставщика.

Организация — плательщик НДС

По общему правилу все организации являются плательщиками внутреннего НДС. Однако Налоговым кодексом РФ регламентированы случаи освобождения от исполнения по уплате налога (ст. 145 и 145.1 НК РФ).

Подробности см. здесь.

Освобождение от обязанностей предоставляется на определенный срок и при соблюдении определенных условий. Распространяется данная норма только на внутренний НДС.

Если лицо не является налогоплательщиком НДС, то оно не уплачивает внутренний НДС, но при ввозе уплатить НДС обязано. Права на вычет НДС у данных лиц также потеряны (подп. 3 п. 2 ст. 170, подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Не обязаны платить внутренний НДС лица, применяющие:

• УСНО (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ);
• до 01.01.2021 — ЕНВД в отношении вида деятельности, подпадающего под ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);
• ПСН (п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Однако в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от уплаты НДС, счетов-фактур с выделенным налогом обязанность по уплате НДС возникает (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Действует ли освобождение от НДС для сельхозпроизводителей, узнайте здесь.

Какие действуют ставки НДС?

Цена товара зависит и от применяемых ставок НДС. По НДС действуют три прямые ставки: 0, 10 и 20%. В некоторых случаях НДС исчисляется расчетным путем.

• Ставка 0% применяется по экспортным товарам.
• НДС 10% ставка используется для социально значимых товаров, таких как хлеб, молоко, яйца, сахар, соль, крупы, мясо, детское питание, медицинские изделия и т. п.;
• 20% ставка — по остальным товарам.

Понятно, что чем ниже ставка НДС, тем дешевле должен быть товар. Хотя на практике это работает не всегда и здесь большую роль играет проводимая ритейлерами политика.

Налоговые льготы

Чиновники предусмотрели ряд льгот для плательщиков НДС. Простыми словами, это перечень операций, которые освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость (ст. 149 НК РФ). К таковым операциям следует относить:

1. Льготы, которые могут применять все категории налогоплательщиков:

• предоставление займов;
• предоставление товаров стоимостью до 100 рублей в рекламных целях;
• безвозмездная передача товаров, работ, услуг в рамках благотворительности.

2. Операции, которые не признаются объектом налогообложения по НДС:

• место реализации такой операции признается не территория РФ (экспорт);
• реализация земельных участков и долей в них;
• иные операции, поименованные в п. 2 ст. 146 НК РФ;
• ввоз товаров на территорию РФ, необлагаемых НДС, согласно ст. 150, пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ.

3. Операции, которые могут применять только отдельные категории налогоплательщиков, обозначенные в п. 1 ст. 56 НК РФ:

• образовательные услуги некоммерческих организаций и некоторые иные операции;
• медицинские услуги, кроме косметических, ветеринарных, санитарно-эпидемиологических;
• банковские операции, кроме операций, связанных с инкассаторской деятельностью;
• страховая деятельность страховщиков, осуществляемая негосударственными пенсионными фондами.

Обратите внимание, что от некоторых льгот налогоплательщик вправе отказаться. Отказ правомерен только в отношении необлагаемых операций, поименованных в пункте 3 статьи 149 НК РФ. Для отказа следует подать соответствующее заявление в ИФНС.

Все ли операции облагаются НДС?

Некоторые операции законодатель освободил от НДС. Перечень таких операций содержится в специальной ст. 149 НК.

Например, услуги санаторно-курортных, оздоровительных компаний, отдых в детских оздоровительных лагерях, реализация коммунальных услуг, услуги, оказываемые организациями физкультуры и спорта, отдельные банковские операции, услуги аптек по изготовлению лекарственных препаратов, оптики.

Это значит, что стоимость таких услуг не включает в себя налог.

Платить обязаны

Согласно действующим положениям фискального законодательства, плательщиками НДС являются все организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют общую систему налогообложения. Следовательно, если экономический субъект платит налог на прибыль, то и уплачивать налог на добавленную стоимость в пользу ФНС придется.
Обратите внимание, что организационно-правовая форма экономического субъекта не имеет никакого значения. Платить сбор обязаны: и ООО, и НКО, и бюджетники (с предпринимательской деятельности на ОСНО), и индивидуальные предприниматели. Единственное условие — общий режим налогообложения и отсутствие юридически оформленных прав на освобождение от уплаты обременения.

Стоит отметить, что речь идет не только о российских организациях. Иностранные компании, ведущие свою деятельность на территории нашей страны, также обязаны исчислять и уплачивать данный сбор.

Повторимся, что государственные и муниципальные учреждения, применяющие ОСНО, тоже считаются плательщиками НДС. Однако налогооблагаемой признается только приносящая доход деятельность. НДС с деятельности, финансируемой за счет бюджетных субсидий, дотаций и инвестиций, не исчисляется.

Почему НДС вызывает наибольшую трудность у налогоплательщиков?

На протяжении 30-летнего существования НДС неоднократно менялись правила игры. Налогоплательщикам не один раз уже приходилось преодолевать трудности так называемого «переходного» периода, связанного с новым порядком исчисления налога.

Например, начиная с 2006 года, был введен совершенно новый порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ.

Законодатели часто меняют и форму налоговой декларации, а также книги покупок и продаж, счетов-фактур.

Неоднозначная трактовка законодательства постоянно вызывает налоговые споры. Поэтому налогоплательщики должны знать судебную практику по интересующим их вопросам.

НДС при приобретении консультационных услуг у иностранцев с 1 января 2022 года

Рассмотрим пример отражения в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 операций по учету НДС в случае приобретения российской компанией у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах РФ, иных (консультационных) услуг с 01.01.2019.

Пример 2

Последовательность операций приведена в таблице 2.

Таблица 2

Настройка функциональности

Налогоплательщику, приобретающему с 01.01.2019 у иностранных лиц, состоящих на учете в налоговых органах РФ в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, услуги, местом реализации которых признается территория РФ, необходимо проверить корректность указания сведений об иностранном лице, у которого осуществляется приобретение таких услуг.

Следует обратить особое внимание на заполнение полей с указанием страны регистрации такого иностранного лица, а также его ИНН и КПП, присвоенных налоговым органом РФ в связи с постановкой на учет в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ (см. рис. 2).

Согласно письму Минфина России от 15.03.2019 № 03-07-08/17231, иностранная организация, оказывающая российской организации не только услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, но и иные услуги (например, консультационные), местом реализации которых на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ признается территория РФ, самостоятельно исполняет обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет.

Поскольку российская организация приобретает на территории РФ услуги (например, консультационные) у иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, и при этом не исполняет обязанности налогового агента по НДС, то необходимо для данного договора проверить отсутствие флага для значений Организация приобретает электронные услуги у иностранного контрагента и Организация выступает в качестве налогового агента по уплате НДС.

Перечисление предварительной оплаты

Перечисление денежных средств иностранной организации, оказывающей консультационные услуги (операции 2.1 «Регистрация предварительной оплаты», 2.2 «Переоценка валютных остатков на cчете») в программе регистрируется документом Списание с расчетного счета (раздел Банк и касса — подраздел Банк — журнал документов Банковские выписки), который может быть создан вручную или сформирован на основании выгрузки из других внешних программ (например, «Клиент-банк»).

В результате проведения документа Списание с расчетного счета в регистр бухгалтерии вносятся записи:

Дебет 91.02 Кредит 52 — на сумму переоценки валютных остатков на счете; Дебет 60.22 Кредит 52 — на сумму перечисленной предоплаты в размере 240,00 EUR, которая в пересчете на рубли составляет 17 519,88 руб. (240,00 EUR х 72,9995, где 72,9995 — курс ЦБ РФ на дату предварительной оплаты (20.03.2019)).

Отражение оказанной услуги

Для выполнения операций 3.1 «Учет оказанной консультационной , 3.3 «Зачет предварительной оплаты» необходимо создать документ Поступление (акт, накладная) с видом документа Услуги (акт) (раздел Покупки — подраздел Покупки).

В результате проведения документа Поступление (акт, накладная) в регистр бухгалтерии будут введены бухгалтерские записи:

Дебет 60.21 Кредит 60.22 — на сумму засчитываемой предварительной оплаты в размере 17 519,88 руб.; Дебет 19.04 Кредит 60.21 — на сумму НДС, составляющую 2 903,60 руб. (40,00 EUR х 72,5900, где 72,5900 — курс ЦБ РФ на дату оказания консультационной услуги (25.03.2019) согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 172 НК РФ); Дебет 26 Кредит 60.21 — на стоимость оказанной консультационной услуги, которая для целей бухгалтерского и налогового учета составляет 14 616,28 руб. ((240,00 EUR х 72,9995) – 2 903,60 руб., где 72,9995 — курс ЦБ РФ на дату предоплаты (20.03.2019)).

В регистр НДС предъявленный вносится запись с видом движения Приход и событием Предъявлен НДС поставщиком.

Вычеты сумм НДС, предъявленных иностранными организациями, состоящими на учете в налоговом органе согласно пункту 4.6 статьи 83 НК РФ, по консультационным услугам, местом реализации которых признается территория Российской Федерации согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, производятся в общеустановленном порядке в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ, т. е. на основании счетов-фактур, выставленных такими иностранными организациями.

Для регистрации полученного счета-фактуры (операция 3.4 «Регистрация полученного счета-фактуры») необходимо в поля Счет-фактура № и от документа Поступление (акт, накладная) ввести соответственно номер и дату входящего счета-фактуры и нажать кнопку Зарегистрировать.

При этом автоматически будет создан документ Счет-фактура полученный, а в форме документа-основания появится гиперссылка на созданный счет-фактуру.

Поля документа Счет-фактура полученный (рис. 7) будут заполнены автоматически на основании сведений из документа Поступление (акт, накладная).

Рис. 7. Счет-фактура полученный от иностранца по консультационным услугам

Кроме того:

• в строке Документы-основания будет стоять гиперссылка на соответствующий документ поступления;
• в поле Получен проставлена дата регистрации документа Поступление (акт, накладная), которую при необходимости следует заменить на дату фактического получения счета-фактуры;
• в поле Код вида операции будет отражено значение 01, которое соответствует приобретению товаров, работ, услуг (Приложение к приказу ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-3/[email protected]).

При необходимости изменения указанных данных, например уточнения даты получения, документ необходимо провести повторно, нажав кнопку Записать или выполнив команду Провести из списка доступных команд, открываемого по кнопке Еще.

В результате проведения документа Счет-фактура полученный будет внесена запись в регистр сведений Журнал учета счетов-фактур. Записи регистра Журнал учета счетов-фактур используются для хранения необходимой информации о полученном счете-фактуре.

Освобожден, но заплатить обязан

Теперь мы разобрались, кто платит, а кто освобожден от уплаты налога на добавленную стоимость. Все довольно просто. Если вы ИП или организация, применяющая ОСНО, и ваша деятельность не связана с подготовкой и проведением ЧМ по футболу, то платить сбор вам придется. Казалось бы, что все остальные компании и коммерсанты освобождены от уплаты добавочного сбора. Но все не совсем так, как хотелось бы.

Чиновники определили, что некоторые субъекты, кто не является плательщиком НДС, платить налог все-таки обязаны, но при исключительных обстоятельствах. Получается, что даже спецрежим не дает 100 % гарантии на освобождение от «добавочного сбора». Определимся, что это за обстоятельства.

Обязательная уплата НДС предусмотрена для следующих случаев:

1. Фирма или ИП совершает операции по импорту товаров, работ, услуг.
2. Экономический субъект является налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость. Подробнее: «Как рассчитывает и уплачивает НДС налоговый агент».
3. Компания, ИП выставили счет-фактуру покупателю с выделенной суммой налога.
4. Организация или ИП выступает в роли участника, который ведет общие дела в простом товариществе.
5. Субъект выступает в роли концессионера в рамках концессионного соглашения или доверительным управляющим по договору доверительного управления имуществом.

ВАЖНО!

Если субъекты отвечают вышеперечисленным условиям, то плательщиками НДС признаются автоматически.

Суды на стороне налогоплательщиков.

Итак, компетентные органы пока не дают добро на вычеты по счетам-фактурам, оформленным «упрощенцами». (Как иначе? Бюджет в этом случае недополучит…)

А вот судебная практика изобилует примерами, подтверждающими, что выставление счета-фактуры «упрощенцем» не помеха для вычета (разумеется, если в подобных сделках не обнаружена и не доказана налоговая схема продавца-«упрощенца» и покупателя-«традиционщика»). Это объяснимо: правовая позиция КС РФ является общеобязательной, и иное толкование нормы п. 5 ст. 173 НК РФ недопустимо.

Вот один из таких примеров – Постановление АС ЦО от 06.11.2018 по делу № А68-11361/2017. Контрагент выставил счета-фактуры с выделенной суммой НДС, на основании этих документов (при соблюдении других необходимых условий) компания заявила вычет.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Таковые производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет приобретения и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Инспекция вычет «сняла», указав на то, что контрагент применяет специальный налоговый режим.

Суды с таким подходом не согласились. Счета-фактуры компания оплатила в полном объеме. Инспекция не смогла доказать, что организация действовала недобросовестно. Контрагент, выставивший счета-фактуры с НДС, обязан перечислить сумму налога в бюджет. Если он этого не сделал, негативные последствия должны наступить для него, а не для организации-покупателя.

Обязанность по уплате налога в бюджет.

Оформление упрощенец выставил счет фактуру с выделенным налогом в силу п. 5 ст. 173 НК РФ влечет за собой обязанность уплатить налог в бюджет по итогам налогового периода, исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, не позднее 25‑го числа месяца, следующего за этим периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ) (см. также Письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03‑07‑14/7897).

Таким образом, основанием для возникновения обязанности по уплате НДС является именно факт выставления «упрощенцем» счета-фактуры с выделенной суммой налога. Соответственно, если счет-фактура при усн не выставлен, то данной обязанности у «упрощенца» не возникает даже при наличии указанного отдельной строкой НДС в договоре о сделке и платежных документах на оплату по ней (см. письма Минфина России от 22.06.2018 № 03‑07‑11/42820, от 15.02.2018 № 03‑07‑14/9470). Значит, ни сам факт уплаты налога покупателем, ни способ расчетов между контрагентами, по мнению финансистов, не имеют определяющего значения для возникновения у плательщиков УСНО такой обязанности. Кстати, ФНС также допускает возможность невыставления «упрощенцем» заказчику счета-фактуры с отраженным отдельной строкой НДС в рамках государственного (муниципального) контракта на поставку товаров (работ, услуг), заключаемого в соответствии с Законом № 44‑ФЗ[4] (см. Письмо от 08.11.2016 № СД-4-3/[email protected]). Правда, судьи не всегда поддерживают этот подход.

Подчеркнем: если организации и ИП, применяющие УСНО, сами не уплатят НДС, предъявленный в счете-фактуре, им придется это сделать по результатам налоговой проверки, причем уже с пенями и штрафами. Оспорить фискальные санкции в данном случае (в том числе в судебном порядке) у «упрощенцев» едва ли получится (см., например, Постановление АС ВВО от 04.09.2017 № Ф01-3550/2017 по делу № А11-12604/2015).

Обратите внимание:

Возникновение у «упрощенца» обязанности по перечислению в бюджет НДС не означает приобретение статуса плательщика НДС, поэтому права на применения вычетов по налогу у него нет. Пунктом 1 ст. 171 НК РФ установлено, что такое право распространяется исключительно на плательщиков НДС (а не на лиц, уплативших налог по собственной инициативе) (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03‑07‑14/328).

Следовательно, даже при выполнении всех формальных условий (наличие первичных документов и счета-фактуры с выделением налога, принятие ценностей на учет, раздельный учет) «упрощенец» не может принять к вычету «входной» налог. В противном случае ему грозит доначисление налога и штрафов (см. Постановление АС ПО от 18.09.2018 по делу № А72-14193/2017).

Ситуация схожая – подход другой.

А между тем к вычетам НДС при схожих обстоятельствах (по счетам-фактурам, выставленным в отношении операций, освобождаемых от НДС на основании п. 2 ст. 149 НК РФ) и у Минфина, и у ФНС иной подход – его формированию способствовали выводы высших судей, в частности сделанные в постановлениях КС РФ от 03.06.2014 № 17‑П и Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06.

Пунктом 5 ст. 173 НК РФ установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы НДС в нарушение положений гл. 21 НК РФ, следующие налоговые последствия. Лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают НДС в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога. В свою очередь, налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями ст. 169, 171 и 172 НК РФ, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.

Получается, что покупатель может‑таки заявить вычет на основании счета-фактуры особого продавца. Но, как уточняет ФНС (см., например, Письмо от 14.06.2018 № СА-4-7/11482), такой вычет возможен при отсутствии доказательств направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

К сведению:

Вывод из Письма ФНС России № СА-4-7/11482 звучит так:

• применительно к п. 5 ст. 173 НК РФ юридическим фактом, с которым связывается одновременное возникновение обязанности продавца уплатить налог и права покупателя принять данный налог к вычету, является факт выставления продавцом покупателю надлежаще оформленного счета-фактуры с выделенной суммой НДС, а не характер спорной операции (отнесение ее к тому или иному положению ст. 149 НК РФ);
• отказ в вычете НДС по тому мотиву, что по освобожденной от НДС операции выставлен счет-фактура с выделенной суммой НДС, недопустим: в каждом конкретном случае при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые органы должны исследовать вопрос именно обоснованности получения налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком, в том числе с точки зрения реальности совершенных налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций.