Производственные компании зачастую прибегают к помощи сторонних организаций, заказывая у них услуги по переработке давальческого сырья. Расходы на оплату услуг этих компаний обычно учитывают как косвенные расходы в налоговом учете. Но нет ли здесь рисков? Давайте разбираться.
Как известно, у компаний, применяющих метод начисления, расходы на производство и реализацию в целях налога на прибыль подразделяются на прямые и косвенные. Основное отличие в том, что они по-разному уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Прямые расходы уменьшают ее по мере реализации продукции, а косвенные списываются сразу в периоде, к которому они относятся (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому в целях налоговой оптимизации выгоднее относить расходы к косвенным. Тем более организациям разрешено самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Обычно компании, которые обращаются за переработкой своего сырья к сторонним фирмам, предпочитают относить затраты по приобретению услуг по переработке сырья к косвенным расходам.
Прямые и косвенные расходы в НК РФ
Рассматривая законность таких действий, давайте обратимся к первоисточнику – Налоговому кодексу. В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также расходы на страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.
Все иные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, относятся к косвенным.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Обратите внимание, что нормы п. 1 ст. 318 НК РФ содержат упоминание не обо всех материальных затратах, а только о затратах, определяемых в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Это затраты, соответственно, «на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании . В то время как затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотрены подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Отсутствие в п. 1 ст. 318 НК РФ ссылки на подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ можно трактовать таким образом, что данные материальные затраты (к числу которых относятся и затраты на приобретение услуг по переработке давальческого сырья) налогоплательщики могут по своему усмотрению относить в состав косвенных расходов. Вроде бы вопросов быть не должно.
Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию
Определение Верховного Суда РФ от 10.03.2017 N 306-КГ17-304 по делу N А55-7354/2015 Оценив представленные доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями статей 254, 318 Налогового кодекса, суд апелляционной инстанции установив, что общество продает фуз, разница в стоимости растительного масла и фуза остается на счете 20 «Основное производство» и в составе материальных расходов влияет на формирование себестоимости конечного результата, при этом налогоплательщик себестоимость фуза относил в прочие расходы по цене подсолнечного масла, тем самым искажая себестоимость конкретного вида продукции, исходил из того, что разница между стоимостью растительного масла и фуза должна быть отражена в составе прямых материальных расходов и по мере реализации продукции, работ, услуг, списываться в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; поскольку возвратные отходы были реализованы на сторону, то они должны быть оценены по цене реализации.
Определение Верховного Суда РФ от 18.04.2017 N 304-КГ17-2612 по делу N А67-4351/2015
Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу, что положениями статей 318, 319 Налогового кодекса налогоплательщику дано право определять в учетной политике порядок распределения прямых расходов и сумм остатка незавершенного производства, что и было реализовано обществом с учетом особенностей его производственной деятельности. В связи с чем суды признали незаконным вывод инспекции по спорному эпизоду.
Определение Верховного Суда РФ от 27.09.2017 N 305-КГ17-13063 по делу N А40-136716/2016
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды, оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, руководствуясь статьями 252, 253, 254, 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), статьями 48, 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации, постановлением Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 N 15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации», принимая во внимание положения учетной политики общества, исходили из того, что спорные затраты являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов и подлежат учету в составе их формируемой первоначальной стоимости в качестве прямых расходов на основании статей 254 и 318 Кодекса.
Определение Верховного Суда РФ от 28.11.2017 N 310-КГ17-17302 по делу N А54-2806/2016
Признавая решение инспекции в указанной части законным, суд апелляционной инстанции, повторно оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей , 247, 252, 254, 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, поддержал вывод налогового органа о неправомерном исключении налогоплательщиком при распределении на незавершенное производство из состава прямых расходов стоимости сырья с содержанием драгоценных металлов, используемых в производстве продукции (выполнении работ) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ), что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 — 2013 годы.
Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2017 N 301-КГ17-15030 по делу N А29-8173/2016
Учитывая установленные обстоятельства, судебные инстанции, руководствуясь положениями статей , , 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 702, 758, 759, 760, 761, 762, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 47 Градостроительного кодекса Российской Федерации, статьи 27 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах», пунктом 6 положения «О выполнении инженерных изысканий для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.2006 N 20, пришли к выводу об отсутствии у общества права на отнесение сумм прямых расходов, приходящихся на незаконченные работы, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства и признали решение инспекции в оспоренной части законным.
Определение Верховного Суда РФ от 24.11.2017 N 303-КГ17-17016 по делу N А04-10568/2016
Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 254, 260, 264, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, суды признали решение налогового органа обоснованным, поскольку спорные затраты общества относятся к прямым расходам и должны рассчитываться с учетом остатка произведенной и нереализованной продукции.
Определение Верховного Суда РФ от 06.10.2017 N 307-КГ17-10580 по делу N А05-6581/2016
Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь статьями 247, 252, 253, 254, 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс), принимая во внимание обстоятельства, установленные в рамках дел NN А05-738/2010, А05-3810/2010, А05-3808/2010, А05-8655/2010, А05-13531/2010, указали, что затраты ООО «НМНГ-МНА» на приобретение у общества работ и услуг производственного характера являются материальными затратами, определяемыми в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса, в связи с чем пришли к выводу о правомерном отнесении ООО «НМНГ-МНА» спорных затрат к косвенным расходам и их включении в состав расходов в текущем налоговом периоде (2011 году).
Определение Верховного Суда РФ от 28.04.2017 N 307-КГ17-3957 по делу N А26-12003/2015
Оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 164, 165, 167, 169, 171, 172, 252, 254, 318, 319 Налогового кодекса, статей 72, 73 Лесного кодекса Российской Федерации, принимая во внимание ГОСТ 1746184 «Межгосударственный стандарт. Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения», утвержденный Постановлением Госстандарта СССР от 14.12.1984 N 4435, пришли к выводу о законности оспариваемого решения инспекции, с чем согласился суд округа.
Определение Верховного Суда РФ от 25.03.2020 N 302-ЭС19-25596 по делу N А78-182/2018
Отказывая в удовлетворении заявления в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за апрель — декабрь 2014 года, суды, оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, руководствуясь статьями 254, 265 272, 318, 319, 340 Налогового кодекса и принимая во внимание положения учетной политики общества, признали, что налоговый орган определил расчетную стоимость полезного ископаемого, обоснованно включив в указанную стоимость расходы, связанные с добычей полезного ископаемого и относящиеся к добытому полезному ископаемому.
Определение Верховного Суда РФ от 26.03.2020 N 305-ЭС20-2246 по делу N А40-221558/2018
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды, руководствуясь положениями статей 254, 318, 336 — 340, 341, 342, 343 Налогового кодекса, Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», пришли к выводу о законности решения инспекции ввиду доказанности занижения обществом налоговой базы по НДПИ.
Определение Верховного Суда РФ от 12.05.2020 N 309-ЭС20-5162 по делу N А60-10588/2019
Рассматривая спор, суды, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252, 253, 318 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.07.2001 N 138-О, пришли к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для принятия решения в оспариваемой части.
Но Минфин и ФНС против…
Однако в практике сложился подход, согласно которому налогоплательщик вправе относить конкретные «производственные» затраты к косвенным расходам только в том случае, если нет реальной возможности включить их в состав прямых расходов. Данный вывод содержится во многих письмах чиновников (иисьма Минфина России от 26.06.2020 № 03-03-07/55268, от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428, от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81943, от 20.07.2017 № 03-03-06/1/46286, ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613, от 24.02.2011 № КЕ-4-3/[email protected]).
Хотя в своих более ранних разъяснениях ведомства, отвечая утвердительно на вопрос об отнесении к косвенным расходам материальных затрат, определяемых в соответствие с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, не конкретизировали, что такое возможно только в случае отсутствия реальной возможности включить затраты в состав прямых расходов (Письма Минфина РФ от 13.11.2010 № 03-03-05/251, от 09.10.2012 № 03-03-06/1/531, УМНС по г. Москве от 08.04.2004 № 26-12/31775).
Учитывая, что в более свежих разъяснениях содержится дополнительное условие, у организаций, решивших относить к косвенным расходам услуги компаний-переработчиков, возникают налоговые риски.
Соответственно, встает вопрос: можно ли в судебном порядке отстоять свою позицию?
Затраты и поступления
В главе 25 НК РФ расходы четко отделены от доходов: закреплен состав и той, и другой группы. Кроме того, определено то, что не относится ни к затратам, ни к поступлениям. Такая система приводит к некоторым противоречиям с финансовыми документами, которые формируются по принципу «все потраченное – это расходы». В главе 25 НК РФ реализовано, однако, иное правило: «Все, что было потрачено целесообразно, относится к расходам». Оно отражено, в частности, в ст. 252.
Данное правило хорошо знают бухгалтеры. Определенную часть платежей можно отнести к расходам, учитываемым в целях налогообложения, если их величина входит в пределы, заданные нормами. Издержки сверх установленных норм предлагается списывать на затраты, связанные с выпуском и реализацией продукции по ПБУ. В главе 25 НК РФ, к слову сказать, отсутствуют прямые указания об источниках покрытия этих расходов. В итоге себестоимость готовых товаров и услуг в налоговом учете ниже, чем в финансовом.
