Условия списания и восстановления НДС
Организации приобретая ТМЦ, оплачивая услуги или этапы работ, получает в составе их стоимости НДС. В рамках общей системы налогообложения суммы налога принимаются к вычету в соответствии с правилами п. 1 ст. 171 НК РФ. А именно, суммы НДС входящих товаров и услуг зачитывается при условии:
- товары приняты к учету;
- ТМЦ используется в деятельности облагаемой НДС;
- операция имеет документальное подтверждение: УПД, счет-фактуру, ГТД с таможни.
На практике это выглядит так: приобретение обосновано документами, которые предоставляют право на вычет. Сумма налога и стоимость товара до налогообложения указана в счете-фактуре. Товар, НМА, ОС зачислены на баланс.
Товар используется в налогооблагаемых операциях в основной деятельности организации: перепродается или отпускается в производство. Если осуществляется сделка без налога (не начисляется НДС), то учетной политикой необходимо установить раздельный учет подобных операций.
Восстановление НДС при списании ТМЦ, материалов в результате недостачи
Предприятия заинтересованы в сохранении купленных материальных ценностей и ОС, но есть риск, что число реальных активов может не совпадать с учетными данными. Например, возможна потеря материалов, по которым был составлен вычет, они приходят в негодность. Популярен вопрос о необходимости восстановления платежа при недостаче.
Согласно статье 170 НК, есть ситуации, когда требуется восстановить принятый к вычету сбор. При этом не указывается ситуаций, когда списаны недостающие продукты. Можно сделать вывод, что восстановление при списании недостачи не озвучено законом, поэтому фирма может самостоятельно принять решение о необходимости возвращения налога.
Так как имущество было утеряно, оно не будет использоваться в производстве. Согласно позиции ИФНС, тогда имущество не будет участвовать в облагаемых операциях, требуется восстановить платеж. Суд при решении спорных моментов не всегда встает на позицию налоговиков.
Какие требования к восстановлению оплаченных сумм НДС
Восстановить в учете суммы оплаченного налога, как требует норматив п. 3 ст. 170 НК РФ разрешается в следующих ситуациях обязательно:
- товар вносится в уставный или долевой капитал;
- происходит уменьшение стоимости ТМЦ;
- используется в деятельности, которая не облагается налогом;
- на ТМЦ получена субсидия из бюджета.
Когда организация вносит в уставный фонд доли или пай в виде товара, ТМЦ, ОС, НМА потребуется восстановить часть принятого ранее налога к вычету. Операция находит отражение в книге продаж. Сумма восстановленного НДС исчисляется пропорционально остаточной стоимости взноса.
Финансирование товаров, приобретаемых за бюджетные деньги, предполагает выгоду организации. Если сделка совершается по программе субсидирования, а сумма НДС была зачтена в отчете, то ее требуется вернуть в бюджет и отразить в учете.
Не предусмотрены законом вычет и возмещение за товар, соответственно и восстановление сумм НДС при наличии конкретных условий:
- товар, НМА, ОС не облагается НДС;
- сделка совершена за пределами РФ;
- продавец освобожден от начисления и оплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.
Учитывая нюанс, что все обстоятельства не предоставляют налог к оплате, то и возвращать НДС в казну не приходится.
Обратите внимание! До конца 2016 года это правило действовало в отношении федерального субсидирования. С 01.01.2017 года при финансировании из местной казны суммы НДС восстанавливают к оплате.
Восстановление НДС при списании испорченного товара
Нюансы, как восстановить платеж при списании товара, часто вызывают споры между плательщиками и фискальными органами. Согласно НК РФ, у плательщиков есть право на оформление вычета по пришедшему товару.
Получить часть средств можно, если предполагается выполнять налогооблагаемые операции, объект будет отражен в учете, есть СФ.
Есть ситуации, когда требуется восстановление платежа, принимавшегося к вычету. Такая ситуация возникает при внесении объекта в УК, задействовании его в операциях, которые не облагаются платежом, при снижении цены на продукцию и т.д.
Позиция судебных инстанций обычно складывается в пользу налогоплательщиков, которые считают, что необязательно восстанавливать сбор по списываемому товару, который является поврежденным или пришел в негодность.
Обоснованием такой позиции является НК.
Исключить разногласия с фискальной службой по вопросам восстановления платежа нельзя. Поэтому плательщику сборов потребуется самостоятельно принять решение о необходимости восстановления, в зависимости от готовности к спорам с инстанциями. Восстанавливать платеж нужно по той ставке, которая указывалась в документации поставщика.
Можно сделать вывод, что вопрос о необходимости восстановления платежа по списанной продукции может быть решен судом и контролирующими органами по-разному. Плательщики, которые хотят избежать разногласий при проверке, могут восставить НДС, в ином случае есть риск необходимости доказывать свою позицию через суд.
Восстановить НДС если товар испорчен
Для случаев умышленной или случайной порчи имущества в бухгалтерском учете предусмотрены операции:
Дт 19 Кт 68/2 – на сумму НДС, которую восстанавливаем к уплате;
Дт 91/2 кт 19 – сумма налога (восстановленного и уплаченного) относим в состав прочих расходов;
Дт 94 Кт 41 – стоимость товара, которая закреплена актом, в котором указаны объемы и разбитого, сломанного, испорченного, просроченного ТМЦ;
Дт 44 Кт 94 – стоимость потерь включаем в состав расходов на продажу.
На практике убытки в подобных случаях включаются в расходы и гасятся за счет организации. Если иное не предусмотрено документом внутреннего распорядка или договором о материальной ответственности. На этом основании убытки гасят за счет сотрудника.
Когда восстановление НДС неизбежно
Перечисление обстоятельств, при которых налогоплательщику не удастся избежать обязательного восстановления налога, регламентировано законодательством:
- приобретенное ранее имущество переходит в состав уставного капитала иной компании;
- возникновение хозяйственных операций, не требующих начисления НДС;
- возврат предоплаты по неосуществленной поставке или покупке;
- удешевление продукции;
- выполнение экспортных действий;
- получение федеральных дотаций.
Важно: Переоценить величину НДС и произвести исправления в учетных регистрах следует в том временном промежутке, когда имущество стало использоваться в необлагаемых НДС целях.
Учет НДС при недостаче или краже товара
Недостачи или кража ТМЦ выявляется в процессе проведения инвентаризации. Реальное состояние материалов в организации вносят в сличительную ведомость ИНВ – 19. Основанием для проверки мест хранения служит приказ по форме ИНВ – 22. Если ТМЦ не достает в учете и по факту, причиной тому служит:
- недовоз от контрагента (отражается в претензии к поставщику);
- установленный факт кражи;
- естественные нормы убыли ТМЦ.
По результатам устанавливается виновное лицо, за счет которого будут списаны убытки организации.
Если ущерб возмещает виновник, используются следующие проводки:
Дт 94 Кт 10, 41 – на сумму и количество недостающих ТМЦ;
Дт 73 Кт 94 – ущерб списан за счет виновника;
Дт 70 Кт 73 – удержана сумма ущерба из заработка;
Дт 91/2 Кт 94 – сумма ущерба отнесена на прочие расходы (если виновник в краже не установлен).
Остается вопрос: как будет восстанавливаться НДС при списании товара в подобных случаях? Практика не однозначна.
Налоговая служба склоняет организации к восстановлению и доплате НДС, который был принят к зачету в прошлых периодах по ТМЦ и прочему имуществу. Эту позицию поддерживает Минфин в письме № 03-03-06/1/1997 от 21.01.2016.
Опираясь на список правил, при которых НДС требуется вернуть в бюджет обязательно (п. 3 ст. 170 НК РФ), мы не увидим кражи, недостачи, повреждения ТМЦ. Каждый случай фискальные структуры рассматривают индивидуально. К примеру, тот же Минфин ранее дает пояснение, что списание ТМЦ в связи с поломкой, не влечет за собой доплаты НДС. Даже если объект испорчен и выведен из строя. Об этом говорится в письме № 03-07-11/15015 от 19.03.2015.
Хотя сама ФНС России позднее высказалась, что не требуется восстанавливать НДС, когда порчу имуществу организации нанесли в условиях чрезвычайной ситуации (кража, пожар). Узнать мнение об этом можно в письме № ГД-4-3/[email protected]
Судебная практика складывается в пользу организаций, рискнувших оспорить позицию финансовой службы. Арбитраж строит аргументы также на базе норм, поименованных в ст. 170 НК РФ.
Поведение организаций в таких случаях разделились. Наиболее безопасно, считают некоторые, восстановить и доплатить налог. Остальные, опираясь на положительную практику ФАС, решаются доказывать излишним необходимость требования ФНС по восстановлению НДС при списании товара.
Обратите внимание! Причина, по которой требуют доплатить налог, излагается так. Если товар, по каким – либо причинам списывается, не считая реализации, в деятельности облагаемой НДС не используется.
Основания для списания суммы ущерба
Основаниями для списания являются:
—
документы по отведению результатов инвентаризации (приказы, инвентаризационные описи, сличительные ведомости и др.);
—
письменные объяснения материально ответственного лица;
—
заключение о факте порчи товаров от специализированных организаций (в случае их привлечения);
—
приказ руководителя о списании недостачи за счёт финансовых результатов по причине отсутствия виновных лиц.
Учет восстановленных сумм НДС в книге покупок
Налог попадает в книгу покупок при поступлении товара в места хранения, на основании счета – фактуры или УПД. Отражается операцией «Поступление», где указываются реквизиты документов поставщика, наименование товара, его цена и количество, сумма входного налога, общая стоимость.
Автоматически создается проводка:
Дт 68 Кт 19 – налог зачтен.
1 Вариант для восстановления налога
Непосредственно товар списывается документом «Списание ТМЦ». Создается на основании оприходования, с указанием причин операции. Например, «списание материалов по причине кражи, износа, невозможности использования или реализации. НДС восстановлен». Сторнирующая запись появится после проведения документа.
2 Вариант восстановления налога
В разделе типовых регламентных операций нужно выбрать «Восстановление НДС». В шапке выбрать, где необходимо отразить сумму налога. В нашем случае НДС найдет отражение в книге продаж. Табличная часть предназначается для информации о входящем документе, на основании которого организация доначисляет налог.
Чтобы списать НДС в затраты потребуется установить галочку в окне, проводка списания убытков отразится в учете после проведения документа.
Данная функция используется и для отражения восстановленной суммы НДС в книге покупок.
Восстановление НДС-вычетов при порче запасов и браке продукции
К запасам, помимо приобретенных и предназначенных для реализации товаров, относятся сырье и материалы, готовая продукция, а также отдельные предметы в составе средств в обороте: инвентарь, хозпринадлежности, спецодежда, инструменты, приспособления и т.д. Рассмотрим, как и при каких условиях следует восстанавливать НДС-вычеты при порче таких активов.
1. Общий порядок восстановления налоговых вычетов
Нередко в процессе осуществления хозяйственной деятельности организации сталкиваются с порчей продукции собственного производства и других оборотных активов, которые предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, а также для управленческих и иных нужд.
ПримечаниеАктивы, учтенные в составе средств в обороте, принимаются к бухучету в качестве запасов. К ним относятся: сырье, материалы, полуфабрикаты, горюче-смазочные материалы (ГСМ), запчасти, тара, инвентарь, хозяйственные принадлежности, спецодежда и обувь, инструменты, оснастка и приспособления, незавершенное производство (НЗП), готовая продукция, товары и т.д. (п. 2, 3 Инструкции N 133).
Налоговое законодательство обязывает плательщиков при порче товаров восстанавливать вычеты НДС. Исключение установлено для основных средств и нематериальных активов, а также для товаров, испорченных в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие) (ч. 1 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
Не нужно восстанавливать налоговые вычеты и в том случае, если «входной» НДС по испорченным товарам:
— ранее не принимался к вычету, так как (ч. 6 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК):
был отнесен на увеличение стоимости испорченных товаров или за счет безвозмездно полученных средств бюджета (бюджетов государственных внебюджетных фондов (п. 11 — 14 ст. 132, подп. 24.3, 24.4 п. 24 ст. 133 НК);
был включен в затраты, учитываемые при налогообложении (п. 3, подп. 24.1.1 п. 24 ст. 133 НК);
— не предъявлялся при приобретении (не уплачивался при ввозе) товаров (ст. 119, п. 6 ст. 130 НК).
Для целей исчисления НДС к товарам не причисляются деньги и имущественные права (подп. 7.1 п. 7 ст. 115 НК). Следовательно, товаром считается любой приобретенный на стороне и используемый в хозяйственной деятельности организации актив, учтенный в составе средств в обороте, а также продукция собственного производства. И при их порче действует ограничение по вычету НДС.
По общему правилу налоговые вычеты плательщика уменьшаются на сумму НДС, принятую ранее к вычету по испорченным товарам (ч. 3 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК). Причем такая сумма должна подтверждаться документами, на основании которых производятся вычеты (п. 5 ст. 132 НК).
Если размер ранее принятой к вычету суммы НДС определить невозможно и нельзя установить факт осуществления вычета, налоговые вычеты уменьшаются исходя из расчетной суммы, равной 20% от стоимости испорченных товаров (ч. 3, 4 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
Пример 1
На складе организации выявлены ранее приобретенные для производства продукции сырье и материалы, непригодные для использования в связи с истечением срока годности. То есть обнаружена их порча. Следовательно, нужно восстановить налоговые вычеты. Если можно определить и документально подтвердить принятую к вычету сумму НДС по испорченным материалам, то налоговые вычеты необходимо уменьшить на эту сумму. В противном случае они будут уменьшаться на сумму, равную 20% от стоимости испорченных материалов. Например, если она равна 140 руб., НДС-вычеты надо восстановить в размере 28 руб. (140 руб. x 20%).
А как быть с отдельными предметами в составе оборотных средств, стоимость которых к моменту обнаружения порчи полностью или частично списана на затраты? Как в этом случае восстановить вычет, если испорченные предметы не имеют стоимости (на бухсчетах их уже не отражают, а ведут для контроля количественный учет) или остаточная стоимость меньше цены приобретения?
Примечание
К отдельными предметам в составе средств в обороте, которые принимаются к учету в качестве запасов, относятся инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, спецодежда, форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (абз. 3 ч. 1 п. 3 Инструкции N 133).
Немало вопросов по восстановлению налоговых вычетов возникает и в отношении испорченной или бракованной продукции.
Чтобы разобраться с этими моментами, прежде всего нужно проанализировать, что подразумевается под порчей таких активов для целей НДС.
2. Нюансы восстановления вычетов НДС при порче отдельных запасов
В рамках восстановления НДС-вычетов под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого он не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 ч. 2 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
Использование для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) — возможность либо дальнейшей реализации испорченных товаров (их части), либо включения стоимости испорченных товаров в состав затрат, учитываемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и определяемых на основании данных бухучета (письмо МНС N 2-1-10/00584).
2.1. Ограничение вычетов НДС при порче отдельных предметов в составе средств в обороте
В большинстве случаев стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте (далее — предметы) переносится на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию в порядке, установленном учетной политикой организации.
Существует несколько вариантов списания предметов. Так, организация может закрепить перенесение их стоимости на затраты (абз. 5 п. 107 Инструкции N 133):
— в размере 100% — при передаче со склада в эксплуатацию;
— в любом процентном соотношении — при передаче со склада в эксплуатацию и при выбытии за непригодностью (50 и 50, 40 и 60, 60 и 40% и т.д.);
— ежемесячно исходя из установленного периода использования — например, для СИЗ;
— ежемесячно исходя из срока службы, установленного руководителем организации — например, для инвентаря;
— в ином порядке.
Примечание
К предметам в обороте, стоимость которых переносится на затраты по производству, расходы на реализацию в соответствии с учетной политикой, относятся: инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты (за исключением специальных инструментов), оснастка и приспособления (за исключением специальных приспособлений и приспособлений целевого назначения), сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (абз. 3 ч. 1 п. 3 п. 107 Инструкции N 133).
Если к моменту обнаружения порчи предмета его стоимость в бухучете полностью или частично списана на затраты, то в рамках восстановления НДС-вычетов в этой части стоимости предмет признается использованным для целей производства или реализации и вычет не восстанавливается.
Другими словами, если при передаче предмета в эксплуатацию его стоимость в бухучете полностью списана в затраты (дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» и др.) и такой предмет продолжает учитываться в количественном выражении, при обнаружении его порчи НДС-вычеты не восстанавливаются (ч. 18 п. 16 Инструкции N 50, вопрос 4 письма МНС N 2-1-10/00584).
Пример 2
Перед увольнением работник вернул ранее полученный инструмент. Инструмент оказался испорченным по вине работника и восстановлению не подлежит. Стоимость инструмента в соответствии с учетной политикой организация списала на затраты в момент его передачи в эксплуатацию в размере 100%. Предъявленная продавцом сумма НДС была принята к вычету при приобретении инструмента.
Поскольку на момент передачи инструмента в эксплуатацию всю его стоимость списали в затраты, при выявлении его порчи восстанавливать НДС не нужно. И не имеет значения, будет работник возмещать стоимость испорченного инструмента или нет.
Если на момент обнаружения порчи предмета в учете числится его остаточная стоимость (т.е. на затраты списана только часть стоимости в порядке, установленном в учетной политике), то НДС-вычеты восстанавливаются от остаточной стоимости (вопрос 7 письма МНС N 2-1-10/00584).
Пример 3
В текущем месяце пришел в негодность комплект СИЗ до истечения сроков носки. Причина — небрежное использование работником. По данным бухучета стоимость комплекта (без НДС) составляет 72 руб., за время его эксплуатации в состав затрат списано 24 руб., НДС принят к вычету.
С виновника удержана покупная стоимость испорченного СИЗ в размере 72 руб.
{ Поскольку на момент обнаружения порчи комплекта СИЗ часть его стоимости списана на затраты и в учете числится остаточная стоимость в размере 48 руб. (72 — 24), налоговые вычеты восстанавливаются от остаточной стоимости (т.е. исходя из стоимости приобретения за минусом суммы износа). Сумма восстановленного НДС равняется 9,60 руб. (48 руб. x 20%).
Обратите внимание!
В случае если испорченный предмет, имеющий остаточную стоимость, или его часть можно продать или передать в переработку, то восстанавливать НДС-вычеты не надо (вопрос 5 письма МНС N 2-1-10/00584).
Пример 4
Организация приняла решение списать испорченные предметы, содержащие драгметаллы. Для их извлечения и сдачи в Госфонд имущество передано на переработку специализированной организации (ч. 1 ст. 19 Закона N 110-З). Испорченные предметы имеют остаточную стоимость.
В таком случае испорченный предмет, переданный перерабатывающей организации для извлечения драгметаллов и их поставки в Госфонд, признается предметом, использованным для целей реализации. Следовательно, при его списании НДС-вычеты не восстанавливаются.
Что такое брак в производстве и чем порча продукции отличается от производственного брака, как это влияет на решение вопрос о необходимости восстановления вычета НДС подробно и на примерах – далее в ilex.
Отчетность по восстановленным суммам НДС
Сам восстановленный налог найдет отражение в дополнительном листе книги продаж. Сумма, которая восстановлена к оплате заносится в раздел 3 строки 090. Если восстановленный налог связан с объектами недвижимости, потребуется составить дополнительно к разделу 3 приложение № 1.
Составляется отдельно на каждый объект недвижимости. Предоставляется в налоговую инспекцию в составе отчетности за 4 квартал отчетного года и только один раз в год. На это указывает п. 39 письма ФНС России от 20.12.2016 № ММВ-7-3/[email protected]). В приложении содержится расчет суммы НДС, которая восстанавливается по недвижимости. Общая сумма налога по строке 080 приложения № 1 переносится в строку 090 раздела 3 отчета за год. Тонкости по экспортному налогу и порядку его восстановления можно прочитать в отдельной теме.
Когда покупатель перечислил аванс
ООО или ИП, применяющие схему предварительной оплаты, обязаны выставить контрагенту счет-фактуру на всю сумму полученного аванса. Существует два варианта развития событий, при которых покупатель, получивший вычет, обязан будет восстановить налог с полученной оплаты:
- по договоренности между сторонами предварительная оплата возвращается покупателю;
- в счет переведенной авансом денежной суммы отправляется заказанная продукция.
Важно: Если в отгрузочных документах стоимость товаров соответствует сумме предоплаты, то НДС возвращается в полном объеме. При расхождении сумм НДС пересчитывается с итоговой величины, прописанной в счете-фактуре на отгрузку товара.
Обоснование решения
Бухгалтерский учет списания испорченных товаров
Списание товаров в связи с их порчей регулируется следующими документами:
- Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее — Закон о бухучете);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ);
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее — Положение по ведению бухучета и бухотчетности);
- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания по инвентаризации).
При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи товаров в обязательном порядке проводится инвентаризация (ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете, п. 27 Положения по ведению бухучета и бухотчетности, п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации, п. 22 Методических указаний по учету МПЗ).
Выявленные испорченные товары в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (п. 30 Методических указаний по учету МПЗ, пп. «б» п. 28 Положения по ведению бухучета и бухотчетности).
Суммы потерь от порчи товаров, выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, списывают со счетов учета товаров и относят на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ):
Дебет 94 Кредит 41
— списана фактическая стоимость испорченных товаров.
Суммы потерь товаров, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения списываются следующим образом:
Дебет 44 Кредит 94
— списаны суммы потерь в пределах естественной убыли на издержки обращения;
Дебет 73 Кредит 94
— списаны суммы потерь за счет виновных лиц;
Дебет 91 Кредит 94
— списаны суммы потерь на финансовые результаты (сверх норм и при отсутствии виновных лиц).
