Налог на прибыль: изменения с 2022 года, особенности учета доходов и расходов

Изменены правила смены метода начисления амортизации

Метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым всегда начисляется линейным методом) и отражается в учетной политике. Изменить метод начисления амортизации можно с начала очередного налогового периода, но при этом перейти с нелинейного на линейный метод допускается не чаще одного раза в 5 лет. До 01.01.2020 для перехода с линейного метода на нелинейный не нужно было ждать 5 лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

С 01.01.2020 требование об обязательном применении выбранного метода начисления амортизации в течение как минимум пяти налоговых периодов применяется и к линейному методу, что ограничивает свободу действий налогоплательщиков (п. 24 ст. 2 Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ). Причем переходных положений не предусматривается. Поэтому не вполне понятно, можно ли было, например, в декабре 2022 года внести изменение в учетную политику и с 01.01.2020 применять нелинейный метод, если линейный метод до этого применялся менее 5 лет. Полагаем, безопаснее этого не делать.

Налоговые и отчётные периоды для специальных налоговых режимов

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Налоговый период — год. Отчётный период — полугодие (ст. 346.7 НК РФ).

Упрощённая система налогообложения (УСН). Налоговый период — год. Отчётные периоды — первый квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 346.19 НК РФ).

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Здесь нет своего налогового периода, потому что нет отдельного объекта налогообложения. Этот спецрежим подразумевает особый порядок расчёта налогов по ОСНО и возможное освобождение от уплаты региональных и местных налогов. Налоговые и отчётные периоды тоже зависят от конкретных налогов (глава 26.4 НК РФ).

Патентная система налогообложения (ПСН). Налоговый период — по умолчанию год, но если патент выдан на срок меньше года, то налоговый период равен сроку действия патента. Отчётный период такой же (ст. 346.49 НК РФ).

Амортизация по ОС, переданным в безвозмездное пользование

Норма пункта 3 статьи 256 НК РФ, действующая до 01.01.2020, устанавливала запрет на начисление амортизации по основным средствам (ОС), переданным в безвозмездное пользование и включение ее в расходы. Исключение — ОС, переданные в безвозмездное пользование органам госвласти и местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям и унитарным предприятиям.

С 01.01.2020 это правило изменилось. Объекты ОС, переданные в безвозмездное пользование, не исключаются из состава амортизируемого имущества (абз. 2 пп. «б» п. 23 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).

Следовательно, по таким объектам следует продолжить начисление амортизации. Однако включить ее в расходы не получится. Это запрещает новый пункт 16.1 статьи 270 НК РФ. Исключение — все случаи, когда обязанность налогоплательщика предоставить имущество в безвозмездное пользование установлена законодательством РФ (п. 29 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).

Минимальная стоимость амортизируемого нематериального актива

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (до 2016 года — более 40 000 руб., до 2011 года — более 20 000 руб.). Указанный стоимостной критерий применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п. 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ).

Нематериальными активами (НМА) являются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, приобретенные или созданные налогоплательщиком, которые используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

При этом специальная норма, определяющая НМА как амортизируемое имущество, ранее не содержала указания на то, какой должна быть первоначальная стоимость такого имущества. Хотя в аналогичной норме в отношении основных средств прямо указано, что первоначальная стоимость ОС должна быть не менее 100 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В связи с этим вопрос о том, надо ли объекты интеллектуальной собственности сроком использования более 12 месяцев, но стоимостью 100 тыс. руб. или менее включать в состав амортизируемого имущества в качестве нематериальных активов и начислять по ним амортизацию, раньше вызывал споры. Подробнее см. в 1С:ИТС в разделе «Консультации по законодательству».

Теперь из пункта 1 статьи 256 НК РФ четко следует, что стоимостной критерий для признания актива амортизируемым имуществом (больше 100 тыс. руб.) должен применяться и к результатам интеллектуальной деятельности, признаваемым в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами (пп. «а» п. 23 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).

Новые ограничения при переносе убытка на будущее

Согласно редакции пункта 2.1 статьи 283 НК РФ, действовавшей до 01.01.2020, налогооблагаемую прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 годов можно уменьшить на ранее полученные убытки максимум на 50 %.

Это невыгодное для многих налогоплательщиков ограничение продлили на один год. Прибыль, полученную в 2022 году, также нельзя будет уменьшить на убытки прошлых лет более чем на 50 % (пп. «б» п. 35 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).

Еще одно ограничение связано с учетом убытков при реорганизации компаний. Если организация ликвидируется в результате реорганизации (в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования), то перенести ее убыток на будущее может правопреемник (п. 5 ст. 283 НК РФ).

С 2022 года норма уточняется. Если налоговики установят, что основной целью реорганизации является уменьшение налогооблагаемой прибыли правопреемника на сумму убытков, которые получены правопредшественником до реорганизации, то в переносе убытка правопреемнику будет отказано (пп. «б» п. 35 ст. 2 Закона № 325-ФЗ). По нашему мнению, эта поправка носит технический характер, поскольку «снимать» указанные убытки налоговикам позволяют также нормы статьи 54.1 НК РФ и разъяснения в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Корректировки инвестиционного налогового вычета

Глава 25 НК РФ с 2022 года дополнена статьей 286.1 об инвестиционном налоговом вычете.

Такой вычет в отношении ряда затрат в целях исчисления налога на прибыль могут вводить субъекты РФ для находящихся на их территории организаций (обособленных подразделений организаций).

На эти затраты (включаемые в вычет) уменьшается сумма рассчитанного налога на прибыль (авансового платежа), который зачисляется в бюджет субъекта РФ. При этом налог, зачисляемый в федеральный бюджет, также может быть уменьшен на часть указанных затрат.

Предполагается, что применять налоговый вычет можно будет до 31.12.2027 (см. ч. 7 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ).

Основные параметры применения инвестиционного налогового вычета устанавливаются региональным законодательством. Среди них (п. 6 ст. 286.1 НК РФ):

• само право на применение инвестиционного вычета;
• предельный размер вычета;
• категории налогоплательщиков и материальных объектов, к которым он применяется.

Расходы налогоплательщика, которые в соответствии с законом РФ могут включаться в налоговый вычет, носят закрытый характер (п. 2 ст. 286.1 НК РФ). В частности, к ним относятся затраты на создание и капитальное улучшение (модернизацию и т. п.) объектов основных средств.

Налоговый вычет в данном случае заменяет собой начисление амортизации и применение амортизационной премии по расходам на объекты основных средств, в отношении которых этот вычет использовался (п.п. 1, 7 ст. 286.1 НК РФ). При этом затраты на приобретение и модернизацию ОС учитываются не постепенно (через амортизационные отчисления, включаемые в расходы), а сразу уменьшают сумму налога на прибыль (рассчитанного без учета инвестиционного вычета).

До 01.01.2020 решение об использовании права на налоговый вычет должно было приниматься налогоплательщиком по отношению ко всем объектам ОС, расходы на приобретение и модернизацию которых могут быть учтены в составе вычета (п. 8 ст. 286.1 НК РФ). При этом в статье 286.1 НК РФ не указаны какие-либо неблагоприятные последствия в случаях, когда налогоплательщик по отдельным объектам применяет общий порядок (начисляет амортизацию и т. д.), а не включает расходы на них в состав инвестиционного вычета.

С 2022 года у налогоплательщика появилась законодательно установленная возможность применять по одним объектам ОС общий порядок (начислять амортизацию), а по другим — инвестиционный вычет (п. 39 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).

Новая категория налоговых агентов по налогу на прибыль

По нормам НК РФ, действовавшим до 01.01.2020, налоговыми агентами по налогу на прибыль признавались только российские организации и постоянные представительства иностранных организаций при выплате отдельных доходов.

С 2022 года к налоговым агентам по налогу на прибыль организаций относятся и индивидуальные предприниматели (например, при выплате в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ дохода от источников в РФ иностранной организации без постоянного представительства в России). Соответствующие изменения внесены в пункт 1 статьи 310 НК РФ (п. 41 ст. 2 Закона № 325-ФЗ).

Поскольку поправки действуют с 01.01.2020, то обязанности налогового агента у ИП возникают при выплате соответствующих доходов после этой даты.

Налоговые и отчётные периоды для региональных налогов

Транспортный налог. Налоговый период — год. Отчётные периоды для юрлиц — первый квартал, второй квартал, третий квартал, для физлиц — год (ст. 360 НК РФ).

Налог на игорный бизнес. Налоговый период — месяц. Отчётный период — месяц (ст. 368 НК РФ).

Налог на имущество организаций. Налоговый период — год. Отчётные периоды — первый квартал, полугодие и девять месяцев, если налоговая база — это остаточная стоимость, и первый квартал, второй квартал, третий квартал, если налоговая база — это кадастровая стоимость (ст. 379 НК РФ).

Обновление формы декларации по налогу на прибыль

С отчетности за 2022 год действует новая форма декларации по налогу на прибыль организаций, формат ее представления в электронном виде и порядок заполнения, утв. приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/[email protected]

Необходимость внесения поправок вызвана многочисленными изменениями в НК РФ, которые касаются налога на прибыль. В частности, связанные с инвестиционным налоговым вычетом: в Лист 02 добавлены две новые строки — 268 и 269. По ним указывается сумма уменьшения авансовых платежей (налога) при применении налогового инвестиционного вычета. Также лист 02 дополнен новым Приложением № 7. Оно предназначено для расчета инвестиционного налогового вычета. Изменено Приложение № 6б к листу 02, в котором рассчитывается налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков.

В решениях «1С:Предприятия 8» новая форма декларации по налогу на прибыль, формат ее представления в электронном виде и автозаполнение поддерживаются. Подробнее о сроках реализации изменений можно узнать в «Мониторинге изменений законодательства» в разделе «Налог на прибыль».

Напомним, что представить в ИФНС декларацию по налогу на прибыль за 2022 год следует не позднее 30.03.2020.

Определение суммы убытка, подлежащего переносу

Убыток в регистрах бухгалтерского учета (НУ)

Чтобы определить сумму убытка, надо проверить финансовый результат и заполнить декларацию по налогу на прибыль.

Убыток к переносу на будущее может быть определен разными способами:

1. Сформировать отчет Анализ счета 99.01.1 (Отчеты — Анализ счета). Оборот по счету 99.01.1 по данным налогового учета покажет сумму убытка, подлежащего переносу на будущие налоговые периоды.
   

   Чтобы в Анализе счета вывести данные налогового учета: PDF

   в форме отчета нажмите кнопку Показать настройки;

2. в форме настройки отчета на вкладке Показатели установите флажок НУ (данные налогового учета); После этого по кнопке Сформировать создайте отчет.

В Анализе счета99.01.1 убыток, полученный в налоговом периоде, перенесен в Дт 84.02 регламентной операцией Реформация баланса.

3. Ту же сумму можно увидеть в проводках регламентной операции Реформация баланса в процедуре Закрытия месяца в декабре (Операции – Закрытие месяца).

Убыток в декларации по налогу на прибыль

В годовой декларации убыток, полученный по итогам налогового периода, должен быть отражен в:

• Листе 02 стр. 060 «Итого прибыль (убыток)».

Убыток, указанный в декларации, должен соответствовать убытку по налоговому учету, т. е. сальдо по дебету счета 99.01.1 в НУ до реформации.

Какие доходы можно не учитывать при расчете налога на прибыль за 2022 год

Закон № 325-ФЗ скорректировал перечень доходов, которые не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли (ст. 251 НК РФ). Причем эти поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2019 (п. 13 ст. 3 Закона № 325-ФЗ). Следовательно, их можно принимать во внимание при расчете налога на прибыль за налоговый и отчетные периоды 2022 года.

Курортный сбор

Как уже отмечала ФНС России в письме от 12.04.2018 № СД-4-3/[email protected], суммы курортного сбора, полученные владельцами гостиниц с постояльцев, не нужно учитывать в доходах для целей налогообложения, так как эти суммы полностью перечисляются в бюджет субъекта РФ, и, следовательно, экономической выгоды нет. Соответственно, суммы курортного сбора владельцам гостиниц не нужно включать в выручку при исчислении налога на прибыль, НДС, УСН и НДФЛ.

В отношении налога на прибыль теперь это закреплено в подпункте 9.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому операторы курортного сбора (организации и ИП, оказывающие гостиничные и пр. услуги) не должны учитывать этот сбор при определении налогооблагаемой прибыли.

Увеличение номинальной стоимости доли в ООО без изменения доли участия

Участник общества с ограниченной ответственностью (ООО) теперь вправе не учитывать для целей налогообложения увеличение номинальной стоимости своей доли ввиду увеличения уставного капитала ООО, если при этом размер самой доли остался прежним (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Например, такая ситуация возникает при увеличении уставного капитала ООО за счет его имущества — нераспределенной прибыли, резервного и иных фондов (созданных в соответствии с законом или уставом ООО), добавочного капитала (ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ). Следовательно, если увеличение уставного капитала таким способом зарегистрировано налоговой инспекцией в 2019 году, то платить соответствующий налог на прибыль участнику ООО не нужно.

Напомним, что до принятия Закона № 325-ФЗ подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ относился только к акционерам АО и не распространялся на участников ООО, о чем неоднократно высказывался Минфин России (подробнее см. в 1С:ИТС).

Таким образом, указанные изменения улучшают положение участников ООО.

Отметим также, что поправки в подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не распространяются на доходы организаций (участников ООО) в виде стоимости дополнительно полученных ими долей по решению общего собрания участников этого ООО. Например, такая ситуация возникает при распределении между оставшимися участниками ООО доли вышедшего из него участника (п. 6.1 ст. 23, ст. 24 Закона № 14-ФЗ). Следовательно, увеличение номинальной стоимости доли таким способом облагается налогом на прибыль (как и прежде).

Изменения, внесенные в подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ Законом № 325-ФЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2019.

Перенос ОС при реконструкции государственных или муниципальных объектов

С 01.01.2019 организации могут не учитывать доходы в виде результатов работ по переносу, переустройству основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или оперативного управления.

Речь идет о работах по переносу (переустройству), выполненных сторонними подрядчиками в связи с созданием иного объекта капстроительства, принадлежащего государству или муниципалитету (пп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Закон № 325-ФЗ внес коррективы в эту норму. Теперь она действует не только при создании государственных (муниципальных) объектов капстроительства, но и при их реконструкции, а также при создании (реконструкции) линейных объектов государственной (муниципальной) собственности. Напомним, линейные объекты — это линии электропередачи, линии связи (в том числе линейно-кабельные сооружения), трубопроводы, автомобильные дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (п. 10.1 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ). Причем уточнено, что создание (реконструкция) перечисленных объектов может финансироваться за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ как полностью, так и частично.

Организационные вопросы проведения КНП.

На основе каких данных проводится КНП декларации по налогу на прибыль и какой период подлежит проверке?

Определение КНП и порядок ее проведения изложены в ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 1 указанной статьи КНП проводится по месту нахождения налогового органа на основе:

• налоговых деклараций (расчетов);
• документов, представленных налогоплательщиком[1];
• других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

По общему правилу налоговый орган не вправе проводить КНП без декларации на основе иных документов. Если нет декларации, то должны быть использованы иные формы налогового контроля (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 № 2662/07 по делу № А19-5641/06-10).

Однако из этого правила есть исключение: в случае, если в налоговый орган в установленный срок не представлена декларация (расчет) налогоплательщиком – контролирующим лицом организации, признаваемым таковым в соответствии с гл. 3.4 НК РФ, налоговый орган вправе провести КНП на основе имеющихся у него документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение трех месяцев со дня истечения установленного срока представления такой декларации (расчета).

В силу п. 2 ст. 88 НК РФ «камералка» по налогу на прибыль проводится налоговыми инспекторами без какого‑либо специального решения[2] руководителя налогового органа.

КНП по налогу на прибыль осуществляется за тот отчетный (налоговый) период, который указан в декларации.

Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1). Отчетными периодами по налогу – I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, – месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года (п. 2).

В какие сроки должна быть проведена КНП декларации по налогу на прибыль?

В соответствии с п. 2, 10 ст. 88 НК РФ «камералка» по налогу на прибыль проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком (или налоговым агентом) налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено данным пунктом.

Согласно ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2). Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5).

Отметим, что в случае представления декларации по почте день ее отправки и день получения инспекцией не совпадают. В этом случае срок нужно считать со дня получения декларации ИФНС (см. письма Минфина России от 22.12.2017 № 03‑02‑07/1/85955, ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 2.2)).

Предположим, ИФНС получила декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2022 года 25.10.2019. Три месяца истекают 25.01.2020. Так как это суббота, срок окончания проверки – 27.01.2020.

Итак, срок проведения КНП – три месяца. Этот срок не может быть продлен или приостановлен.

При этом, если до окончания КНП налогоплательщиком представлена уточненная декларация (расчет), КНП ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая КНП на основе «уточненки». Прекращение КНП означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной КНП, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание

По мнению Минфина, нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа, принимаемого по результатам налоговой проверки (Письмо от 23.03.2018 № 03‑02‑07/1/18400).

В каких случаях налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить необходимые пояснения?

Эти случаи перечислены в п. 3 ст. 88 НК РФ.

В ходе КНП в отношении декларации по налогу на прибыль могут быть выявлены:

• ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
• несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Кроме того, в течение пяти дней следует представить:

• при проведении КНП на основе уточненной проверка декларации по налогу на прибыль, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией, – пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации;
• при проведении КНП декларации по налогу на прибыль, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, – пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

Обратите внимание

Абзацем 4 п. 3 ст. 88 НК РФ установлено, что налогоплательщики, на которых возложена обязанность представлять декларацию по НДС в электронной форме, при проведении КНП такой декларации дают пояснения в электронной форме по ТКС (при представлении пояснений на бумажном носителе они не считаются представленными).

Исходя из разъяснений Минфина (Письмо от 22.07.2019 № 03‑02‑08/54231), поскольку НК РФ не ограничивает налогоплательщиков в выборе способа представления пояснений к налоговым декларациям по иным налогам (в том числе налоговая проверка по налогу на прибыль), такие пояснения могут быть представлены налоговым органам как на бумажном носителе, так и в электронной форме.

Пунктом 4 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, представляющий в налоговый орган вышеупомянутые пояснения, вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.