Порядок учета доходов и расходов при переходе с УСНО на ОСНО

Для начала напомним, что применять УСН могут не все фирмы и индивидуальные предприниматели. Полный перечень тех, кому законодательство запрещает работать на «упрощенке», содержится в статье 346.12 Налогового кодекса. К ним относятся фирмы, имеющие филиалы или представительства, банки, страховщики, инвестиционные и негосударственные пенсионные фонды, производители подакцизных товаров, фирмы, занимающиеся игорным бизнесом, казенные и бюджетные учреждения и др.

Перейти на упрощенный режим не так сложно. Трудно удержаться на нем. Для этого «упрощенец» должен постоянно держать под контролем определенные события и действия.

Способствующие события и действия

Организация обязана перейти на общий режим налогообложения, если в каком-либо квартале произойдет:

• превышение суммы доходов, равной 64 020 тысяч рублей ((60 000 000 руб. x 1,067), где 1,067 — коэффициент-дефлятор, установленный на 2014 год (утв. приказом Минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652)). При определении суммы доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы. Не нужно забывать, что в расчет предельного размера выручки следует включить авансы, поступившие от контрагентов. А вот дивиденды, полученные от других организаций, не учитываются при определении лимита доходов. Об этом недавно напомнили финансисты в письме от 25.08.2014 № 03-11-06/2/42282;
• превышение средней численности работников (100 человек);
• превышение остаточной стоимости основных средств, которые используются для получения дохода (100 000 000 рублей);
• попадание в запрещенный список из статьи 346.12 Налогового кодекса. Например, организация теряет право на применение УСН, если займется производством подакцизных товаров или зарегистрирует филиалы или представительства, либо увеличит совокупность долей участия других организаций в своем уставном капитале до размера, превышающего 25 процентов его величины.

Заметим, что у индивидуальных предпринимателей таких событий несколько меньше. Например, у них отсутствует возможность регистрации филиалов (представительств), а также увеличения долей участия других организаций в уставном капитале, поскольку они не имеют уставного капитала. Кроме того, условие по превышению остаточной стоимости основных средств затрагивает только организации, а на ИП оно не распространяется (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Если произойдет хотя бы одно из вышеперечисленных событий, «упрощенец» потеряет право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором это событие произошло. Он обязан будет вернуться к общей системе налогообложения и платить общеустановленные налоги.

Справка

Форма сообщения об утрате права на применение УСН (форма № 26.2-2) приведена в приложении № 2 к приказу ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829. Формат его представления в электронном виде утвержден приказом ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878.

О возврате на общий режим придется сообщить в свою налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней после окончания квартала, в котором утрачено право на УСН.

Рассмотрим на примере, как организация может потерять право на УСН в связи с превышением суммы доходов.
Пример 1
Компания в 2014 году применяет УСН. Выручка за реализованные товары (работы, услуги) за январь — сентябрь текущего года составила 59 470 500 рублей, сумма внереализационных доходов за этот период — 5 210 840 рублей. По итогам 9 месяцев величина доходов организации достигла 64 681 340 рублей (59 470 500 руб. + 5 210 840 руб.). И она превысила предельную величину доходов, установленную на текущий год для УСН (64 681 340 руб. > 64 020 000 руб.). Поскольку условие применения «упрощенки» по доходам нарушено в III квартале, то организация утрачивает право на применение УСН с начала этого квартала. В связи с этим ей необходимо с 1 июля 2014 года исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общей системой налогообложения. Компании необходимо до 15 октября 2014 года сообщить в налоговую инспекцию по месту учета о переходе на общий режим налогообложения, воспользовавшись для этого формой № 26.2-2.

На ОСНО.

Прежде всего необходимо помнить, что утрата права на применение УСН не освобождает налогоплательщика от обязанностей, возникших в период ее использования. Помимо того, что о начале применения ОСНО бывшему «упрощенцу» необходимо сообщить в свою налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней после окончания квартала, в котором утрачено право на УСНО (п. 5 ст. 346.13 НК РФ), воспользовавшись для этого формой 26.2-2[5], он обязан уплатить исчисленную за время применения спецрежима сумму единого налога (разумеется, за вычетом авансовых платежей) и представить в налоговый орган декларацию по УСНО – это нужно сделать в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом перехода на ОСНО (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Невыполнение указанных обязанностей является налоговым правонарушением и влечет за собой ответственность[6] на основании:

• ст. 126 НК РФ (200 руб.) – за непредставление (несвоевременное представление) уведомления об утрате права на применение УСНО;
• ст. 119 НК РФ (5% неуплаченной суммы налога за каждый месяц со дня, установленного для представления декларации) – за непредставление (несвоевременное представление) декларации. Если налог уплачен, но декларация не представлена – 1 000 руб.

Обратите внимание

Непосредственно за неуплату (неперечисление в бюджет) суммы налога, указанной в декларации, налогоплательщика не накажут, поскольку подобное его бездействие не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. Тогда с налогоплательщика подлежат взысканию пени (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57[7], Письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Ну и, разумеется, после утраты права на применение «упрощенки» нужно восстановить (или организовать) налоговый учет в рамках ОСНО.

Вообще-то есть теоретическая возможность перейти с УСНО на ЕНВД (если, конечно, налогоплательщик осуществляет только те виды деятельности, которые подпадают под действие такого спецрежима) – подать заявление о постановке на учет в качестве плательщика данного налога. Но сделать это необходимо в течение пяти дней с момента начала применения указанной системы налогообложения (п. 3 ст. 346.28 НК РФ), то есть в нашем случае – с момента утраты права на УСНО, который, как мы помним, наступает с 1-го числа квартала, в котором зафиксированы нарушения соответствующих ограничений. Так что практически подобный переход малореален…

Напомним, какие налоги придется платить бывшим «упрощенцам» после возврата к общему режиму:

Что делать при возврате на общий режим

После возврата к общему режиму бывшим «упрощенцам» придется платить обычные налоги:

• организациям – НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций;
• индивидуальным предпринимателям – НДС, НДФЛ, налог на имущество физических лиц.

Кроме того, необходимо будет выбрать метод учета в целях расчета налога на прибыль – кассовый или начисления.

Если для работы на общем режиме вы выберете кассовый метод, то особых сложностей у вас не будет, поскольку на УСН вы применяли тот же самый метод. Но он доступен только тем, у кого средний размер выручки (без НДС) за последние четыре квартала не превысил одного миллиона рублей (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Альтернатива кассовому методу – метод начисления. В дальнейшем речь пойдет только о нем.

Если вы намерены использовать этот метод, то при уходе с «упрощенки» могут возникнуть проблемы. Например, по сделкам, в счет которых:

• получена неотработанная предоплата;
• выдан аванс поставщикам и подрядчикам под будущие поставки товаров (работ, услуг);
• товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) покупателям, но еще не оплачены ими;
• товары (работы, услуги) от поставщиков получены, но не оплачены вами.

Если вы применяете ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», то из-за разных правил формирования доходов и расходов вам придется начислить разницы, налоговые активы и обязательства.

Лимит по переходу на УСН

Для компаний и ИП на УСН установлен определенный лимит доходов, который они не должны превышать. Если налогоплательщик в одном из периодов года превышает установленный максимум, то он теряет возможность вести свою деятельность на УСН. До 2022 года по упрощенке установлен лимит на 2022 год для организаций в размере 150 млн. рублей.То есть изменений по установленной величине дохода для упрощенцев 2022 год не принес.

Важно! В случае подсчета доходов с целью проверки соответствия с лимитом необходимо помнить, что учету подлежат только доходы от продажи, авансы, а также внереализационные доходы. То есть те доходы, которые фиксируются в книге учета.

Учету не подлежат:

• доходы согласно ст. 251 НК РФ;
• временные доходы;
• перечисления от контролируемых иностранных организаций, облагаемых налогом на прибыль и т.д.

Вновь создаваемая компания может перейти на упрощенку уже с момента создания. Для перехода на УСН компании должны помнить, что существует особый регламентированный доходы, предусмотренный НК РФ.

На 2022 год лимит по УСН следующий: доход компании за 9 месяцев (с января по сентябрь 2022 года) должен быть не более 112,5 тыс. руб.То есть указанное значение – это размер максимально возможной выручки. Причем данный лимит не будет индексироваться до 2022 года. А значит, воспользоваться правом перехода на УСН смогут компании, выручка которых за первые 9 месяцев 2022 года не будет превышать установленную сумму.

Учет доходов

Итак, вы выбрали метод начисления. В этом случае при переходе с «упрощенки» на общий режим рекомендуем запомнить одно основное «переходное» правило: все «переходные» доходы и расходы должны быть учтены один раз – либо в рамках «упрощенки», либо в рамках общего режима.

Так, на первое число квартала, с которого применяется общий режим, в «прибыльные» доходы нужно будет включить всю выручку от реализации товаров, которая не была оплачена в период применения УСН.

Иная ситуация с авансами. Получив аванс при работе на УСН, вы должны были заплатить с него единый налог. Поэтому после перехода на общий режим выручку за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль учитывать не нужно.

Таким образом, при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете вы выручку признаете, а в налоговом учете – нет. Поэтому отразите постоянную отрицательную разницу. По ней начислите постоянный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– начислен постоянный налоговый актив.
Если вы отгрузили товары (работы, услуги) во время работы на «упрощенке», то неоплаченную выручку в облагаемый доход не включали. Поэтому, получив оплату, будучи уже на общем режиме, отнесите ее к внереализационным доходам как доход «прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде» (п. 10 ст. 250 НК РФ). В этой ситуации в налоговом учете выручку признают, а в бухгалтерском – нет. В результате появляются положительная постоянная разница и постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислено постоянное налоговое обязательство.
Таким образом, с выручки по отгруженным, но не оплаченным на «упрощенке» товарам (работам, услугам) надо заплатить налог на прибыль в первом отчетном периоде.

Покажем на примере, как применять ПБУ 18/02 при смене налоговых режимов.
Пример 2
В декабре 2012 года организация купила легковой автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Балансовая стоимость автомобиля — 650 000 рублей, срок полезного использования – 37 месяцев в бухгалтерском учете и 60 месяцев – в налоговом учете. В 2013 году фирма работала на общем налоговом режиме, считая доходы и расходы методом начисления. В соответствии с учетной политикой в обоих учетах амортизацию начисляли линейным способом. В бухучете ежемесячно по автомобилю начисляли амортизацию в сумме 17 568 рублей (650 000 руб. : 37 мес.). В налоговом учете ежемесячно начислялась амортизация в сумме 10 833 рубля (650 000 руб. : 60 мес.). В результате у компании возникла временная вычитаемая разница в размере 6735 рублей (17 568 руб. – 10 833 руб.) и отложенный налоговый актив:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 1347 руб. (6735 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив.
С 2014 года организация переходит на «упрощенку». К началу 2014 года остаточная стоимость автомобиля составила:

• в бухгалтерском учете – 439 184 рубля (650 000 руб. – 17 568 руб. x 12 мес.);
• в налоговом учете – 520 004 рубля (650 000 руб. – 10 833 руб. x 12 мес.).

Поскольку фирма на УСН погасить отложенный налоговый актив и уменьшить на него налог на прибыль не может, его нужно списать. Сделано это было в 2013 году.

31 декабря бухгалтер сделал в учете проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
– 16 164 руб. ((520 004 руб. – 439 184 руб.) х 20%) – списан отложенный налоговый актив.
За весь 2014 год (время работы на УСН) организация имеет право списать на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 260 002 рубля (520 004 руб. x 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер записывает сумму 65 000 рублей (260 000 руб. : 4 квартала).

Однако компания проработала на «упрощенке» только 6 месяцев, зарегистрировав филиал. К моменту возврата к общей системе налогообложения (1 июля 2014 года) остаточная стоимость автомобиля оказалась равной:

• в бухгалтерском учете – 333 776 рублей (439 184 руб. – 17 568 руб. x 6 мес.);
• в налоговом учете – 390 004 рубля (520 004 руб. – 65 000 руб. x 2 квартала).

Бухгалтер организации восстановил списанные при переходе на «упрощенку» временную вычитаемую разницу в размере 80 820 рублей (520 004 руб. – 439 184 руб.) и отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
– 16 164 руб. – восстановлен списанный отложенный налоговый актив.
За полгода работы на «упрощенке» начислена амортизация:

• в бухгалтерском учете – 105 408 рублей (17 568 руб. x 6 мес.);
• в налоговом учете списаны на расходы – 130 000 рублей (65 000 руб. x 2 квартала).

Таким образом, по состоянию на 30 июня 2014 года временная вычитаемая разница частично погашена на сумму 24 592 рубля (130 000 руб. – 105 408 руб.).

1 июля 2014 года бухгалтер сделал в учете записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– 105 408 руб. – начислена амортизация по автомобилю;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 4918 руб. (24 592 руб. x 20%) – погашен отложенный налоговый актив частично.
С июля 2014 года в бухгалтерском учете компания продолжит начислять амортизацию в сумме 17 568 рублей в месяц.

В налоговом учете ее будут рассчитывать исходя из остаточной стоимости автомобиля. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса. И поскольку срок полезного использования машины установлен, то надо исходить из него.

На начало июля 2014 года автомобиль уже эксплуатировали в течение 18 месяцев. Значит, оставшийся срок его полезного использования составляет 19 месяцев в бухгалтерском учете и 42 месяца в налоговом учете.

Сумма амортизации составит:

• в бухгалтерском учете – 17 568 рублей;
• в налоговом учете – 9286 рублей (390 004 руб. : 42 мес.).

То есть в учете будет возникать временная вычитаемая разница в сумме 8282 рубля (17 568 руб. – 9286 руб.) в течение 19 месяцев (до тех пор, пока автомобиль амортизируется в бухучете):

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– 17 568 руб. – начислена амортизация по автомобилю;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1656 руб. (8282 руб. x 20%) – начислен отложенный налоговый актив.
Через 19 месяцев в бухучете амортизацию перестанут начислять, а в налоговом учете – продолжат (в сумме 9286 руб.). С этого момента временные вычитаемые разницы и отложенные налоговые активы будут постепенно погашаться до полной амортизации автомобиля в налоговом учете. Каждый месяц бухгалтер «Прогресса» будет делать проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 1656 руб. (8282 руб. x 20%) – частично погашен отложенный налоговый актив.

О признании доходов.

В первом месяце квартала, в котором было утрачено право на применение «упрощенки», налогоплательщик должен признать в составе своих доходов суммы выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг в период применения им УСНО, оплата (частичная оплата) которых не произведена покупателем до даты перехода на ОСНО (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Это понятно: то, что не признавалось доходом по кассовому методу, является таковым по методу начисления. То есть часть дебиторской задолженности, связанная с фактически поставленными, но не оплаченными товарами (работами, услугами), следует включать в состав налогооблагаемых доходов независимо от даты погашения долга. Эти суммы квалифицируются как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Возникает вопрос: а как быть с еще одной составляющей «дебиторки» – авансами, уплаченными поставщикам? Ну, доходом они не могут быть признаны по определению и по этой причине в состав «переходных» доходов не включаются. Расходами же при использовании метода начисления суммы предоплаты не признаются на основании п. 14 ст. 270 НК РФ[8], так что и при определении «переходных» расходов не учитываются.

Что касается авансов, полученных

в период применения УСНО в оплату услуг, оказываемых уже после перехода на ОСНО, такие суммы уже были учтены в составе налогооблагаемых доходов на «упрощенке» и с них был уплачен налог. Поэтому вполне логично, что после перехода на ОСНО налогоплательщик не должен включать в состав доходов стоимость реализованных товаров (работ, услуг) в счет полученного ранее аванса[9].

Учет расходов

Вновь обратимся к главному переходному правилу. В соответствии с ним на стоимость товаров (работ, услуг), которые куплены в период работы на «упрощенке», а оплачены после ухода со спецрежима, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в первом отчетном периоде работы на общем режиме.

По мнению финансистов, учесть неоплаченные расходы при переходе на общую систему могут только бывшие «упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы». Те, кто применял объект «доходы», так поступать не вправе (письма Минфина РФ от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983, от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20 и от 29.01.2009 № 03-11-06/2/12).

Однако судьи в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 № Ф03-8167/2010 указали, что затраты, возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на спецрежиме. Особенности перехода с УСН на общую систему установлены пунктом 2 статьи 346.25 Налогового кодекса для всех организаций без исключения. О том, что это правило не применяется «упрощенцами» с объектом «доходы», в данной статье не упоминается. К аналогичному выводу пришли арбитры в постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2010 № Ф09-8094810-С3 по делу № А50-3582/2010.

Следовательно, организация, применяющая УСН с объектом «доходы», при переходе на общий режим может учесть в расходах кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным в период применения спецрежима. Но учитывая мнение чиновников по этому вопросу, свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

О признании расходов.

В силу пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ в месяце перехода с УСНО на ОСНО налогоплательщик признает расходы на приобретение в период применения «упрощенки» товаров, работ, услуг, которые не были оплачены

(в том числе частично) до даты перехода, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Данные расходы квалифицируются как внереализационные (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Минфин неоднократно разъяснял, что в приведенной норме имеются в виду только расходы, которые «упрощенец» мог учесть при налогообложении, то есть названные в ст. 346.16, с учетом положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ о моменте их признания[10]. По этой причине, к примеру, нет никакой возможности учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли суммы безнадежных долгов, возникших в период применения УСНО (Письмо Минфина России от 23.06.2014 № 03‑03‑06/1/29799).

Возникает резонный вопрос: а вправе ли применить переходные положения пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ налогоплательщик, у которого объектом налогообложения были доходы? Ранее финансисты высказывались категорично: расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при переходе налогоплательщика с УСНО на общий режим налогообложения не учитываются

[11]. Однако подобный подход далеко не всегда находил понимание у арбитров, встававших на сторону бывших «упрощенцев»-«доходников». Ведь законодатель, формулируя положения п. 2 ст. 346.25 НК РФ, обошелся без упоминания объекта налогообложения. Самым ярким примером подобного решения судей явилось Постановление АС ПО от 24.10.2014 по делу № А72-339/2014, оставленное в силе Определением ВС РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289. И вот названный судебный акт ФНС включила в обзор судебных решений ВС РФ, направляемых для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 17.07.2015 № СА-4-7/[email protected]). Впрочем, Минфин тоже признал, что применение пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения при УСНО (Письмо от 22.12.2014 № 03‑11‑06/2/66188).

Таким образом, при переходе на ОСНО налогоплательщик вправе включить в состав расходов кредиторскую задолженность перед поставщиками и подрядчиками, образовавшуюся при применении УСНО, независимо от объекта налогообложения, выбранного во время использовании этого спецрежима, правда, при условии, что соответствующие расходы в принципе предусмотрены в гл. 26.2 НК РФ.

Еще один момент: в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ говорится о расходах на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав, но в реальности налогоплательщик вправе учесть расходы и в виде начисленной заработной платы, страховых взносов, налогов и т. д. – финансисты не возражают (см., например, письма от 01.06.2007 № 03‑11‑04/2/154, от 06.10.2006 № 03‑11‑02/711).

Следует обратить внимание и на то, что «переходные» расходы признаются, если иное не предусмотрено нормами гл. 25 НК РФ. Значит, затраты должны быть, во-первых, подтверждены документами, во-вторых, фактически осуществлены. Если по правилам гл. 25 НК РФ момент признания расходов еще не наступил, то в первом месяце после перехода на ОСНО такой расход не признается, момент его учета откладывается до даты, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ. Для наглядности приведем таблицу.

* См. также Письмо ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/[email protected]

Определение стоимости ОС и НМА

Может случиться так, что к моменту утраты права на УСН стоимость каких-либо основных средств или нематериальных активов у вас будет не полностью учтена в расходах. Возникает вопрос: можно ли «досписать» ее после потери УСН?

Если ОС (НМА) приобретено в период применения УСН, то все будет зависеть от объекта налогообложения.

Например, если «упрощенец» применял объект «доходы», то после потери УСН стоимость ОС (НМА) в расходы при расчете налога на прибыль включить нельзя (письма ФНС России от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16539, Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/633).

А вот если «упрощенец» применял объект «доходы минус расходы», то неучтенная стоимость объектов списывается на «прибыльные» расходы через амортизацию. При этом остаточная стоимость ОС (НМА) на дату перехода на общий режим определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта и стоимостью, списанной на расходы при применении «доходно-расходной» УСН.

Страховые взносы

Некоторые «упрощенцы» до потери права на УСН исчисляли страховые взносы во внебюджетные фонды, используя общие тарифы: 26 процентов — в ПФР, 2,9 процента — в ФСС, 5,1 процента — в ФФОМС. Если такая организация потеряет право на применение УСН, то в части исчисления и уплаты взносов никаких изменений не произойдет. Она будет продолжать использовать общие тарифы.

Обратите внимание

Если страхователь утрачивает право на применение пониженных тарифов страховых взносов, то в расчете РСВ-1 ПФР, составленном по окончании того периода, когда было утрачено это право, нужно будет заполнить два подраздела 2.1 – отдельно для каждого тарифа взносов.

Иначе обстоят дела, если бывший «упрощенец» применял пониженный тариф страховых взносов. К категории льготников, в частности, относятся компании, занимающиеся текстильным и швейным производством, производством мебели, строительством, здравоохранением, предоставлением социальных услуг (подп. 8 п. 1 ст. 58 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

Если такие со спецрежима, то с начала того квартала, когда они утрачивают право на применение УСН, они обязаны уплачивать страховые взносы по основным тарифам (письмо Минздравсоцразвития России от 24.11.2011 № 5004-19). И если о потере «упрощенки» станет известно только в последнем месяце квартала, взносы за первый, а может, и второй месяцы нужно будет доначислить и доплатить.

При этом пени платить не придется. Ведь восстановленная сумма страховых взносов не является доплатой в связи с неполной уплатой страховых взносов в установленный срок. И за предыдущие периоды пониженный тариф был применен правомерно. Поэтому оснований для начисления пени нет (письма Минтруда России от 04.05.2014 № 17-4/ООГ-243, от 05.07.2013 № 17-3/1084).

А как быть с отчетностью, покажет пример.
Пример 3
Вернемся к условиям примера 2. Поскольку организация с 1 июля 2014 года перешла на общий режим, то начиная с III квартала она должна применять общие тарифы страховых взносов. Для «упрощенцев» и «общережимников» предусмотрены разные коды тарифов. Поэтому в состав расчета РСВ-1 ПФР за 9 месяцев 2014 года и за 2014 год компания должна включить по два листа подраздела 2.1 «Расчет страховых взносов по тарифу» раздела 2. В подразделе 3.5 «Расчет соответствия условий на право применения пониженного тарифа для уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, указанными в пункте 8 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ» раздела 3 следует указать данные за полугодие 2014 года, подтверждающие правомерность использования пониженных тарифов страховых взносов.

Налог на прибыль

После перехода на общий режим исчислять налоги нужно так, как будто вы являетесь вновь созданной организацией (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Вновь созданные могут платить авансовые платежи по налогу на прибыль поквартально. Но вынуждены соблюдать условие: выручка от реализации не должна превышать один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей за квартал. Нарушив указанный лимит, компания должна будет платить ежемесячные авансовые платежи со следующего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 287 НК РФ). При этом пени за несвоевременное перечисление авансовых платежей в «переходный» квартал платить не нужно (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Пример 4
ООО с 1 июля 2014 года перешло с УСН на общий налоговый режим. Выручка от реализации продукции составила: в июле – 800 000 рублей, в августе – 1 100 000 рублей и в сентябре – 1 200 000 рублей. На основании пункта 2 статьи 286, пункта 5 статьи 287 и пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса фирма обязана по итогам III квартала уплатить квартальный авансовый платеж. Но поскольку выручка в III квартале превысила 3 000 000 рублей (3 100 000 руб. > 3 000 000 руб.), общество в течение следующего отчетного периода (IV квартал) должно уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Сумма каждого платежа будет составлять 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за III квартал.

Если за время применения УСН фирма получила убыток, то после возврата на общий режим она не может учесть его в налоговом учете.

Условия перехода на УСН

Для того, чтобы компания перешла на упрощенный режим налогообложения, необходимо выполнение следующих условий:

• доход компании за налоговый период должен составлять не более 150 млн. руб.;
• остаточная стоимость ОС (согласно данных бухучета) равна не более 150 млн. рублей;
• средняя численность сотрудников за налоговый период — не более 100 человек;
• доля участия иных компаний в уставном капитале компании составляет не более 25%;
• у компании не должно быть филиалов (но допускается наличие представительств).

В том случае, если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, компании и предприниматели имеют право применять УСН.

Важно! Лимит по остаточной стоимости ОС предприниматели обязаны соблюдать только для применения упрощенки. Перейти на данный налоговый режим предприниматели вправе даже в том случае, если стоимость их основных средств превышает предусмотренный лимит.

Указанные лимиты предусматриваются как для тех компаний, которые только планируют перейти на УСН, так и уже для тех, кто перешел на этот режим. Переход на УСН зависит от размера дохода, который не должен превышать установленный предел.

НДС

«Упрощенцы» не являются плательщиками НДС, за исключением НДС при импорте товаров и при осуществлении операций по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности).

Поэтому трудности при исчислении этого налога после утраты спецрежима могут возникнуть, если «упрощенец» получит предоплату, а отгрузит товары (выполнит работы, окажет услуги), передаст имущественные права, уже перейдя на общий режим. В этом случае сумму предоплаты он должен включить в состав «упрощенных» доходов и заплатить с нее единый налог.

После перехода на общий режим фирма (предприниматель) обязана выставлять покупателям счета-фактуры с НДС и платить налог в бюджет. Но поскольку предоплата была получена в период работы на «упрощенке», НДС в нее не входил.

Поэтому после перехода на общий режим оформите с покупателем дополнительное соглашение к договору, увеличив его сумму на НДС. Покупатель перечислит вам налог.

Если условия договора изменить не удастся, вы заплатите в бюджет НДС за счет собственных средств. В результате потеряете значительную часть прибыли.

Работая на УСН, фирма может приобрести материалы для производственных нужд и товары для перепродажи.

Входной НДС по материалам она должна включить в «упрощенные» расходы в полной сумме в том периоде, когда материалы оплачены продавцу и оприходованы на склад.

Входной НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, фирма включит в расходы пропорционально стоимости товаров, оплаченных продавцу и отгруженных покупателю.

Однако организация может не использовать часть ресурсов в период работы на «упрощенке», а сделать это уже на общем налоговом режиме. Поскольку МПЗ не попали в расходы при расчете единого налога, фирма имеет право принять НДС по ним к вычету, когда станет плательщиком налога (п. 6 ст. 346.25 НК РФ). Ведь ресурсы теперь будут использоваться в операциях, облагаемых НДС. Такой вычет по НДС можно применить с первого квартала, в котором работа возобновляется на общем режиме (письмо Минфина России от 15.03.2011 № 03-07-11/53).

Возможен и более сложный вариант, когда фирма покупает МПЗ на общем режиме, принимает НДС по ним к вычету, а затем становится плательщиком УСН. Принятый к вычету НДС фирма восстанавливает и учитывает в составе прочих расходов. При этом часть МПЗ, купленных на общем режиме, деятельности, а другую – после возврата к общей системе налогообложения. Принять к вычету восстановленный НДС по МПЗ, не использованным во время работы на «упрощенке», не получится. Поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом (письма Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/265, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 30.06.2009 № 03-11-06/3/174).
Пример 5
В ноябре прошлого года ООО, работая на общем режиме, купило товары за 118 000 рублей (в т.ч. НДС – 18 000 руб.). Продать их в прошлом году не успели. С начала текущего года и проработала на этом режиме полгода, потеряв право на нее с начала III квартала. За это время были проданы товары стоимостью 60 000 рублей. Затем фирма вынуждена была вернуться к уплате обычных налогов. Бухгалтер отразил операции с этой партией товаров проводками:
в ноябре 2013 годаДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 – 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – приняты к учету товары; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60– 18 000 руб. – учтен НДС по товарам; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 18 000 руб. – принят к вычету НДС по товарам; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 118 000 руб. – оплачены поставщику товары. 31 декабря 2014 годаДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. – восстановлен входной НДС по товарам; ДЕБЕТ 91 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 19 – 18 000 руб. – списан на прочие расходы восстановленный НДС.
В книгу продаж внесен счет-фактура на сумму НДС, равную 18 000 рублей.

«Судьба» НДС по основным средствам и нематериальным активам зависит от периода их покупки (создания, строительства и т. д.): до перехода на «упрощенку» или во время работы на «упрощенке».

Если фирма приобрела внеоборотный актив на общей системе налогообложения, то накануне перехода на «упрощенку» она восстанавливает входной НДС, списав его на прочие расходы.

Если внеоборотный актив приобрел «упрощенец», то предъявленный поставщиком НДС он должен учесть в стоимости имущества. При вводе основного средства в эксплуатацию (принятии НМА на бухгалтерский учет) налог можно списать в расходы.

Если объект в эксплуатацию не вводился, значит, и расходы на его покупку не были учтены при расчете «упрощенного» налога (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, суммы входного НДС организация также не учла в расходах, уменьшающих налоговую базу. Из этого следует, что после перехода на общий режим налогообложения входной НДС по внеоборотным активам, не введенным в эксплуатацию при УСН, можно принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ). Об этом же сказано в письмах Минфина России от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36 и от 29.01.2009 № 03-07-10/03.

Учет расходов при переходе с УСН на ОСН

Рассмотрим особенности в учете расходов в переходный период.
Расходы на приобретение товаров

Находясь на «упрощенке», налогоплательщик для учета расходов в уменьшение облагаемой базы пользовался правилами, прописанными в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в которых говорится, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

В пп. 2 данной нормы также уточнено: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, затраты на приобретение товаров при УСНО отражаются в составе расходов при соблюдении двух условий: они должны быть реализованы и оплачены поставщику.

При переходе на общую систему налогообложения у организации на балансе могут числиться как оплаченные, так и не оплаченные поставщику товары, или, наоборот, отгрузка товара произведена при применении УСНО, но на момент перехода на ОСНО эти товары еще не были оплачены поставщику, а значит, в расходах их стоимость не учитывалась.

Рассмотрим на примерах, какие могут встречаться ситуации с учетом того, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении товаров гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания их стоимости в составе расходов.

Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, стоимость товаров уменьшает налоговую базу только по мере их реализации вне зависимости от того, оплачены они поставщику или нет.
Пример
На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся неоплаченные товары.

Оплата товаров поставщику была осуществлена 25 января 2017 г.

Товары были реализованы 5 апреля 2022 г.

В этом случае стоимость товаров будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения по мере их реализации вне зависимости от момента оплаты.

Поэтому стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2022 г.
Пример
На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся товары, оплаченные поставщику.

Товары оплачены поставщику в период применения УСНО.

Товары реализованы покупателю 10 апреля 2022 г.

В этом случае стоимость товаров будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения также по мере реализации.

Поэтому стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2022 г.
Пример
На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся товары.

Товары были оплачены поставщику в период применения УСНО.

Товары были реализованы покупателю 10 апреля 2022 г.

Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2017 г.
Пример
В ноябре 2016 г. в период применения УСНО организация приобрела и реализовала товары. Товары не были оплачены поставщику.

С 1 января 2022 г. организация перешла на ОСНО.

Оплата товаров поставщику была осуществлена в апреле 2022 г.

В этом случае, стоимость товаров будет учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО, то есть в январе 2022 г.

Расходы на приобретение сырья и материалов

При упрощенной системе налогообложения расходы на сырье и материалы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

То есть факты передачи сырья и материалов в производство, а также реализации произведенной с их использованием продукции не важны в отличие от ОСНО, при которой порядок отражения расходов на приобретение сырья и материалов следующий.

Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи их в производство.

Кроме этого, согласно ст. 318 НК РФ порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми или косвенными они являются. Причем в данной норме указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если исходя из положений учетной политики расходы на приобретение сырья и материалов признаются косвенными, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если к прямым — могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

Если на момент перехода с «упрощенки» на общую систему налогообложения у организации имеются сырье и материалы, оплаченные, но не использованные в производстве, учитывать их стоимость в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не нужно (ведь она уже была учтена в расходах при расчете единого налога по УСНО).

Если же на момент перехода на балансе организации числятся неоплаченные сырье и материалы (либо имеется кредиторская задолженность перед поставщиками за сырье и материалы, списанные в производство), то порядок отражения затрат на приобретение сырья и материалов в периоде применения ОСНО зависит от того, к прямым или косвенным расходам они будут относиться.

Итак, на момент перехода с «упрощенки» на ОСНО на практике возможны следующие ситуации:
Ситуация 1.
На момент смены налогового режима на балансе организации числятся остатки сырья и материалов, не оплаченные поставщикам.

Их стоимость будет учтена для целей налогообложения прибыли по правилам гл. 25 НК РФ исходя из того, прямыми или косвенными расходами они являются (независимо от того, оплачены они или нет).

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. С 1 января 2022 г. она решила перейти на ОСНО.

Согласно учетной политике по налогообложению на 2022 г. расходы на материалы, приобретенные для хозяйственных нужд, относятся к косвенным.

На 1 января 2022 г. на балансе организации числятся такие материалы. Их отпуск со склада для хозяйственных нужд осуществлен в феврале 2022 г. Оплата поставщику данных материалов произведена в апреле 2022 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в феврале 2017 г.
Ситуация 2.
На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за материалы, которые использованы для производства и реализации продукции.

Согласно учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов считаются косвенными.

В этой ситуации расходы на покупку материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСНО.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В декабре 2016 г. она приобрела и передала для хозяйственных нужд материалы.

С января 2022 г. организация перешла на ОСНО.

Согласно учетной политике по налогообложению на 2022 г. стоимость материалов, приобретенных для хозяйственных нужд, относится к косвенным расходам.

Плата за материалы перечислена поставщику в апреле 2022 г.

Стоимость материалов должна быть учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО — в январе 2022 г.
Ситуация 3.
На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции.

В учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми.

Продукция (работы, услуги), в производстве которой были задействованы эти сырье и материалы, реализована до перехода на ОСНО.

В данном случае расходы на приобретение сырья и материалов учитываются для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на общую систему налогообложения.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В ноябре она приобрела и передала в производство материалы. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в декабре 2016 г.

С 1 января 2022 г. организация перешла на ОСНО. Согласно учетной политике по налогообложению на 2022 г. стоимость указанных материалов относится к прямым расходам.

Оплата материалов в соответствии с договором произведена в феврале 2022 г.

Стоимость материалов должна быть учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО — в январе 2022 г.
Ситуация 4.
На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции.

Исходя из учетной политики для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми.

Продукция (работы, услуги), в производстве которой (выполнении, оказании которых) были задействованы эти сырье и материалы, реализована после перехода на ОСНО.

В данном случае расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль по мере реализации продукции, для изготовления которой они использовались.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В ноябре она приобрела и передала в производство материалы. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в апреле 2022 г.

С 1 января 2022 г. организация перешла на ОСНО. Согласно учетной политике по налогообложению на 2022 г. стоимость указанных материалов относится к прямым расходам.

Оплата материалов в соответствии с договором произведена в феврале 2022 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов по мере реализации продукции — в апреле 2022 г.

Налог на имущество организаций

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств по данным бухгалтерского учета.

Налоговая база по этому налогу рассчитывается, в частности, исходя из остаточной стоимости недвижимости и движимого имущества, принятого к бухучету в качестве основных средств до 1 января 2013 года (п. 1, подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

И даже если к моменту потери «упрощенки» стоимость вашего объекта основных средств полностью списана в налоговом учете, но не полностью списана в бухучете, ее нужно включить в базу для расчета налога на имущество.

Поскольку при переходе с УСН на общий режим налоги считаются как для вновь созданной организации, для расчета налога остаточная стоимость основных средств в те месяцы, когда , принимается равной нулю (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Обратите внимание

Начиная с 2015 года «упрощенцы» становятся плательщиками налога на имущество организаций, уплачиваемого в отношении объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость (п. 2 ст. 346.11 в ред. Закона от 02.04.2014 № 52-ФЗ).

Кто имеет право применять УСН

Все вопросы, касающиеся упрощённой системы налогообложения, регулируются главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Упрощённая система налогообложения предполагает освобождение налогоплательщика от ряда налоговых выплат:

Последняя декларация

Потеряв право на УСН, бывший «упрощенец» должен в последний раз рассчитать единый налог и сдать «упрощенную» декларацию.

При «слете» с упрощенной системы до окончания года последний отчетный период по единому налогу является и последним налоговым периодом (письмо ФНС России от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146). А последним налоговым периодом, как указывают контролеры, будет считаться отчетный период, предшествующий кварталу, с начала которого фирма переходит на общий режим.

Так, у «упрощенца» с объектом «доходы» последним платежом по «упрощенному» налогу будет платеж за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором потеряно право на УСН. Ему останется лишь представить налоговую декларацию за этот отчетный период. Сделать это нужно не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за кварталом, в котором фирма потеряла право на спецрежим (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Это правило касается и большинства «упрощенцев» с объектом «доходы минус расходы». Почему большинства, а не всех? Дело в том, что при определенных условиях некоторые фирмы и предприниматели обязаны исчислить и уплатить минимальный налог в размере одного процента от суммы полученного дохода. Происходит это в том случае, если сумма налога, исчисленного по итогам налогового период в общем порядке, окажется меньше величины рассчитанного за этот же период минимального налога. Или когда по итогам налогового периода получен убыток (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Долгое время такой порядок расчета минимального налога чиновники настоятельно рекомендовали использовать «упрощенцам», утратившим до окончания года право применять спецрежим (письма ФНС России от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146, Минфина России от 08.06.2005 № 03-03-02-04/1-138, от 24.05.2005 № 03-03-02-04/2/10).

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС России. В постановлении от 02.07.2013 высшие судьи указали, что налоговым периодом применительно к УСН является отчетный период, предшествующий кварталу, в котором «упрощенец» потерял право на применение данного налогового режима.

Значит, фирме (предпринимателю), потерявшей право на доходно-расходную УСН, подать итоговую декларацию и перечислить сам налог нужно будет не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за кварталом, в котором она утратила возможность применять спецрежим (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Рассмотрим на примере, как платить налог и подавать декларацию в таком случае.
Пример 6
Организация в течение года работала на УСН, уплачивая единый налог с разницы между доходами и расходами. За полугодие она получила доход в сумме 30 500 000 рублей, расход за этот период составил 29 000 000 рублей. В сентябре доход фирмы превысил допустимую границу. В результате право на упрощенный режим компания потеряла в III квартале. Сумма авансового платежа по единому налогу за полугодие составила: (30 500 000 руб. – 29 000 000 руб.) × 15% = 225 000 руб. Сумма минимального налога за налоговый период равна: 30 500 000 руб. × 1% = 305 000 руб. Так как минимальный налог больше единого налога, фирма должна сдать итоговую декларацию и уплатить минимальный налог. Перечислить налог нужно не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за III кварталом, т. е. не позднее 25 октября текущего года. Бухгалтер компании должен направить в налоговую инспекцию сообщение об утрате права на применение УСН по форме 26.2-2 не позднее 15 октября текущего года.

Таким образом, если организация утратила право на применение УСН в течение года и не отработала на этом спецрежиме налоговый период полностью, от уплаты минимального налога (если для этого имеются соответствующие основания) она не освобождается.

Борис Сваин, для журнала «Практическая бухгалтерия»

Практическая бухгалтерия

Данная статья опубликована в закрытом разделе портала «Практическая бухгалтерия». Конкретные бухгалтерские вопросы с примерами решений и экспертными мнениями — максимум полезной и нужной информации на одном портале. Получите доступ >>

Если у Вас есть вопрос — задайте его здесь >>