Счет 09 «Отложенный налоговый актив» Проводки и Примеры

ОНО и ОНА: что это такое и как рассчитать

Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) — специальные понятия, введенные в систему бухгалтерского учета для отражения различий между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Почему возникают такие различия, расскажет статья «Расчет разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью».

Как расшифровывает бухгалтерское законодательство термины ОНА и ОНО, смотрите на рисунке:

ОНА и ОНО определяются исходя из размеров временных разниц, из-за которых возникают различия между бухгалтерской и налоговой прибылью. Разница образуется по причине того, что определенные расходы и доходы признаются в бухучете в отчетном налоговом периоде, а в налоговом учете в следующем периоде и наоборот. Чтобы рассчитать сумму ОНА и ОНО, необходимо умножить временную разницу на ставку налога на прибыль.

Какие изменения в налоге на прибыль нас ожидают:

• «Дополнен перечень доходов, с которых не нужно платить налог на прибыль»;
• «Споры вокруг ставки налога на прибыль: одним поводом стало меньше».

Корректное вычисление расхождений в величине бухгалтерской и налоговой прибыли позволяет формировать достоверные показатели в отчетности, а также определять размер налоговых платежей текущего и последующих периодов.

Счет 09 «Отложенный налоговый актив» Проводки и Примеры

План счетов Счет 77 Счет 99 Налог на Прибыль и ПБУ 18/02 Временные разницы

Отложенный налоговый актив

Отложенное налоговое обязательство

Счет «09» Отложенный Налоговый Актив

Бухгалтерский счет 09 « Отложенный налоговый актив» (ОНА) показывает сведения об активах, формирующихся при различиях в бухгалтерском и налоговом учете, когда образуется разница между налогом на прибыль, посчитанным исходя из бухгалтерского учета и налогового учета.

Корреспонденция счетов:

Счет 09 — это активный счет «Отложенные налоговые активы», служит для отражения отложенных налоговых активов (ОНА).

По дебету счета учитывается возникший отложенный актив, по кредиту он погашается.

ОНА формируется и учитывается на 09 счете по каждой отдельной сделке или операции.

То есть ОНА – это часть налога на прибыль, отложенная для уплаты на более поздние сроки.

Временные разницы

.

.

Возникновение ОНА

Иногда показатели, отражаемые по одной и той же операции, в налоговом и бухучете отличаются, это можно наблюдать в порядке отражения расходов и доходов по отдельным объектам основных средств.

Налог по данным бухучета называется условным, а по данным налогового учета – текущим.

Текущий налог перечисляется по результатам каждого периода. При подсчете данных показателей в конце периода возникает разница, влекущая за собой формирование отложенного актива и необходимость его будущего сокращении в предстоящих периодах.

ОНА появляется, если расходы по данной операции показываются в бухучете в текущем периоде (по факту их установления), а в налоговом – в будущем периоде или наоборот.

Например:

• При установлении убытка в момент выбытия ОС при продаже;
• При образовании только в бухучете резерва для оплаты отпускных;
• При выявлении убытка по итогам годовой деятельности и переносе его на будущие периоды в целях определения налоговой нагрузки;
• При различных методах подсчета амортизационных отчислений;
• При излишнем перечислении налога и его не возврате;
• При формировании кредиторской задолженности по купленным ценностям, если доходно-расходные показатели признаются кассовым методом;
• В других случаях, когда наблюдается временное отличие в признании затрат.

Формулы для расчета

1. ОНА = Расходы, учтенные в бух. учете в текущем периоде, а в нал. учете в последующих (или доходы, учтенные в нал. учете в текущем периоде, а в бух. учете в последующих) х ставку налога на прибыль

Сумма, вносимая в дебет 09 счета, рассчитывается по этой формуле.

Когда будут признаны бухгалтерские расходы в налогообложении, сформируется обратная ситуация и налоговая прибыль и налог текущий окажутся меньше бухгалтерской прибыли Тогда ОНА погашается. Аналогичное сокращение отложенного актива наблюдается и при последующем признании налоговых доходов в бухгалтерии.

Формула для вычисления суммы для уменьшения отложенных налоговых активов (ОНА):

2. Сумма к погашению = расходы, списанные в бух. учете в прошлом периоде, а нал. учете в текущем (или доходы, показанные в нал. учете в прошлом периоде, а в бух. учете в текущем) х ставку налога на прибыль

Вносимая в Кредит 09 счета сумма определяется по второй формуле. При этом отраженный по конкретной операции по дебету 09 налоговый актив постепенно полностью погашается.

Если тот объект, при поступлении которого образовался отложенный актив, выбывает, то ОНА по нему, зафиксированный по дебету 09, следует списать в дебет 99 счета, предназначенного для учета финансового результата.

Аналитика по счету 09 ведется по каждой операции или сделке, в отношении которой возник ОНА.

Проводки по отражению операций:

Отложенное налоговое обязательство

Формирование отложенных налоговых активов при переносе убытка на будущее

Выявленный по итогам года убыток нужно учесть 31 декабря. В целях подсчета налога на прибыль, расход признается постепенно по мере исчисления прибыли.

В данном случае компания сталкивается с образованием отложенного актива, подлежащего отражению на 09 счете в последний день года и постепенному списанию в будущие периоды по факту получения прибыли. Списание проводится на последний день каждого периода до тех пор, пока ОНА не будет погашен в полном объеме.

Пример 1

По окончании 2022 г. у ООО « Калина» убыток составил 800 000 руб.

Сумма отложенного актива:

ОНА = 800 000 * 20% = 160 000 руб.

Посчитанная величина показана в качестве ОНА на 31.12. 2021г.

Прибыль по налоговому учету за I кв. 2022 года – 450 000 руб., за 6 мес. 2022 года – 1 280 000 руб.

ООО «Калина» признала убыток в налогообложении следующим образом:

• за I кв. 2022 г. – доля убытка 450 000 руб.;
• за 6 мес. 2022 г. – вся сумма убытка за 2016г. 800 000 руб.

В последний день каждого периода были сделаны записи по погашению отложенного актива:

• За I кв. – 450 000 * 20% = 90 000 руб.;
• За 6мес. – (800 000 – 450 000) * 20% = 70 000 руб.

Проводки:

.

.

Формирование отложенных налоговых активов при продаже ОС

Продажа ОС (если не основная деятельность) проводится через счет «91», по дебету которого фиксируются расходы в виде остаточной стоимость объекта (начальная стоимость минус амортизация), по кредиту – доход от покупателя.

Если показатель по Д-ту превышает показатель по К-ту, то результат от продажи ОС будет отрицательный (получен убыток).

Данный вид расхода в бухучете можно учесть сразу, а в налоговом он постепенно списывается равными частями ежемесячно на протяжении времени по формуле:

Срок (мес.) = Срок полезного использования (мес.) – Фактический период использования ОС (мес.)

Показатель считается с 1-ого месяца после принятия к учету ОС и заканчивая месяцем продажи.

Пример:

ООО «Калина» приобрело ОС со сроком эксплуатации 60 мес. Месяц начала эксплуатации – январь 2014 г. В мае 2022года ОС продается.

Фактический период использования = 40 мес. (с февр.2014 по май 2017).

Сделка по продаже ОС была произведена с убытком в 50 000 руб.

Срок, в течение которого будет признаваться данный расход в налоговом учете = 60 – 40 = 20 мес.

Сумма, подлежащая ежемесячному учету в прочих расходах = 50 000 / 20 = 2500 руб.

ОНА будет каждый месяц списываться сумма в размере 2500 х 20% = 500 руб.

Пример 2. Увеличение отложенных налоговых активов

ООО «Калина» признает доходы и расходы для целей налогообложения по кассовому методу.

ООО «Калина» в 1 квартале 2022 года получила материалы от поставщика на сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС – 90 000 руб. и в дальнейшем передала их в производство.

В 1 квартале 2022 года за материалы перечислено поставщику 295 000 руб., в т.ч. НДС — 45 000 руб.

Ставка налога — 20%. Расчет:

• В бухучете признанный расход будет равен – 500 000 руб. (590 000 — 90 000);
• В налоговом учете признанный расход — 250 000 руб. (295 000 — 45 000);
• Вычитаемая разница — 250 000 руб. (500 000 — 250 000).

Во 2 квартале 2022 года задолженность перед поставщиком полностью погашена.

Проводки:

Временные разницы

Отложенный налоговый актив

Отложенное налоговое обязательство

Пример 3. ОНА при убытке

В январе 2022 года ООО «Калина» продала основное средство. Убыток от продажи = 180 000 руб.

На момент реализации оставшийся срок эксплуатации ОС составил 6 мес.

В бухгалтерском учете убыток относится на финансовые результаты в январе месяце 2022 года, а в налоговом учете убыток равномерно списывается на расходы в течение оставшегося срока эксплуатации.

В результате при продаже ОС образуется вычитаемая разница в сумме 180 000 руб. и формируется отложенный налоговый актив ОНА.

Начиная с февраля 2022 года в налоговом учете включаются в расходы 6 000 руб.(36 000/6мес).

Проводки:

Основные Средства Проводки

План счетов Счет 77 Счет 90 Счет 99 Налог на Прибыль и ПБУ 18/02

Какой проводкой отразить в учете суммы налоговых обязательств и активов

ОНА и ОНО отражаются в учете двумя способами:

1. По мере возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете;
2. В момент исчисления налога на прибыль по итогам года или отчетного периода.

Первый способ характерен для автоматизированных учетных программ. Вторым способом пользуются в условиях ручного ведения расчетов по налогу на прибыль.

Как может быть отражена сумма отложенного налогового актива — проводка связывает следующие учетные счета:

Как может быть отражена сумма отложенного налогового обязательства — проводка выглядит следующим образом:

Таким образом, для ОНО и ОНА предусмотрены разные счета учета. При этом вся информация о величине этих показателей собирается на одном субсчете «Расчеты по налогу на прибыль» к счету 68. В результате ОНА и ОНО участвуют в определении конечной величины текущего налога на прибыль.

Самые свежие разъяснения по законодательным новшествам вы найдете на нашем сайте:

• «Земельный налог: изменения-2019»;
• «С 2022 года продажа части имущества ИП будет льготироваться»;
• «Вычет на «Платон» отменяется».

Примеры возникновения ВНР

Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.

Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.
Пример 1. Амортизация
В январе 2022 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 600 000 рублей (в том числе НДС 20% – 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете – нелинейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет. В целях налогообложения прибыли основное средство отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 1). Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8333,33) рублей. Из-за разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 3133,33 (15 666, 67 × 20%) рублей. Бухгалтеру нужно сделать следующую проводку:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль»  Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 3 133,33 рублей, отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. × 20%).
Пример 2. Амортизационная премия
В январе 2022 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 1 320 000 рублей (в том числе НДС 20% – 220 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете также линейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет, норма амортизации – 0,01667. Учетной политикой организации для третьей – седьмой амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость составляет 1 100 000 (1 320 000 – 220 000) рублей. Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 2). Налогооблагаемая временная разница составит 324 522 (330 000 + 12 782 – 18 260) рублей. Из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 64 904,4 (324 522 × 20%) рублей. Проводка в этом случае будет такой:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль»   Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 64 904,4 рублей, отражена сумма ОНО (324 522 руб. × 20%).
Пример 3. Кассовый метод
Предприятие для целей налогообложения применяет кассовый метод, товар контрагенту организацией был поставлен в феврале 2022 года на сумму 540 000 рублей (в том числе НДС), а деньги за него пришли только в апреле 2022 года. В бухгалтерском учете доходы от продажи организация отразила в феврале 2022 года, в то время как в налоговом учете эти доходы будут показаны только в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие 2022 года (см. таблицу 3). Налогооблагаемая временная разница в феврале 2022 года составит 450 000 рублей. Из-за нее налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 90 000 (450 000 × 20%) рублей.
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль»  Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 90 000 рублей, отражена сумма ОНО (450 000 руб. × 20%).

Таблица 1. Возникновение ВНР из-за амортизации

Таблица 2. Возникновение ВНР из-за амортизационной премии

Таблица 3. Возникновение ВНР, если применяется кассовый метод

Таблица 4. Дата начала амортизации

Кому необязательно разбираться в проводках по учету отложенных налоговых активов и обязательств

Не применять ПБУ 18/02 и, следовательно, не отражать в учете ОНО и ОНА могут организации, которым законодательно позволено сдавать упрощенную отчетность и вести учет по упрощенным правилам, а также ряд других субъектов:

Если же НКО, «сколковцы» и малые предприятия примут решение добровольно применять ПБУ 18/02, они вправе это делать. Никаких запретов на этот счет законодательство не содержит. Свое намерение им нужно закрепить в учетной политике.

Сдают ли НКО отчет по форме СЗВ-М, рассказываем здесь.

Изменится ли порядок учета отложенных налоговых активов и обязательств в 2019-2020 годах?

Налогоплательщикам, применяющим ПБУ 18/02 или планирующим это в будущем, следует обратить внимание на приказ Минфина России «О внесении изменений…» от 20.11.2018 № 236н. Он внес корректировки в ПБУ 18/02, которые применяются с отчетности за 2022 год. Допускается и досрочное применение обновленной редакции этого ПБУ, если налогоплательщик захочет внедрить изменения в учетную практику со следующего года (п. 2 приказа № 236н).

В чем заключаются корректировки:

• изменения затронули используемые в тексте термины;
• расширен перечень временных разниц;
• изменен состав отражаемых в отчетности сведений и пр.

Об этих изменениях мы информировали вас в одной из наших публикаций.

Затрагивают ли внесенные поправки порядок отражения ОНА и ОНО в учете? Меняются ли применяемые сейчас проводки в связи с корректировками ПБУ? Каких-либо указаний на изменение применяемых в учете проводок закон № 236н не содержит. Следовательно, схема проводок для ОНА и ОНО остается прежней.

Переход с затратного метода на балансовый метод учета по ПБУ 18/02 (ретроспективно)

Содержание:

1. Изменение учетной политики в связи с переходом на балансовый метод по ПБУ 18/02 с 2022 года

2. Расчет остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по балансовому методу

3. Корректировка в программе 1С:Бухгалтерия (ред. 3.0) остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНА) и отложенных налоговых активов (ОНА) в соответствии с балансовым методом по ПБУ 18/02

Пример: ООО «ТФ-Мега-3» использует общую систему налогообложения (ОСН), применяет метод начисления.

В соответствии с учетной политикой организации:

В 2022 году организация применяла затратный метод (метод отсрочки) по ПБУ 18/02.

С 2022 года применяется балансовый метод по ПБУ 18/02 (без отражения в учете постоянных и временных разниц).

Организация не ведет деятельность, налогообложение которой осуществляется по ставке, отличной от ставки 20 %, а также не осуществляет операций, налоговая база по которым определяется в особом порядке.

Последствия изменения учетной политики с 2022 года (переход с затратного на балансовый метод применения ПБУ 18/02) отражаются ретроспективно.

Налог на прибыль, исчисленный за 2022 г., составил – 78 497,00 руб. (392 485,83 * 20 % = 78 497,00).

Остаток отложенных налоговых активов (далее – ОНА), не погашенных на конец 2022 года (при применении затратного метода (метода отсрочки)), составляет 18 902,17 руб. (Раздел: «Отчеты → Оборотно-сальдовая ведомость по счету 09 «Отложенные налоговые активы»»):

Рис. 1 Оборотно-сальдовая ведомость по счету 09

Остаток отложенных налоговых обязательств (далее – ОНО), не погашенных на конец 2022 года (при применении затратного метода (метода отсрочки)), составляет 56 123,31 руб. (Раздел: «Отчеты → Оборотно-сальдовая ведомость по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»»):

Рис. 2 Оборотно-сальдовая ведомость по счету 77

Рис. 3 Фрагмент бухгалтерской отчетности за 2022 год в части ОНА, ОНО

Переход с 2022 года на балансовый метод по ПБУ 18/02 выполняется в следующем порядке:

1. Изменение учетной политики в связи с переходом на балансовый метод по ПБУ 18/02 с 2022 года.

2. Расчет остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по состоянию на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00) по балансовому методу (как если бы учет по ПБУ 18/02 до 2022 года велся балансовым методом).

3. Корректировка в программе 1С:Бухгалтерия предприятия остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНА) и отложенных налоговых активов (ОНА) по состоянию на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00) в соответствии с балансовым методом по ПБУ 18/02 (как если бы учет по ПБУ 18/02 до 2020 года велся балансовым методом).

Изменение учетной политики в связи с переходом на балансовый метод по ПБУ 18/02 с 2022 года

Форма «Учетная политика».

Раздел: «Главное → Учетная политика».

Переключатель «Учет отложенных налоговых активов и обязательств» (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») установите в положение «Ведется балансовым методом».

В поле «Применить с» выберите – «Январь 2022 г.» (Вариант 2) или «Декабрь 2022 г.» (Вариант 1) в зависимости от варианта корректировки начальных остатков по отложенным налогам (ОНА и ОНО) и нажмите кнопку «ОК».

Рис. 4 Форма «Учетная политика» в 1С

Расчет остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по балансовому методу

Определение остатка непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по состоянию на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00) целесообразно проводить после реформации баланса за 2022 год.

Для анализа данных бухгалтерского и налогового учета на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00) сформируйте отчет «Оборотно-сальдовая ведомость» в 1С (за 4-й кв. 2022 г.) (рис. 5).

Проанализируйте данные по состоянию на 31.12.2019 (сальдо на конец периода) и рассчитайте суммы ОНО и ОНА, которые должны были бы остаться непогашенными при применении балансового метода по ПБУ 18/02:

· определите счета бухгалтерского учета активов и обязательств, которые имеют различия между данными бухгалтерского и налогового учета (рис. 6);

· по счетам бухгалтерского учета, где выявлены вышеуказанные различия, сформируйте оборотно-сальдовые ведомости по каждому счету в разрезе показателей бухгалтерского и налогового учета;

· определите конкретный перечень активов и обязательств, по которым существуют различия между данными бухгалтерского и налогового учета поэлементно (по основным средствам, контрагентам и т.д.) (рис. 7);

· определите балансовую стоимость каждого актива (обязательства) поэлементно (по основным средствам, контрагентам и т.д.) по данным бухгалтерского и налогового учета и различия между ними;

· сгруппируйте данные в укрупненные группы (например, внеоборотные активы, основные средства, готовая продукция, контрагенты и т.д.);

· определите вид временной разницы – налогооблагаемая или вычитаемая;

· определите суммы отложенных налоговых активов (возникают из вычитаемых временных разниц) и отложенных налоговых обязательств (возникают из налогооблагаемых временных разниц), которые должны быть отражены в учете по состоянию на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00), исходя из суммы временной разницы и соответствующей ставки по налогу на прибыль.

Рис. 5 Оборотно-сальдовая ведомость в 1С

Рис. 6 Счета с различием данных БУ и НУ

Рис. 7 Активы и обязательства, по которым существуют различия между данными БУ и НУ

Корректировка в программе 1С:Бухгалтерия (ред. 3.0) остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНА) и отложенных налоговых активов (ОНА) в соответствии с балансовым методом по ПБУ 18/02

Вариант 1

Корректировка начальных остатков по отложенным налогам (ОНА и ОНО) в автоматическом режиме (изменение метода учета по ПБУ 18/02 на балансовый метод – декабрь 2022 года, перепроведение операций по закрытию месяца за декабрь 2022 года).

Плюсы этого варианта:

· Корректировка отложенных налогов (ОНА и ОНО) выполняется в автоматическом режиме. Расчет выполняется только по суммам разниц между данными бухгалтерского и налогового учета активов и обязательств (показатели «БУ» и «НУ»). Суммы по показателям «ПР» и «ВР» в расчете не участвуют.

· Входящие данные бухгалтерской отчетности на начало 2022 года будут корректно сформированы при автоматическом заполнении бухгалтерской отчетности за 2022 год.

· Суммовое изменение между остатками отложенных налогов, определенных балансовым методом, и остатками отложенных налогов, определенных затратным методом (методом отсрочки), автоматически отразится на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при реформации баланса.

Минусы этого варианта:

· В результате перепроведения регламентных операций по закрытию декабря 2022 года могут измениться данные по счетам 99 «Прибыли и убытки», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Поэтому при необходимости обратиться к данным 2022 года (сформировать (распечатать, сохранить в файл) стандартные или регламентированные отчеты (в том числе годовую бухгалтерскую отчетность), а также регистры бухгалтерского учета по этим счетам), следует использовать сохраненную копию информационной базы, созданную после утверждения отчетности за 2022 год и до перезакрытия декабря 2022 года.

Порядок действий по данному варианту для корректировки начальных остатков по отложенным налогам по состоянию на 01.01.2020:

1. Внесите изменения в учетную политику организации (рис. 8):

· Раздел: «Главное → Учетная политика».

· Переключатель «Учет отложенных налоговых активов и обязательств» (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») установите в положение «Ведется балансовым методом».

· В поле «Применить с» выберите – «Декабрь 2022 г.» и нажмите кнопку «ОК».

2. Выполните закрытие месяца за декабрь 2022 года (рис. 9):

· Раздел: «Операции → Закрытие месяца».

· Установите месяц закрытия (декабрь 2022 г.).

· Кнопка «Выполнить закрытие месяца».

3. Сформируйте оборотно-сальдовые ведомости по счетам 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» по состоянию на дату окончания 2022 года (рис. 10) и сверьте суммы отложенных налогов по каждому счету в разрезе активов (обязательств) с расчетными данными (см. таблицу 2). Данные должны совпасть.

4. Перезакройте все последующие месяцы с января 2022 года (если эти месяцы уже были ранее закрыты) (Раздел: «Операции → Закрытие месяца»).

5. Обратите внимание, что выполнение вышеперечисленных действий не должно привести к изменению исчисленного налога на прибыль за 2019 и 2022 годы.

6. Если организацией составлена и представлена заинтересованным лицам бухгалтерская отчетность за какой-либо отчетный период 2020 года, то её, скорее всего, необходимо будет уточнить, так как в результате перепроведения регламентных операций по закрытию месяца за декабрь 2022 года и последующих после него месяцев (январь 2020 года и т.д.) показатель чистой прибыли за 2022 год может измениться за счет изменения остатков ОНА И ОНО на начало года.

Рис. 8 Учетная политика организации в 1С

Рис. 9 Закрытие месяца в 1С

Рис. 10 Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 09 и 77 в 1С

Для наглядности продемонстрируем справку-расчет «Расход по налогу на прибыль» за январь 2022 года:

Рис. 11 Справка-расчет «Расход по налогу на прибыль» в 1С

Те же измененные данные по ОНА и ОНО представлены в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2019.

Рис. 12 Бухгалтерская отчетность организации по состоянию на 31.12.2019 в 1С

Вариант 2

Корректировка начальных остатков по отложенным налогам (ОНА и ОНО) в ручном режиме с помощью документа «Операция».

Плюсы этого варианта:

1. Не требуется перезакрытие декабря 2022 года.

2. Входящие данные бухгалтерской отчетности на начало 2022 года будут корректно сформированы при автоматическом заполнении бухгалтерской отчетности за 2022 год.

3. Прозрачность корректировки начальных остатков по отложенным налогам для целей бухгалтерского учета. Сумму корректировки можно увидеть из анализа счетов 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» (Раздел: Отчеты – Анализ счета) в корреспонденции со счетов «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (83 «Добавочный капитал»).

Минусы этого варианта:

· Корректировка выполняется в ручном режиме. Требуется создание документа «Операция» с целью ручной корректировки данных по счетам 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Порядок действий по этому варианту для корректировки начальных остатков по отложенным налогам по состоянию на 01.01.2020:

Внесите изменения в учетную политику организации (рис. 8):

· Раздел: «Главное → Учетная политика».

· Переключатель «Учет отложенных налоговых активов и обязательств» (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») установите в положение «Ведется балансовым методом».

· В поле «Применить с» выберите – «Январь 2022 г.» и нажмите кнопку «ОК».

· Определите суммы отложенных налогов (ОНО и ОНА), сформированных при применении затратного метода в 2022 году:

Способ 1:

Сформируйте оборотно-сальдовую ведомость по показателю «ВР» (по временным разницам) за 4-й кв. 2022 года (в отчете по кнопке «Показать настройки» на закладке «Показатели» установите соответствующий флажок, остальные флажки снимите) (рис. 13) (раздел: «Отчеты → Оборотно-сальдовая ведомость»).

Сформируйте оборотно-сальдовые ведомости в 1С по каждому счету, по которому выявлены временные разницы (рис. 14). Определите конкретный перечень активов и обязательств, по которым существуют временные разницы, поэлементно (по основным средствам, контрагентам и т.д.), а также балансовые суммы временных разниц по ним по состоянию на 01.01.2020.

Умножьте балансовую сумму временной разницы по каждому элементу на ставку по налогу на прибыль. По условию нашего примера организация применяет общую ставку 20 %. Суммы отложенных налогов (ОНО и ОНА), определенные расчетным путем и отраженные на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», должны совпасть.

Способ 2:

Раздел: «Отчеты → Универсальный отчет». Настройте отчет (рис. 15):

В поле справа от поля «Период» (поле в некоторых случаях может быть скрыто до выбора типа и вида данных) выберите тип данных «Регистр сведений».

В следующем поле (правее) выберите вид регистра сведений «Расчет разниц в оценке активов и обязательств». И в крайнем правом поле выберите источник данных «Срез последних».

В поле «Период» укажите 2022 год.

Нажмите кнопку «Настройки» и на закладке «Отборы» по кнопке «Добавить» отбор установите отборы по организации и виду разницы по ПБУ 18/02 – «Временные разницы» (рис. 15).

Перейдите на закладку «Поля и сортировки» и снимите флажок напротив поля «Организация».

Нажмите на кнопку «Закрыть и сформировать».

Пример сформированного отчета приведен на рис. 16.

Определите балансовую сумму временной разницы по каждому элементу (значение в колонке «Остаток» (или значение, полученное расчетным путем: «Признаны» минус, «Признаны ранее» минус, «Перенесены на другие объекты учета» минус, «Повлияли на разницы в оценке расходов по видам деятельности, не облагаемым налогом на прибыль» минус, «Повлияли на разницы в оценке расходов по видам деятельности, облагаемым налогом на прибыль»)) по состоянию на 01.01.2020.

Умножьте балансовую сумму временной разницы по каждому элементу на ставку по налогу на прибыль. По условию нашего примера организация применяет общую ставку 20 %. Суммы отложенных налогов (ОНО и ОНА), определенные расчетным путем и отраженные на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», должны совпасть.

Далее сведите данные по отложенным налогам (ОНО и ОНА), сформированным при затратном методе, и данные по отложенным налогам (ОНО и ОНА), рассчитанным по балансовому методу по ПБУ 18/02, в одну таблицу (таблица 2). Определите разницу между суммами отложенных налогов (ОНО и ОНА), определенных по балансовому методу и по затратному методу по ПБУ 18/02, сгруппируйте данные по видам активов и обязательств. Пример представлен в таблице 3.

Скорректируйте суммы отложенных налогов (ОНО и ОНА) по состоянию на 01.01.2020:

Раздел: «Операции → Операции, введенные вручную».

Кнопка «Создать». Вид документа – «Операция».

Дата документа – 31.12.2019.

Заполните табличную часть по кнопке «Добавить по видам активов и обязательств» (рис. 17):

Если по балансовому методу сумма ОНА больше, чем по затратному методу:

· в колонке «Дебет» укажите счет 09 «Отложенные налоговые активы» и вид актива (обязательства), по которому производится увеличение ОНА;

· в колонке «Кредит» укажите счет 84 «Нераспределенная прибыль в обращении» или 83 «Добавочный капитал» – в зависимости от источника формирования ОНА (например, если источником формирования ОНА является дооценка основных средств, отнесенная в счет увеличения добавочного капитала (счет 83 «Добавочный капитал»), то и корреспондирующий счет тоже будет 83 «Добавочный капитал»);

· в колонке «Сумма» укажите разницу между суммой ОНА по затратному и балансовому методам (см. графа 4 таблицы 3).

Если по балансовому методу сумма ОНА меньше, чем по затратному методу:

· в колонке «Дебет» укажите счет 84 «Нераспределенная прибыль в обращении» или счет «Добавочный капитал» (в зависимости от источника формирования ОНА);

· в колонке «Кредит» укажите счет 09 «Отложенные налоговые активы» и вид актива (обязательства), по которому отражается уменьшение ОНА;

· в колонке «Сумма» укажите разницу между суммой ОНА по затратному и балансовому методам (см. графа 4 таблицы 3).

Если по балансовому методу сумма ОНО больше, чем по затратному методу:

· в колонке «Дебет» укажите счет 84 «Нераспределенная прибыль в обращении» или счет 83 «Добавочный капитал» – в зависимости от источника формирования ОНО;

· в колонке «Кредит» укажите счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и вид актива (обязательства), по которому отражается увеличение ОНО;

· в колонке «Сумма» укажите разницу между суммой ОНО по затратному и балансовому методам (см. графа 4 таблицы 3).

Если по балансовому методу сумма ОНО меньше, чем по затратному методу:

· в колонке «Дебет» укажите счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и вид актива (обязательства), по которому отражается уменьшение ОНО;

· в колонке «Кредит» укажите счет 84 «Нераспределенная прибыль в обращении» или счет 83 «Добавочный капитал» – в зависимости от источника формирования ОНО;

· в колонке «Сумма» укажите разницу между суммой ОНО по затратному и балансовому методам (см. графа 4 таблицы 3).

Добавьте закладку для отражения движений по регистру «Расчет разниц в оценке активов и обязательств» (рис. 17):

· по кнопке «Еще» выберите в контекстном меню команду «Выбор регистров»;

· в открывшемся окне «Выберите регистры, по которым нужно сделать движения», отметьте флажком регистр «Расчет разниц» в оценке активов и обязательств на закладке «Регистры сведений»;

· по кнопке «ОК» в документ добавятся две закладки: «Бухгалтерский и налоговый учет» (на эту закладку будет перемещена табличная часть с проводками) и «Расчет разниц в оценке активов и обязательств» (на этой закладке нужно отразить движения по одноименному регистру сведений).

· На закладке «Расчет разниц в оценке активов и обязательств» заполните табличную часть – движения по одноименному регистру сведений по каждому элементу (в отличие от проводок, которые формируются в общей сумме по виду активов и обязательств) (рис. 18):

· Колонка «Подразделение» заполняется, если временная разница образовалась на затратных счетах по незавершенному производству. В остальных случаях её можно не заполнять.

· в колонке «Вид активов и обязательств» выберите вид актива (обязательства) – источника временной разницы. Вид актива (обязательства) должен совпадать с тем видом актива (обязательства), который был выбран на закладке «Бухгалтерский и налоговый учет» при увеличении (уменьшении) ОНА и ОНО;

· в колонке «Субконто1» выберите элемент (контрагент, основное средство и т.д.), по которому образовалась временная разница;

· в колонке «Вид разницы по ПБУ 18/02» выберите «Временные разницы»;

· в колонке «Счет» выберите счет бухгалтерского учета, на котором учитывается актив (обязательство) – источник временной разницы;

· в колонке «Признаны» укажите сумму временной разницы по соответствующему активу (обязательству) (смотри графа 5 таблицы 3) с обратным знаком, то есть увеличение временной разницы указывается со знаком минус, а уменьшение – со знаком плюс.

· Остальные колонки можно не заполнять.

· Кнопка «Записать».

Сформируйте оборотно-сальдовые ведомости по счетам 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» (рис. 19) и сверьте суммы отложенных налогов по каждому счету в разрезе активов (обязательств) с расчетными данными.

В результате того, что документ «Операция по корректировке начальных остатков по отложенным налогам (ОНА и ОНО)» проведен в уже закрытом периоде, будет нарушена последовательность проведения документов, поскольку любые документы всегда располагаются на временном отрезке перед регламентными операциями по закрытию месяца. В итоге при выполнении закрытия января следующего года на экран будет выведено сообщение о необходимости перепроведения (т.е. восстановления временной последовательности) документов с даты документа «Операция» (с 31 декабря 2022 года) (рис. 17). Откройте обработку «Закрытие месяца» в 1С, установите период «Январь 2020». Перейдите по ссылке «Перепроведение документов» и установите переключатель в положение «Перепровести только Январь» (рис. 20).

Перезакройте все последующие месяцы с января 2022 года (Раздел: «Операции → Закрытие месяца»).

Обратите внимание, что выполнение вышеперечисленных действий не должно привести к изменению исчисленного налога на прибыль за 2022, 2020 годы.

Если организацией составлена и представлена заинтересованным лицам бухгалтерская отчетность за какой-либо отчетный период 2020 года, то её, скорее всего, необходимо будет уточнить, так как в результате корректировки ОНА и ОНО в декабре 2022 года и перепроведения месяцев 2022 года (январь 2022 г. и т.д.) показатель чистой прибыли за 2022 год может измениться за счет изменения остатков ОНА И ОНО на начало года.

Рис. 13 Оборотно-сальдовая ведомость по показателю «ВР» за 4-й квартал 2019-го года

Рис. 14 Оборотно-сальдовые ведомости по счетам, по которым выявлены различия

Рис. 15 Процесс настройки отчета в 1С

Рис. 16 Пример сформированного отчета

Рис. 17 Добавление регистра «Расчет разниц в оценке активов и обязательств»

Рис. 18 Закладка «Расчет разниц в оценки активов и обязательств»

Рис. 19 Сформированы оборотно-сальдовые ведомости про счетам 09 и 77

Рис. 20 перепроведение документов за январь в 1С

Для наглядности продемонстрируем справку-расчет «Расход по налогу на прибыль» за январь 2022 года (рис. 21) (Раздел: «Операции → Справки-расчеты») и фрагмент бухгалтерского баланса за январь 2020 года (рис. 22) (Раздел: «Отчеты → Регламентированные отчеты»). Данные совпадают с данными по корректировке по варианту 1 (рис. 11, 12).

Рис. 21 Расход по налогу на прибыль за Январь 2020 года

Рис. 22 Бухгалтерский баланс за январь 2022 года

Те же измененные данные по ОНА и ОНО представлены в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2019. Данные совпадают с данными по корректировке по варианту 1 (рис. 12).

Специалист

Наталья Митницкая

Итоги

Проводка по отражению отложенного налогового актива производится по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» к счету 68. Этот же субсчет корреспондирует по дебету с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», если в учете формируется отложенное налоговое обязательство.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes)

Дата принятия

1979 год

Дата последних изменений

2017 год

Основная цель

Основной целью данного стандарта является определение порядка учета налога на прибыль.

Сам факт признания актива или обязательства означает, что организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей, настоящий стандарт требует признания отложенных налоговых обязательств (отложенных налоговых активов). Стандарт требует учитывать налоговые последствия операций и других событий таким же образом, как учитываются сами эти операции и другие события.

Ключевые определения

Налоговая база

(tax base) — величина актива или обязательства для целей учета по налогу на прибыль.

Временная разница

(temporary difference) — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств в отчете о финансовом положении и их налоговой базой по налогу на прибыль. Временные разницы бывают 2 видов: налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемая временная разница

(taxable temporary difference) — временная разница, которая приведет к налогооблагаемым суммам при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

Вычитаемая временная разница

(deductible temporary difference) — временная разница, которая приведет к суммам, вычитаемым при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

Отложенные налоговые обязательства

(deferred tax liabilities) — суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы

(deferred tax assets) — суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:

• вычитаемых временных разниц;
• перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков;
• перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых льгот.

Налоговая база

Налоговая база актива

— это величина, на которую при расчете налога на прибыль будет уменьшен будущий доход от возмещения балансовой стоимости актива. Наиболее часто встречающимся примером является разница, возникающая между стоимостью основных средств по МСФО и их стоимостью для налоговых целей, которая обычно ниже, чем их стоимость по МСФО (то есть величина будущих экономических выгод).

Если будущий доход является необлагаемым, то налоговая база равна балансовой стоимости. Например, будущий доход от погашения выданных займов не облагается налогом на прибыль. Соответственно, его налоговая база равна балансовой стоимости.

Налоговая база обязательства

— это его балансовая стоимость за вычетом суммы, которая подлежала бы вычету для налоговых целей в отношении данного обязательства в будущем. Если выручка получена авансом, налоговая база данного обязательства равна его балансовой стоимости за минусом суммы выручки, которая в будущем не будет облагаться налогом.

Практика

Некоторые статьи не отражаются в финансовой отчетности как активы или обязательства, но имеют налоговую базу. Например, затраты на научные исследования, которые должны немедленно списываться на расходы по МСФО (IAS) 38, или расходы по выплатам персоналу акциями, которые в соответствии с МСФО (IFRS) 2 относятся на капитал. Если данные статьи подлежат вычету, их налоговая база равна балансовой стоимости (то есть ноль) за минусом суммы их налоговой стоимости.

Если налоговая база актива или обязательства не очевидна, организация должна признавать отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив) во всех случаях, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет приводить к увеличению (уменьшению) будущих налоговых платежей по сравнению с той их величиной, в которой они подлежали бы уплате, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий.

В консолидированной финансовой отчетности временные разницы определяются путем сопоставления балансовой стоимости активов и обязательств в этой консолидированной финансовой отчетности с соответствующей налоговой базой, которая определяется либо на основе консолидированной налоговой декларации, либо на основе налоговых деклараций каждой отдельной организации, входящей в группу (в зависимости от юрисдикции).

Текущий налог

• Текущий налог для текущего и предыдущего периодов должен быть признан как обязательство в части, которая еще не была погашена, или как актив, если уплаченная сумма превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды.
• Выгода, связанная с налоговым убытком, который допускается переносить на прошлый период с целью возмещения текущего налога за прошлый период признается как актив.

Практика

В соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, но не более чем на 50 процентов от суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

• Текущий актив и обязательство должны быть оценены в сумме, ожидаемой к оплате или возмещению налоговым органам, используя ставки и налоговое законодательство, которые действовали или фактически вступили в силу на дату составления баланса. То есть, если на конец отчетного периода уже имеется законодательно утвержденная измененная ставка по налогу на прибыль, действующая со следующего отчетного периода, отложенные налоговые активы и обязательства на конец отчетного периода необходимо пересчитывать по новой ставке.

Признание отложенного налогового обязательства

Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением тех случаев, когда:

• обязательство возникает из первоначального признания гудвилла;
• обязательство возникает из первоначального признания активов и обязательств по операциям, которые не являются объединением бизнеса (business combination) и которые на момент совершения не оказывают влияния на бухгалтерскую и на налогооблагаемую прибыль (убыток). Например, не должно признаваться отложенное налоговое обязательство при приобретении основных средств, по которым амортизация не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как обязательство возникает в связи с первоначальным признанием актива. Кроме того, последующие изменения в величине непризнанного отложенного налогового обязательства или актива по мере амортизации также не будут признаны;
• обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и с долями участия в совместном предпринимательстве, когда является вероятным, что в обозримом будущем эта временная разница не будет восстановлена, при этом организация способна контролировать сроки восстановления соответствующей временной разницы.

Практика

Примером необходимости признания подобных отложенных налоговых обязательств является начисление или наличие утвержденного плана по начислению дивидендов дочерним обществом, ассоциированной компанией или совместным предприятием. Соответственно, если подобные дивидендные выплаты будут облагаться налогом (как правило, на момент выплаты у источника (так называемый налог у источника (withholding tax)), то компания-инвестор должна признать отложенное налоговое обязательство.

Признание отложенных налоговых активов

• Отложенный налоговый актив должен быть признан для вычитаемой временной разницы, неиспользованного налогового убытка, неиспользованной налоговой льготы в той мере, в какой вероятно наличие налогооблагаемой прибыли, против которой вычитаемая временная разница, неиспользованный налоговый убыток или неиспользованная налоговая льгота могут быть применены/зачтены.
• Исключением являются случаи, когда отложенный налоговый актив возникает из-за первоначального признания активов или обязательств по операциям, не являющимся объединением бизнеса и не влияющим на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль (убыток).
• Отложенный налоговый актив в отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих вследствие инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также долей участия в совместном предпринимательстве признается в той мере, в которой является вероятным то, что временная разница будет в обозримом будущем восстановлена и возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой можно будет зачесть соответствующую временную разницу.
• Балансовая стоимость отложенного налогового актива должна быть пересмотрена в конце каждого отчетного года и уменьшена в той мере, в которой перестает быть вероятным получение достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать выгоду, связанную с этим отложенным налоговым активов, частично или полностью. При этом Стандартом разрешается признание ранее не признанных налоговых активов (или восстановление ранее уменьшенных налоговых активов) в случаях, когда появляется достаточная вероятность того, что будущей налогооблагаемой прибыли будет достаточно для возмещения данного налогового актива.

Разницы, возникающие по инвестициям в филиалы, дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия

Основные разницы, возникающие по инвестициям в филиалы, дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия, связаны со следующими факторами:

• существованием нераспределенной прибыли у данных компаний;
• наличием накопленных курсовых разниц (в соответствии с МСФО (IAS) 21);
• снижением балансовой стоимости инвестиции в дочернее общество до ее возмещаемой стоимости.

Оценка отложенных налоговых активов и обязательств

• Отложенные налоговые активы и обязательства должны быть оценены по налоговым ставкам, которые будут применяться в том периоде, в котором активы возмещаются, а обязательства погашаются. Оценка производится на базе законодательства, которое действует или фактически вступило в силу на конец отчетного периода.
• Оценка должна отражать ожидания компании на дату составления баланса относительно способа, по которому будет получено возмещение или погашена балансовая стоимость активов и обязательств.
• Отложенные налоговые активы и обязательства не могут дисконтироваться.

Стандарт дает следующие разъяснения по оценке отложенных налогов:

• когда ставка налога и налоговая база зависят от способа, предусматриваемого организацией для того, чтобы получить возмещение балансовой стоимости актива (погасить балансовую стоимость обязательства) (например, когда актив продается), отложенные налоговые обязательства (активы) оцениваются с использованием ставки налога и налоговой базы, которые согласуются с предполагаемым способом возмещения или погашения;
• если отложенное налоговое обязательство (или актив) возникает вследствие переоценки неамортизируемого актива (например, переоценка земельного участка), то оценка этого отложенного налогового обязательства (или актива) должна отражать налоговые последствия, как если бы этот неамортизируемый актив был продан;
• если отложенное налоговое обязательство (или актив) возникает в отношении инвестиционной недвижимости, которая оценивается с использованием модели учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, то действует опровержимое допущение о том, что балансовая стоимость данной инвестиционной недвижимости будет возмещена через продажу. Данное допущение считается опровергнутым, если объект инвестиционной недвижимости является амортизируемым и удерживается в рамках бизнес-модели, цель которой — получение практически всех экономических выгод через его использование на протяжении определенного времени, а не через его продажу;
• если нераспределенная прибыль выплачивается в качестве дивидендов акционерам и это приводит к налогу на прибыль, который подлежит уплате по более высокой или более низкой ставке налога, или организация платит дополнительные налоги, или получает возмещение из бюджета, текущие и отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по ставке налога, применимой к нераспределенной прибыли.

Признание налога

Текущий и отложенный налоги должны быть признаны как доход или расход и включены в прибыль или убыток периода, за исключением тех налогов, которые возникают в связи с:

• операциями или событиями, которые признаются либо в составе прочего совокупного дохода, либо непосредственно в составе собственного капитала. Например, при переоценке основных средств сумма налога относится на счет капитала;
• операциями по объединению бизнеса (business combination), за исключением приобретения инвестиционной организацией дочерней организации, которую требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»). В данном случае отложенный налог должен признаваться как идентифицируемый актив/обязательство в соответствии с МСФО (IFRS) 3. Признание отложенных налогов необходимо производить на уровне приобретаемой компании — плательщика отложенного налога.

Стандарт дает дополнительные разъяснения касательно признания налога:

• когда определение суммы текущего и отложенного налогов, относящихся к объектам, признанным не в составе прибыли или убытка, затруднено (например, при дифференцированных ставках, изменении ставки налога); сумма текущего и отложенного налогов на прибыль определяется путем обоснованного пропорционального распределения или с использованием другого метода, обеспечивающего более адекватное распределение в данных обстоятельствах;
• в результате объединения бизнесов при изменении возможности реализации отложенного налогового актива, имевшегося у приобретателя до приобретения, приобретатель признает изменение отложенного налогового актива в том же периоде, но не принимает во внимание данное изменение при определении величины гудвилла;
• приобретаемые выгоды по отложенному налогу, которые организация может реализовать после объединения бизнесов, должны быть отражены в учете следующим образом: приобретенные выгоды по отложенному налогу, признанные в течение периода оценки в результате получения новой информации о фактах и обстоятельствах на дату приобретения, должны быть отнесены на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, связанного с данным приобретением (при гудвилле, равном нулю, оставшаяся часть выгод по отложенному налогу признается в составе прибыли или убытка);
• все прочие приобретенные выгоды по отложенному налогу, реализованные впоследствии, должны быть признаны в составе прибыли или убытка (или не в составе прибыли или убытка, если требуется Стандартом);

Практика

Необходимо учитывать, что в соответствии с МСФО (IAS) 34 при подготовке промежуточной финансовой отчетности используется несколько иной подход к учету налога на прибыль. Расходы по налогу на прибыль необходимо признавать в каждом промежуточном отчетном периоде исходя из наилучшей оценки средневзвешенной годовой ставки налога на прибыль, ожидаемой за полный финансовый год. То есть в промежуточной отчетности необходимо умножать налогооблагаемую прибыль на расчетную эффективную ставку по налогу на прибыль за весь год.

Представление

Текущие налоговые активы и налоговые обязательства должны быть зачтены друг против друга на балансе, только если компания имеет законные права и намерение зачесть их.

Отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство должны быть зачтены друг против друга на балансе, только если:

• компания имеет законные права на зачет текущих налоговых активов и обязательств;
• отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства взимаются одним и тем же налоговым органом с одной и той же компании или разных компаний, которые намерены зачесть текущие налоговые активы и обязательства, либо реализовать эти активы и погасить эти обязательства одновременно в каждом из будущих периодов, в котором ожидается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств или активов.

Расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку от обычной деятельности, должен представляться как часть прибыли или убытка в отчете (отчетах) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.

Организация может представлять статьи прочего совокупного дохода либо за вычетом соответствующих налоговых эффектов, либо до вычета соответствующих налоговых эффектов, отразив единой суммой совокупную величину налога на прибыль по данным статьям.

Раскрытие

Наиболее значимые компоненты расходов по налогу (возмещение налога на прибыль) должны быть раскрыты. К ним относятся:

• расходы/доходы по текущему налогу на прибыль;
• любые поправки в налогах предыдущих периодов;
• сумма расходов (или доходов) по отложенному налогу, относящаяся к образованию и восстановлению временных разниц;
• сумма расходов (или доходов) по отложенному налогу, связанная с изменением налоговых ставок или установлением новых налогов;
• сумма выгоды, возникшая от непризнанного ранее налогового убытка, налоговой льготы или временной разницы предыдущего периода;
• списание или восстановление списанного ранее отложенного налогового актива;
• сумма расходов по налогу (возмещение налога на прибыль), связанная с изменением в учетной политике или исправлении ошибок;
• совокупная сумма текущего и отложенного налога на прибыль, относящегося к объектам, которые учитываются на счете капитала;
• сумма налога на прибыль в отношении каждого компонента прочего совокупного дохода;
• объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и налогом, который ожидался бы при применении текущей налоговой ставки к бухгалтерской прибыли или убытку (это может быть представлено как выверка суммы налога или выверка налоговой ставки);

Практика

Сверка фактической и теоретической суммы налога на прибыль является очень важной и, как правило, достаточно трудоемкой (особенно для консолидированных отчетностей) для анализа расходов по налогу на прибыль. Основные причины разницы между расчетным и фактическим налогами на прибыль состоят в том, что существуют доходы и расходы, которые не облагаются налогом на прибыль (не уменьшают налогооблагаемую прибыль).

• информация об изменении налоговой ставки;
• сумма и прочая информация о вычитаемых временных разницах, неиспользуемых налоговых убытках и неиспользуемых налоговых льготах;
• временные разницы, связанные с инвестициями в дочерние компании, ассоциированные компании, филиалы и совместно контролируемые компании, в отношении которых не были признаны отложенные налоговые обязательства;
• для всех видов временных разниц, неиспользуемых налоговых убытков и неиспользуемых налоговых кредитов раскрывается сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в отчете о финансовом положении, и сумма отложенного налогового дохода и расхода, признанная в отчете о прибылях и убытках;
• налоги, связанные с прекращенной деятельностью;
• налоговые последствия от выплаты дивидендов, предложенных или объявленных до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску, но не признанных в качестве обязательства в финансовой отчетности;
• информация о влиянии объединения бизнесов на сумму отложенного налогового актива приобретателя;
• описание события или изменения в обстоятельствах, которое в результате объединения бизнесов привело к признанию выгод, связанных с отложенным налогом, после даты приобретения;
• информация по отложенным налоговым активам;
• налоговые последствия будущих выплат дивидендов.

Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.

Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке..

Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть принята авторами.